ECLI:CZ:US:2019:2.US.216.18.1
sp. zn. II. ÚS 216/18
Nález
Nález
Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu Vojtěcha Šimíčka, soudce Ludvíka Davida (soudce zpravodaj) a soudkyně Kateřiny Šimáčkové ve věci ústavní stížnosti stěžovatelky DAREAL, a. s., se sídlem Gajdošova 4392/7, Brno, zastoupené JUDr. Eliškou Chobolovou, advokátkou, se sídlem Cihlářská 19, Brno, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2017 č. j. 10 Afs 113/2016-37 a rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2016 č. j. 29 Af 87/2013-69, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Brně jako účastníků řízení a Odvolacího finančního ředitelství jako vedlejšího účastníka řízení, takto:
I. Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2017 č. j. 10 Afs 113/2016-37 a rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2016 č. j. 29 Af 87/2013-69 bylo porušeno právo stěžovatelky na spravedlivý proces zaručené článkem 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, právo vlastnit majetek zaručené čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, jakož i princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci zaručený čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.
II. Tato rozhodnutí se proto ruší.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci a předchozí průběh řízení
1. Stěžovatelka se ústavní stížností domáhá zrušení v záhlaví označených soudních rozhodnutí z důvodu tvrzeného porušení jejího ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), práva vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny a dále principu důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci vyplývající z čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky (dále jen "Ústava").
2. Z ústavní stížnosti, napadených rozhodnutí a vyžádaných spisů obecných soudů a orgánů finanční správy zjistil Ústavní soud následující skutečnosti.
3. Katastrální úřad pro Jihomoravský kraj, pracoviště Brno-venkov, (dále jen "katastrální úřad") rozhodl dne 1. 9. 2000 o vkladu vlastnického práva ke komplexu budov, včetně rozestavěného hotelu EXTRA, a přilehlým pozemkům v obci Popůvky v blízkosti dálnice D1 (dále jen "nemovitosti") do katastru nemovitostí. Učinil tak na základě kupní smlouvy o převodu nemovitostí uzavřené mezi stěžovatelkou, resp. společností EURESTA, s. r. o., (která dne 6. 8. 2015 zanikla bez likvidace fúzí sloučením se stěžovatelkou) jako prodávající a Ing. Bedřichem Hnilicou jako kupujícím. V reakci na podnět katastrálního úřadu byla stěžovatelka dne 24. 6. 2002 vyzvána Finančním úřadem Brno-venkov (dále jen "správce daně") k podání daňového přiznání k dani z převodu nemovitostí a dne 2. 10. 2002 jí byla vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 1 797 510 Kč. Stěžovatelka obratem podala žádost o posečkání daně z důvodu, že kupní smlouva byla podepsána bez vědomí jejího jednatele a okolnosti uzavření smlouvy jsou předmětem případné žaloby na neplatnost smlouvy. Žádost však byla správcem daně zamítnuta.
4. Dne 15. 7. 2004 stěžovatelka podala návrh na obnovu řízení s odůvodněním, že k převodu nemovitostí došlo na základě podvržené kupní smlouvy, na níž byl podpis jednatele padělán, a která je proto neplatná. K návrhu byla připojena žaloba na určení vlastnického práva a znalecký posudek z oboru písmoznalectví obsahující závěry o padělání podpisu jednatele stěžovatelky na návrhu na vklad vlastnického práva a na kupní smlouvě. Správce daně rozhodnutím ze dne 18. 11. 2004 č. j. 182893/04/293960/8892 žádost o obnovu řízení zamítl. V odůvodnění uvedl, že do doby, než o žalobě na určení vlastnictví pravomocně rozhodne příslušný soud, není prokázáno, že existují důvody povolení obnovy řízení dle §54 odst. 1 písm. b) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v rozhodném znění, (dále jen "zákon o správě daní a poplatků").
5. Stěžovatelka rozhodnutí napadla odvoláním, které Finanční ředitelství v Brně rozhodnutím ze dne 21. 7. 2005 č. j. 1042/05/FŘ 140 zamítlo (pozn. Ústavního soudu: Finanční ředitelství v Brně bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství). Finanční ředitelství v Brně dospělo k závěru, že správci daně nepřísluší zkoumat pravost podpisů na kupní smlouvě. Správce daně byl vázán rozhodnutím katastrálního úřadu o vkladu vlastnického práva k nemovitostem, na jehož základě vyměřil daň. Ztotožnil se s názorem správce daně, že do pravomocného rozhodnutí příslušného soudu o žalobě na určení vlastnického práva nelze o obnově řízení rozhodnout. K námitce stěžovatelky poukazující na prekluzivní lhůtu k podání návrhu na obnovu řízení Finanční ředitelství v Brně uvedlo, že "v případě absolutní neplatnosti smlouvy žádný právní následek z takové smlouvy nikdy nevznikl, tzn., že nedošlo k převodu vlastnického práva, nevznikl tak předmět daně a daňová povinnost. Uplatnění objektivní lhůty pro obnovu řízení je obsoletní, resp. nelze vůbec stanovit počátek celého běhu lhůty. To znamená, že o povolení obnovy řízení v tomto případě může daňový subjekt v budoucnu žádat kdykoliv, omezen pouze lhůtou subjektivní".
6. Okresní soud Brno-venkov následně rozsudkem ze dne 22. 12. 2010 č. j. 20 C 26/2008-504 určil, že vlastníkem předmětných nemovitostí byla stěžovatelka. Soud dospěl k závěru, že kupní smlouva byla absolutně neplatná z důvodu padělání podpisu jednatele stěžovatelky. Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 18. 9. 2012 č. j. 47 Co 127/2011-585 rozsudek v napadené části potvrdil. Dne 18. 12. 2012 (tj. v šestiměsíční subjektivní lhůtě) podala stěžovatelka nový návrh na obnovu řízení. V návrhu uvedla, že přiložená soudní rozhodnutí prokazují, že k převodu nemovitostí nikdy nedošlo, nevznikl tak předmět daně z převodu nemovitostí ani daňová povinnost. Správce daně však řízení rozhodnutím ze dne 7. 3. 2013 č. j. 568011/13/3005-24402-709972 zastavil, neboť objektivní prekluzivní tříletá lhůta pro podání návrhu na obnovu řízení uplynula dne 31. 12. 2005. Podle správce daně na uplynutí lhůty nic nezměnilo podání prvního návrhu na obnovu řízení v roce 2004, neboť tento návrh nebylo možné pokládat za úkon směřující k vyměření daně. Na běh lhůty nebylo možné aplikovat žádné ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "daňový řád"), neboť i maximální desetiletá lhůta uplynula dne 31. 12. 2010, tedy před účinností daňového řádu. Zákon o správě daní a poplatků neznal institut stavění lhůty po dobu řízení o otázce nezbytné pro správné stanovení daně. Ke stavění lhůty proto nedošlo.
7. Odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o obnově řízení bylo Odvolacím finančním ředitelstvím rozhodnutím ze dne 27. 9. 2013 č. j. 24006/13/5000-14401-701942 zamítnuto. V odůvodnění uvedlo, že správce daně byl při vyměření daně v roce 2002 vázán rozhodnutím Katastrálního úřadu Brno-venkov ze dne 1. 9. 2000 o povolení vkladu. V době vyměření daně neměl správce daně žádnou pochybnost o existenci předmětné kupní smlouvy; správce daně postupoval v souladu s ústavním pořádkem a v řízení neporušil žádné právní předpisy. Závěr Finančního ředitelství v Brně ohledně neuplatnění objektivní lhůty byl v souladu s tehdejším výkladem právních předpisů. K délce řízení před civilními soudy poznamenal, že správce daně není oprávněn nepokračovat v řízení jen z důvodu tvrdosti vůči daňovému subjektu nebo zásahu do podstaty a smyslu jeho základních práv. Stěžovatelka mohla od 31. 12. 2010 žádat o prominutí daně, nevyužila však ani jiných zákonných institutů. Z přiložených rozsudků civilních soudů sice vyšly najevo skutečnosti, které nemohly být bez jejího zavinění uplatněny dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí, došlo však již k prekluzi lhůty pro vyměření daně, a tím i k prekluzi lhůty pro podání návrhu na obnovu daňového řízení. Stěžovatelce byla v roce 2002 zaslána výzva k podání daňového přiznání, tříletá lhůta proto začala běžet ode dne 1. 1. 2003 a skončila dne 31. 12. 2005.
8. Proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podala stěžovatelka žalobu, kterou Krajský soud v Brně (dále jen "krajský soud") v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Ohledně běhu objektivní lhůty ve věci daně z převodu nemovitostí odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyšší správního soudu ze dne 24. 11. 2015 č. j. 6 Afs 161/2014-84 (publ. pod č. 3349/2016 Sb. NSS a dostupné tak jako ostatní rozhodnutí správních soudů na www.nssoud.cz). Daň vyměřená z převodu, ke kterému z důvodu absolutní neplatnosti smlouvy nedošlo, je nezákonná; tato nezákonnost však musí být odstraněna ve lhůtě zákonem předvídané. Podle §54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků musela být žádost o obnovu řízení podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení (subjektivní lhůta), nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit (objektivní lhůta). Obdobná úprava je obsažena i v §118 odst. 2 a §119 odst. 4 daňového řádu. Podle §22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění do 31. 12. 2010, (dále jen "zákon o trojdani") nebylo možné daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, případně od konce roku, kdy byl poplatník zpraven o posledním úkonu směřujícímu k vyměření daně. Vyměřit a doměřit daň šlo nejpozději do deseti let od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Lhůta pro vyměření nebo doměření daně se odvíjela od povinnosti podat daňové přiznání, která je dle §21 odst. 1 písm. b) zákona o trojdani vázána na vklad vlastnického práva do katastru nemovitostí. Začátek prekluzivní lhůty se tedy neodvíjel od okamžiku uzavření platné kupní smlouvy, ale od povolení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, resp. od doby, kdy se o něm stěžovatelka dozvěděla. Námitka, že objektivní lhůta nikdy nezačala běžet, byla proto krajským soudem shledána nedůvodnou.
9. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že lhůta pro podání daňového přiznání uplynula dne 9. 10. 2000 (30 dnů od doručení rozhodnutí katastrálního úřadu o povolení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí), lhůta pro vyměření daně měla tedy uplynout dne 31. 12. 2003. Vzhledem k tomu, že výzva správce daně k podání daňového přiznání byla stěžovatelce doručena dne 3. 7. 2002 a že následně již ve věci nebyl učiněn jiný úkon, uplynula lhůta k vyměření daně, resp. k podání návrhu na obnovu řízení dne 31. 12. 2005. Ustanovení daňového řádu nebylo na posuzovaný případ možné aplikovat, neboť lhůta pro vyměření a doměření daně skončila ještě před účinností daňového řádu. K námitce protiústavnosti krajský soud odkázal na již citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 161/2014-84, podle kterého se sice institut časově podmíněného uplatnění majetkové pohledávky může zdát nespravedlivý, je však odůvodněn zásadním zájmem na právní jistotě a stabilitě ve společnosti. K zákonnosti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2005 č. j. 1042/05/ FŘ 140 se krajský soud nemohl vyjádřit, neboť nebylo žalobou napadeno, a pokud by bylo, byla by tato žaloba opožděná.
10. Kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Stěžovatelka v kasační stížnosti nerozporovala závěry krajského soudu ohledně běhu objektivní lhůty, tvrdila však, že v jejím případě je situace odlišná, neboť byla Finančním ředitelstvím v Brně výslovně informována, že její objektivní lhůta neběží. Nejvyšší správní soud se proto zabýval otázkou, zda mohl mít na běh objektivní lhůty vliv nesprávný názor Finančního ředitelství v Brně vyslovený v odůvodnění zamítavého rozhodnutí o odvolání v rámci stěžovatelčina prvního návrhu na obnovu řízení, a dospěl k závěru, že nikoli.
11. Nejvyšší správní soud uvedl, že zákon o správě daní a poplatků neobsahuje žádné ustanovení umožňující prolomení běhu lhůt. K námitce stěžovatelky, že změnu výkladové praxe orgánů finanční správy nelze přičítat k její tíži, Nejvyšší správní soud uzavřel, že ačkoli dlouhodobá, ustálená a jednotná správní praxe může zakládat legitimní očekávání, které by ve výjimečných případech mohlo odůvodnit prolomení ve prospěch jednotlivce zásady vázanosti veřejné správy zákonem, v posuzovaném případě se o takovou správní praxi nejednalo. Stěžovatelka nepředložila žádné důkazy o ustálenosti Finančním ředitelstvím v Brně podaného výkladu běhu objektivní lhůty, ze správního spisu nic takového neplyne ani v tomto směru neexistuje žádná metodika či pokyn finanční správy. Finanční ředitelství v Brně podalo stěžovatelce nesprávnou informaci, jednalo se však pouze o nesprávný právní názor vyslovený v individuální věci, který nebyl způsobilý založit legitimní očekávání odůvodňující prolomení zákonem jasně stanovené lhůty. Důsledky pochybení Finančního ředitelství v Brně nelze řešit přijetím výkladu contra legem, nýbrž postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon č. 82/1998 Sb."). Za nesprávný postup lze považovat i poskytnutí nesprávné informace ze strany správního orgánu. Závěrem Nejvyšší správní soud konstatoval, že stěžovatelka se mohla proti nesprávně vyměřené dani bránit dříve. Mohla podat správní žalobu proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2005 a domáhat se, aby správce daně sám posoudil otázku neplatnosti kupní smlouvy postupem dle §28 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, případně mohla podat dodatečné daňové přiznání. Stěžovatelka rovněž nepodala žalobu na určení vlastnictví ihned, nýbrž až po třech letech.
II. Argumentace stěžovatelky
12. Stěžovatelka spatřuje zásadní zásah do své majetkové sféry v tom, že byla nucena uhradit daň z převodu nemovitostí v situaci, kdy k převodu nedošlo a zápis do katastru nemovitostí byl proveden na základě kupní smlouvy opatřené padělaným podpisem. Stěžovatelka podala návrh na obnovu řízení již v roce 2004, a to jakmile měla k dispozici znalecký posudek o padělání podpisu. Byla však daňovými orgány informována, že obnovy řízení se může domoci teprve poté, co bude mít pravomocné rozhodnutí o určení vlastnického práva. Současně byla daňovými orgány informována, že za daných okolností jí neběží objektivní lhůta, nýbrž pouze šestiměsíční subjektivní lhůta od obdržení pravomocného rozhodnutí. Tento pokyn považovala stěžovatelka za logický, neboť s ohledem na délku soudních řízení by tříletou objektivní lhůtu nemohl daňový subjekt nikdy dodržet. Nadto, jak potvrdilo i Odvolací finanční ředitelství v rozhodnutí ze dne 27. 9. 2013 č. j. 24006/13/5000-14401-701942, daný výklad byl souladný s tehdejší aplikační praxí.
13. Závěr Nejvyššího správního soudu, že na její straně nemohlo být dáno legitimní očekávání, považuje stěžovatelka za nesprávný. Skutečnost, že k posuzovanému problému nebyl vydán žádný metodický pokyn ani soudní rozhodnutí, nevylučuje, že daná aplikační praxe existovala; Odvolacím finančním ředitelstvím byla existence této praxe ostatně potvrzena. Nelze klást stěžovatelce k tíži, že během dlouholetého sporu před civilními soudy se výklad sporných ustanovení změnil. S ohledem na předchozí výklad, dle kterého se objektivní lhůta k podání návrhu na obnovu řízení nevztahovala na případy, kdy k převodu vlastnického práva nedošlo, měla být v intencích principu proporcionality dána přednost zájmu na spravedlivém rozhodnutí. Stěžovatelka dále poukazuje na nález sp. zn. I. ÚS 629/06 ze dne 15. 1. 2008 (N 11/48 SbNU 111), v němž bylo uvedeno, že jedná-li někdo v oprávněné důvěře v nějaký zákon či právo vůbec, nemá být v této důvěře zklamán. Přehodnocení výkladu zákona ze strany správních úřadů nebo soudů za nezměněného stavu interpretovaných právních předpisů není vyloučeno, představuje však závažný zásah do právní jistoty a intenzitu tohoto zásahu je nutno posuzovat vždy ve světle individuální situace. Stěžovatelka namítá, že individuální okolnosti v jejím případě takovou změnu výkladu neumožňují.
III. Vyjádření účastníků řízení
14. K výzvě soudu se k ústavní stížnosti vyjádřili účastníci řízení a vedlejší účastník.
15. Nejvyšší správní soud uvedl, že se v napadeném rozsudku podmínkám vzniku legitimního očekávání na straně stěžovatelky podrobně věnoval. Setrvává na svém názoru, že správní praxi zakládající legitimní očekávání nemůže vytvořit ojedinělý a nezákonný právní názor správního orgánu; tím spíše nemůže takový názor vést k prolomení objektivní prekluzivní lhůty. Ochrana legitimního očekávání je významným principem správního práva, nemůže však vzniknout následkem ojedinělých excesů správních orgánů. Opačný přístup by podle Nejvyššího správního soudu znamenal narušení právní jistoty a zavdal by velký potenciál pro zneužití. Dále pak Nejvyšší správní soud opakuje argumentaci uvedenou v napadeném rozsudku.
16. Krajský soud ve svém vyjádření pouze konstatoval, že setrvává na svém právním názoru obsaženém v napadeném rozsudku a na rozsudek v dalším odkazuje.
17. Odvolací finanční ředitelství jako vedlejší účastník ve svém vyjádření zrekapitulovalo průběh předchozího řízení, uvedlo, že zákonná úprava žádnou možnost prolomení, resp. prodloužení objektivní lhůty neobsahovala, a odkázalo na již citované rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 161/2014-84. Daňový řád na posuzovaný případ nebylo možné aplikovat, neboť objektivní lhůta uplynula ještě před nabytím jeho účinnosti. Správce daně byl při rozhodování vázán právními normami, nikoli názorem Finančního ředitelství v Brně vyjádřeným v rámci odůvodnění rozhodnutí v předcházejícím řízení.
IV. Procesní podmínky řízení
18. Ústavní stížnost je přípustná (§75 odst. 1 a contrario zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, dále jen "zákon o Ústavním soudu"), byla podána včas (§72 odst. 3 zákona o Ústavním soudu) a splňuje i ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. S ohledem na obsah ústavní stížnosti dospěl Ústavní soud k závěru, že není nutné nařizovat ústní jednání, neboť od něho nelze očekávat další objasnění věci (§44 zákona o Ústavním soudu).
V. Posouzení věci Ústavním soudem
19. Ústavní soud ustáleně judikuje, že jeho úkolem je v řízení o ústavní stížnosti jen ochrana ústavnosti, a nikoliv zákonnosti [čl. 83, čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. Není proto povolán k přezkumu aplikace podústavního práva a může tak činit jen tehdy, jestliže současně shledá porušení základního práva či svobody, protože základní práva a svobody vymezují nejen rámec normativního obsahu aplikovaných právních norem, nýbrž také rámec jejich ústavně konformní interpretace a aplikace. Interpretace zákonných a podzákonných právních norem, která nešetří základní práva v co nejvyšší míře, při současném dodržení účelu aplikovaných právních norem, anebo interpretace, jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti, pak znamenají porušení základního práva či svobody [srov. např. nálezy sp. zn. III. ÚS 224/98 ze dne 8. 7. 1999 (N 98/15 SbNU 17), sp. zn. III. ÚS 150/99 ze dne 20. 1. 2000 (N 9/17 SbNU 73), sp. zn. II. ÚS 476/09 ze dne 2. 4. 2009 (N 81/53 SbNU 23), dostupné též tak jako ostatní zde uvedená rozhodnutí Ústavního soudu na http://nalus.usoud.cz].
20. V naznačeném rozsahu Ústavní soud napadená rozhodnutí přezkoumal a dospěl k závěru, že ústavní stížnost je důvodná.
V.a) Obecná východiska
21. Ústavní soud ve své konstantní judikatuře již mnohokrát konstatoval, že netoleruje orgánům veřejné moci a především obecným soudům formalistický přístup k aplikaci práva, který používá sofistikované odůvodňování k prosazení zřejmé nespravedlnosti [srov. např. nález sp. zn. Pl. ÚS 21/96 ze dne 4. 2. 1997 (N 13/7 SbNU 87; 63/1997 Sb.)]. Z požadavku materiálního právního státu zakotveného v čl. 1 odst. 1 Ústavy vyplývá povinnost každého soudce hledat a prosazovat skutečně spravedlivé řešení: "Nad každým utvářením soudního rozhodnutí klene se dvojí imperativ: rozhodnutí musí být nejen zákonné, ale především spravedlivé. Úkolem soudu je rozpoznat skrze zákon spravedlnost" [nález ze dne 13. 3. 2013 sp. zn. IV. ÚS 1241/12, body 14, 15 (N 42/68 SbNU 425)]. Zejména nelze tolerovat, aby sám stát profitoval z nedokonalosti právní úpravy či pochybení orgánů veřejné moci v neprospěch jednotlivce [srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 2062/14 ze dne 25. 10. 2016 (N 198/83 SbNU 185)].
22. Ke znakům materiálního právního státu neoddělitelně patří též princip ochrany důvěry občanů v právo [nález sp. zn. IV. ÚS 215/94 ze dne 8. 6. 1995 (N 30/3 SbNU 227)]. Ochrana jednání učiněného v důvěře v právo předpokládá, že právnická nebo fyzická osoba jedná v důvěře nejen v text relevantního právního předpisu, ale zejména v důvěře v trvající výklad takovéhoto předpisu orgány veřejné moci, včetně praxe správních úřadů a výkladu práva správními soudy (vyvolá-li ovšem taková správní praxe vůbec potřebu žalob ve správním soudnictví) [nález sp. zn. I. ÚS 629/06 ze dne 15. 1. 2008 (N 11/48 SbNU 111)]. Jednotlivec má právo na dobrou víru v akty veřejné moci, jimž svědčí presumpce správnosti [nálezy sp. zn. I. ÚS 2254/07 ze dne 8. 4. 2008 (N 68/49 SbNU 37) či sp. zn. IV. ÚS 150/01 ze dne 9. 10. 2003 (N 117/31 SbNU 57)]. Ze zásady ochrany důvěry občanů v právo vyplývá povinnost orgánů veřejné moci, aby při posouzení toho, zda určitý procesní prostředek ochrany práva byl podán řádně a včas, respektovaly princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci. To znamená, že účastníku řízení nesmí být na újmu, pokud při využití takovéhoto prostředku proti rozhodnutí orgánu veřejné moci postupoval v dobré víře ve správnost v něm obsaženého nesprávného poučení. Uvedené se přitom týká i rozhodnutí správních orgánů [srov. nálezy sp. zn. II. ÚS 487/03 ze dne 11. 5. 2005 (N 103/37 SbNU 383) či sp. zn. IV. ÚS 3476/11 ze dne 31. 1. 2012 (N 25/64 SbNU 269)].
23. Vymezení lhůt a podmínek jejich běhu je zásadní pro zachování právní jistoty a snížení entropie a nejistoty v právních vztazích [nález sp. zn. Pl. ÚS 33/97 ze dne 17. 12. 1997 (N 163/9 SbNU 399; 30/1998 Sb.)], musí však vyváženým způsobem respektovat všechna dotčená práva a chráněné zájmy. Z uvedených důvodů proto Ústavní soud výjimečně přistupuje k prolomení zákonem stanovených lhůt v případě, kdy by jejich aplikace vedla k popření účinné možnosti jednotlivce domáhat se ochrany svých ústavně zaručených práv [srov. nález sp. zn. Pl. ÚS 15/09 ze dne 8. 7. 2010 (N 139/58 SbNU 141; 244/2010 Sb.)]. V případě chybného poučení jednotlivce ze strany orgánu veřejné moci musí veřejná moc sama toto pochybení napravit a dovodit mimořádnou přípustnost návrhu i po překročení zákonné lhůty. Důsledky tohoto pochybení nelze spravedlivě přičíst k tíži jednotlivce, který jednal jako bdělý účastník řízení [srov. např. nálezy sp. zn. II. ÚS 618/01 ze dne 20. 2. 2002 (N 20/25 SbNU 153) a sp. zn. IV. ÚS 2163/11 ze dne 30. 5. 2013 (N 97/69 SbNU 641)]. Rovněž Evropský soud pro lidská práva zdůrazňuje, že uplatňování pravidel upravujících lhůty pro podání procesních prostředků ochrany nesmí navrhovateli bránit v použití dostupného prostředku nápravy. Jednání orgánů veřejné moci nesmí u jednotlivce vyvolávat zmatek ohledně začátku běhu lhůty pro podání procesního prostředku ochrany (rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ze dne 24. 2. 2004, Vodárenská akciová společnost, a. s., proti České republice, č. 73577/01)
24. V oblasti daňového práva pak výše uvedené platí o to více, že se jedná o oblast přímo zasahující do jádra svobody každého jednotlivce, tj. do jeho majetkové sféry. Interpretace a aplikace daňového práva musí šetřit podstatu a smysl vlastnického práva: "Při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji" [srov. nález sp. zn. IV. ÚS 650/05 ze dne 16. 8. 2007 (N 130/46 SbNU 217), nález sp. zn. I. ÚS 621/02 ze dne 19. 8. 2004 (N 115/34 SbNU 209) či nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639)].
V.b) Aplikace obecných východisek na projednávanou věc
25. Výše uvedené principy je nutno aplikovat i na stěžovatelčin případ, zejména pak na otázku běhu objektivní lhůty k podání návrhu na obnovu daňového řízení.
26. V rovině podústavního práva je obnova daňového řízení podle §54 zákona o správě daní a poplatků (resp. §117 až 119 daňového řádu; zákonná úprava je v zásadě totožná) považována za mimořádný opravný prostředek, jehož účelem je odstranit nedostatky ve skutkovém zjištění správce daně. Žádost o povolení obnovy řízení musí být podána v rámci zákonem stanovených lhůt. Konec objektivní lhůty k podání žádosti je spojen s uplynutím tříleté prekluzivní lhůty k vyměření nebo doměření daně (§47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, resp. §22 odst. 1 zákona o trojdani). Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Bez ohledu na počet úkonů směřujících k vyměření daně je nejzazším termínem pro vyměření daně lhůta deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (§47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, resp. §22 odst. 2 zákona o trojdani). Desetiletá lhůta je vždy konečným limitem pro možnost změny daňové povinnosti (ať už ve prospěch, či v neprospěch daňového subjektu) a není ji možné přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010 č. j. 7 Afs 20/2007-73, publ. pod č. 2055/2010 Sb. NSS).
27. Otázkou započetí běhu objektivní lhůty pro podání návrhu na obnovu řízení v případě daně z převodu nemovitostí se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v již citovaném usnesení č. j. 6 Afs 161/2014-84 a dovodil, že běh prekluzivní lhůty se odvíjí od zápisu vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí, a to i v případě absolutní neplatnosti smlouvy vztahující se k převodu nemovitosti. Navázal tak na svou předchozí judikaturu, podle které "[p]ro uplatnění nároku vzniklého z titulu vrácení plnění z absolutně neplatného právního úkonu platí tříletá prekluzívní lhůta, bez ohledu na to, že tato lhůta není v souladu s možností žalovat bez časového omezení určení platnosti právního úkonu. Účelem zavedení prekluzívních lhůt je nastolit stav, kdy po uplynutí těchto lhůt zanikají jak povinnosti, tak i práva daňových subjektů. Je tomu tak proto, aby po uplynutí zákonem stanovené lhůty nebyla narušena právní jistota účastníků daňového řízení, že pravomocně stanovená výše daňové povinnosti již nemůže být změněna" (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009 č. j. 7 Afs 4/2008-64).
28. S Nejvyšším správním soudem je třeba souhlasit v tom, že stanovení lhůt v právním řádu a jejich dodržování je zásadní pro právní jistotu a stabilitu společenských vztahů. Ve většině případů proto ve vztahu k běhu času a s ním spojeným důsledkům převáží zájem na zachování jistoty v právních vztazích; tento obecný závěr nesmí nicméně v individuálním případě vést k porušení zásady ochrany důvěry jednotlivce v právo v míře vedoucí k porušení ústavního pořádku. V posuzované věci dospěl Ústavní soud z dále uvedených důvodů k závěru, že postup daňových orgánů aprobovaný obecnými soudy porušil princip důvěry stěžovatelky v právo v míře, kterou nelze s ohledem na její základní práva garantovaná zejména čl. 11 a čl. 36 odst. 1 Listiny tolerovat.
29. Předně je třeba upozornit na z ústavněprávního hlediska významný rozdíl mezi lhůtou pro vyměření daně a lhůtou pro podání návrhu na obnovu daňového řízení, a to ačkoli je zákonodárce v procesním daňovém právu ztotožňuje. Stanovení prekluzivní lhůty k vyměření daně slouží primárně k ochraně daňového subjektu a jeho právní jistoty: "Účelem zavedení prekluzivních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci, kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které, zejména pokud jde o povinnost prokazovat, jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy." [srov. nálezy sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007 (N 5/44 SbNU 53) či sp. zn. I. ÚS 1611/07 ze dne 2. 12. 2008 (N 211/51 SbNU 639)]. Lhůta pro vyměření daně tak klade meze zásahu do vlastnického práva jednotlivce ze strany veřejné moci. Naopak lhůta pro podání návrhu na obnovu řízení se vztahuje k podání opravného prostředku, a představuje tak ve svém důsledku omezení práva na ochranu u soudu a ve stanovených případech u jiného orgánu (čl. 36 odst. 1 Listiny).
30. Ze správního spisu zjistil Ústavní soud následující. Předmětná kupní smlouva týkající se převodu nemovitostí v řádu několika desítek milionů korun byla uzavřena bez vědomí stěžovatelky a následně byla shledána civilním soudem absolutně neplatnou z důvodu padělání podpisu jejího jednatele. Daňová povinnost tedy stěžovatelce nikdy nevznikla, přesto jí však byla vyměřena daň ve výši 1 797 510 Kč. Stěžovatelka se vyměřené dani bránila žádostí o posečkání daně, ve které namítala, že v souvislosti s uzavřením smlouvy došlo k trestnému jednání nabyvatele nemovitosti (viz žádost o posečkání daně ze dne 18. 11. 2002 na č. l. 20 správního spisu). Tato, jakož i následující žádosti byly správcem daně zamítnuty a daň byla na stěžovatelce postupně exekučně vymožena. V roce 2004 podala stěžovatelka návrh na obnovu řízení podloženou podanou civilní žalobou na určení vlastnického práva a znaleckým posudkem prokazujícím padělání podpisu na vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí a pravděpodobně též i na kupní smlouvě (byť s ohledem na okolnosti uzavření kupní smlouvy neměla stěžovatelka k dispozici její originál). Správce daně však její návrh zamítl s tím, že ke splnění podmínek pro obnovu řízení je třeba pravomocného rozsudku civilního soudu. Finanční ředitelství v Brně tento závěr aprobovalo a stěžovatelku poučilo, že v jejím případě objektivní lhůta neběží a návrh na obnovu řízení je třeba podat v subjektivní lhůtě šesti měsíců od právní moci rozhodnutí civilního soudu. Poté, co stěžovatelka v roce 2012 civilní rozsudek obdržela a návrh na obnovu řízení podala podruhé, bylo jí ze strany orgánů finanční správy navzdory předchozímu výslovnému poučení sděleno, že návrh na obnovu řízení podala opožděně, a řízení bylo zastaveno.
31. Stěžovatelka tak státu zaplatila na dani částku 1 797 510 Kč, i když její daňová povinnost nikdy nevznikla. Do této situace se stěžovatelka dostala souhrou nedokonalé právní úpravy v tehdy platném zákoně o správě daní a poplatků a několika pochybení daňových orgánů při prvním podání návrhu na obnovu řízení v roce 2004. Daňové orgány se nejprve odmítly zabývat námitkami stran absolutní neplatnosti kupní smlouvy s odůvodněním, že jsou vázány rozhodnutím katastrálního úřadu ve vkladovém řízení. Tento názor je nesprávný, neboť katastrální úřad není povolán posuzovat platnost smluv, o jejichž vkladu rozhoduje, pouze formálně ověřuje splnění podmínek pro zápis do vkladu uvedených v §5 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, resp. v §17 zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů. Rozhodnutí katastrálního úřadu tak není pro daňové orgány rozhodnutím o předběžné otázce, jímž by byly vázány (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 9. 2006 č. j. 1 Afs 101/2005-70). Následně stěžovatelku nesprávně poučily.
32. Je nicméně třeba připustit, že daňové orgány byly v době podání prvního návrhu na obnovu řízení ve složité situaci vzhledem k tomu, že stěžovatelka současně s podáním návrhu na obnovu řízení zahájila i civilní řízení o určení vlastnického práva k nemovitosti. Nejvyšší správní soud daňové orgány na jednu stranu zavazuje zabývat se a vypořádat se s námitkou absolutní neplatnosti smlouvy, a to i bez návrhu (rozsudek ze dne 3. 2. 2005 č. j. 2 Afs 94/2004-50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, či již citované usnesení rozšířeného senátu č. j. 6 Afs 161/2014-84), na druhou stranu však konstantně judikuje, že správce daně není a priori příslušný k posuzování platnosti či neplatnosti smluv uzavřených mezi subjekty na poli práva soukromého, neboť v opačném případě by docházelo k nežádoucí dvojkolejnosti rozhodování mezi daňovými orgány a civilními soudy (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2010 č. j. 5 Afs 64/2009-104 či ze dne 14. 10. 2015 č. j. 1 Afs 70/2015-45). V době podání prvního návrhu na obnovu řízení daňové orgány sice neměly pravomocný rozsudek o určení vlastnického práva, kterým by byly vázány, rozhodnutí civilních soudů se však očekávalo a v případě vlastního posouzení daňovými orgány hrozilo nebezpečí dvojkolejnosti rozhodování. Podle tehdejší právní úpravy nebylo možné řízení ani přerušit, ani stavět lhůty k vydání rozhodnutí [zákon o správě daní a poplatků neobsahoval ustanovení obdobné §148 odst. 4 písm. b) daňového řádu o stavění lhůt po dobu řízení o otázce, o níž je příslušný rozhodnout soud a která je nezbytná pro správné stanovení daně], zamítnutí návrhu doplněné úvahou o absenci běhu objektivní lhůty pro podání návrhu na obnovu řízení bylo za těchto podmínek pochopitelné.
33. Úvaha o neexistenci běhu objektivní lhůty byla odůvodněna tím, že povinnost platit daň z převodu nemovitostí nastává jen tehdy, dojde-li ke skutečnému převodu vlastnického práva k nemovitosti. V případě absolutní neplatnosti smlouvy proto nelze určit počátek objektivní prekluzivní lhůty pro vyměření či doměření daně ani počátek objektivní prekluzivní lhůty pro podání návrhu na obnovu řízení. Tento právní názor byl následně prohlášen rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu za nesprávný (viz již mnohokrát odkazované usnesení č. j. 6 Afs 161/2014-84), není však a priori nemyslitelný, a stěžovatelka jej proto v roce 2004 neměla důvod zpochybňovat. Jak ostatně konstatovalo Odvolací finanční ředitelství, jednalo se o výklad zákona, který byl v dané době ustálený. Stěžovatelce proto nelze vytýkat, že se proti rozhodnutí daňových orgánů nebránila ve správním soudnictví a spolehla se na (nesprávné) poučení ze strany Finančního ředitelství v Brně.
34. Ústavní soud má proto za to, že stěžovatelka jednala s ohledem na stav právní úpravy v roce 2004 jako bdělý účastník řízení. Obnovy řízení se domáhala, jakmile měla k dispozici znalecký posudek o nepravosti podpisu na vkladu do katastru nemovitostí; po jejím zamítnutí a na základě výslovného poučení ze strany odvolacího daňového orgánu, že objektivní lhůta pro podání návrhu na obnovu řízení neběží, čekala na pravomocné rozhodnutí civilního soudu. Jediné, čím stěžovatelka vědomě ztížila svou procesní situaci, bylo nepodání opravného prostředku proti vyměření daně v roce 2002 a zpětvzetí žaloby na určení vlastnického práva dne 24. 5. 2006 a její následné podání v roce 2008. Tato jednání stěžovatelky, zřejmě odůvodněná komplexitou vlastnických vztahů k předmětným nemovitostem, však Ústavní soud nepovažuje za natolik zásadní, aby stěžovatelku připravila o právo na ochranu důvěry v akty veřejné moci.
35. S ohledem na posuzované individuální okolnosti vedla aplikace objektivní lhůty k faktickému upření možnosti domáhat se ochrany vlastnického práva, a tím i k porušení práva na soudní a jinou ochranu zaručeného čl. 36 odst. 1 Listiny. Daňové orgány, jakož i obecné soudy měly proto s ohledem na princip ochrany důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci objektivní lhůtu výjimečně neaplikovat a návrh na obnovu řízení věcně posoudit. Upřednostnění ochrany důvěry jednotlivce v právo nad právní jistotou je v posuzovaném případě umocněno tím, že se jednalo o vertikální vztah v oblasti daňového práva, tedy vztah mezi státem (resp. jeho daňovými orgány) a fyzickou osobou, jehož se neúčastní žádná další osoba, jejíž práva či zájmy by mohly být dotčeny. Výjimečným prolomením objektivní lhůty proto nemůže být zasaženo do právní jistoty třetích osob [srov. obdobně nález sp. zn. III. ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013 (N 216/71 SbNU 531)].
36. Lze dodat, že Nejvyšší správní soud má pravdu v tom, že pouze ustálená, jednotná a dlouhodobá správní praxe, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů, zakládá legitimní očekávání adresátů správní činnosti, a tím i obecně závazné pravidlo chování (obdobně se ostatně Ústavní soud vyjádřil v již citovaném nálezu sp. zn. I. ÚS 629/06). V posuzovaném případě se nicméně nejednalo o závaznost předchozí správní praxe, nýbrž o konkrétní poučení v pravomocném správním rozhodnutí adresovaném přímo stěžovatelce.
37. Závěrem zbývá upozornit na nesprávný názor Nejvyššího správního soudu, že nápravy výše popsané zjevné nespravedlnosti způsobené státem na úkor jednotlivce se stěžovatelka měla domáhat postupem podle zákona č. 82/1998 Sb. Nelze souhlasit s opakovaně se vyskytujícím tvrzením Nejvyššího správního soudu, že "v případě, kdy z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu dojde k prekluzi práva v neprospěch daňového subjektu, bylo by lze nepříznivé důsledky, které takovým postupem vzniknou, řešit již jen postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, nikoli však účelovým výkladem zákona" (viz např. rozsudky ze dne 28. 8. 2009 č. j. 5 Afs 9/2009-65, ze dne 14. 10. 2015 č. j. 1 Afs 70/2015-45 či ze dne 2. 3. 2016 č. j. 2 Afs 15/2016-21). Je sice pravda, že účelem zákona č. 82/1998 Sb. je náprava závadného stavu spočívajícího v nezákonném rozhodnutí či nesprávném úředním postupu, a to formou náhrady škody, tato možnost však nastupuje až za situace, kdy nelze nápravu zjednat cestou vyčerpání všech procesních prostředků, které zákon poškozenému k ochraně jeho práva poskytuje [nález sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10. 3. 2011 (N 39/60 SbNU 463)]. Nejvyšší správní soud se proto nemůže zprostit své povinnosti chránit ústavně zaručená práva jednotlivců odkázáním účastníků řízení na postup podle zákona č. 82/1998 Sb.
38. Aniž by Ústavní soud chtěl jakkoli předjímat rozhodnutí civilních soudů či se závazně vyjadřovat k výkladu zákona č. 82/1998 Sb., musí konstatovat, že v posuzovaném případě by se stěžovatelka náhrady škody domáhala velmi obtížně. Náhradě škody za nezákonné rozhodnutí by zřejmě bránila skutečnost, že nebylo zrušeno žádné rozhodnutí, a to ani v případě prvního, ani druhého návrhu na obnovu řízení. Názor Nejvyššího správního soudu, že poučení obsažené v rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně z roku 2005 lze považovat za nesprávný úřední postup, neodpovídá judikatuře Nejvyššího soudu. Za nesprávný úřední postup Nejvyšší soud pokládá pouze deliktní jednání způsobená orgány veřejné moci, která se přímo nepromítla do obsahu rozhodnutí (srov. např. rozsudek ze dne 26. 4. 2017 sp. zn. 30 Cdo 3114/2015, dostupný na www.nsoud.cz). Rozhodnutí Nejvyššího soudu, na která Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku odkázal, se týkala poskytnutí informace jednotlivci ještě před zahájením správního řízení. V posuzované věci se však jednalo o právní názor obsažený v odůvodnění pravomocného rozhodnutí správního orgánu.
39. Nad rámec nutného posouzení Ústavní soud konstatuje, že v posuzované věci se střetly dvě významné právní hodnoty. Přístup Nejvyššího správního soudu klade výrazný důraz na hodnotu právní jistoty. Jak ostatně sám rozšířený senát uvedl v usnesení č. j. 6 Afs 161/2014-84, "[i]nstitut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý, jeho finalita by však neměla zastřít základní, a možno říci ústavní hodnotu, totiž, že přináší do společnosti stabilitu a jistotu ... Z požadavku právní jistoty vyplývá, že po uplynutí zákonem stanovené, a tedy zásadně předvídatelné doby, má přednost zachování statu quo, byť nezákonného, před absolutní materiální spravedlností". Právní jistota však není jedinou zásadní (ústavně) právní hodnotou. Jak pregnantně píše G. Radbruch: "[o]becné blaho, spravedlnost a právní jistota vykonávají společnou vládu nad právem - nikoli v harmonii prosté napětí, nýbrž naopak v žitém vztahu napětí. Přednost některé z těchto hodnot před ostatními nelze určit z nějaké normy jim všem třem nadřazené - taková norma neexistuje -, nýbrž pouze prostřednictvím odpovědného rozhodování" (Radbruch, G. O napětí mezi účely práva. Wolters Kluwer, 2012, s. 114-115). Ve většině případů vskutku ve vztahu k běhu času a s ním spojeným důsledkům převáží zájem na zachování statu quo a jistoty v právních vztazích, nelze však akceptovat paušalizaci tohoto závěru vedoucí k extrémně nespravedlivé úpravě právních vztahů v individuálním případě.
VI. Závěr
40. Ústavní soud proto uzavírá, že zastavením řízení o obnově daňového řízení z důvodu opožděnosti návrhu a následným zamítnutím žaloby i kasační stížnosti napadenými rozhodnutími obecných soudů bylo porušeno stěžovatelčino základní právo na soudní ochranu podle čl. 36 odst. 1 Listiny, základní právo vlastnit majetek podle čl. 11 odst. 1 Listiny, jakož i princip důvěry jednotlivce ve správnost aktů veřejné moci, jehož normativní vyjádření je obsaženo v principu právního státu podle čl. 1 odst. 1 Ústavy.
41. Ze všech shora uvedených důvodů Ústavní soud podle §82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu ústavní stížnosti vyhověl a napadená rozhodnutí zrušil [§82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. V novém řízení bude proto ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy povinností obecných soudů, resp. daňových orgánů posoudit otázku běhu objektivní prekluzivní lhůty k podání návrhu na obnovu řízení v souladu s právními názory vyslovenými v tomto nálezu.