ECLI:CZ:NSS:2019:7.AFS.324.2017:52
sp. zn. 7 Afs 324/2017 - 52
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra a soudců
JUDr. Tomáše Foltase a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: AB CHEMITRANS,
s. r. o., se sídlem Koperníkova 872, Bohumín, Nový Bohumín, zastoupen JUDr. Mgr. Petrou
Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem náměstí Míru 341/15, Praha 2, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 16. 8. 2017, č. j. 22 Af 67/2016 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Rozhodnutím ze dne 14. 6. 2016, č. j. 27171/16/5100-41458-711233, žalovaný zamítl
odvolání žalobce a potvrdil 2 zajišťovací příkazy Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj,
Územní pracoviště Ostrava I (dále jen „správce daně“), ze dne 8. 4. 2016, č. j. 1359224/16/3201-
00540-801187 a č. j. 1359360/16/3201-00540801187, vydané podle §167 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), ve spojení s §103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Zajišťovacími příkazy správce daně žalobci uložil,
aby zajistil úhradu dosud nestanovené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec
2013 ve výši 2 520 584 Kč a prosinec 2013 ve výši 4 969 969 Kč, složením jistoty na jeho
depozitní účet v celkové výši 7 490 553 Kč.
[2] Žalobce obchodoval se zinkem, olovem, mědí. Byl posledním článkem v několika
detekovaných řetězcích, který uplatnil nárok na odpočet na dani. Správce daně při kontrole zjistil
řadu nestandardních okolností, např. nákup zboží za nestandardně nízkou cenu, odkaz na několik
dnů starý spot London Metal Exchange (dále jen „LME“), nestandardní ověřování kvality,
některé z obchodních korporací byly pro správce daně nekontaktní, s virtuálním sídlem, jejichž
jednatelé jsou cizími státními příslušníky, nezveřejňují účetní závěrky. Daňový subjekt, podnikající
v předmětném segmentu dlouhodobě od roku 1997, nakupoval komodity emitované na LME
za cenu s prémií podstatně nižší, než za jakou tyto komodity prodávají výrobci, což vyvolávalo
pochybnosti o 39 obchodních transakcích v průběhu delšího časového období (duben – prosinec
2013). Při realizaci nákupu a prodeje komodit daňový subjekt nevyvíjel výraznější aktivitu,
platební podmínky měl nastaveny specificky, dodavatelům hradil po provedení plateb svých
odběratelů, při provádění přejímek v průměrné hodnotě kolem 4 milionů Kč za zásilku, vesměs
spoléhal na přiložený certifikát kvality. Některé z těchto certifikátů byly pozměňovány, překrytím
či překopírováním byly měněny údaje o kupujícím, informace o přepravě, místu určení.
Vzhledem k rozsáhlé medializaci daňových podvodů na dani z přidané hodnoty u rizikových
komodit si daňový subjekt podle žalovaného byl či minimálně mohl a měl být vědom, že výrazné
ztráty dodavatelů jsou kompenzovány jiným způsobem, tj. že obchodní transakce jsou zasaženy
podvodem na dani z přidané hodnoty. Správce daně vyhodnotil jako vysoce pravděpodobné
doměření daně z přidané hodnoty za kontrolované období minimálně ve výši 37 milionů Kč.
Po analýze ekonomické situace a možnosti eliminace úhrady daňových povinností konstatoval,
že daňový subjekt nebude mít v době splatnosti daně dostatek finančních prostředků ani jiného
zpeněžitelného majetku na úhradu daně z přidané hodnoty. Obava z hrozícího nebezpečí
z prodlení byla podle žalovaného odůvodněna rizikem ukončení ekonomické činnosti
a přesměrováním finančních toků na nově založenou obchodní korporaci AB CHEMITRANS –
nástupnická, s. r. o., v důsledku čehož by byl žalobce pro správce daně nedosažitelný.
II.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce správní žalobou, kterou Krajský soud
v Ostravě (dále jen „krajský soud“) shora označeným rozsudkem zamítl. Uvedl, že ani dlouholetý
výkon ekonomické činnosti žalobce, daňové kontroly bez zjištění závažnějších pochybení,
součinnost při plnění daňových povinností, za situace, kdy žalobce figuruje v několika
podvodných řetězcích, nejsou samy o sobě způsobilé vyvrátit správcem daně vyhodnocenou
důvodnou obavu týkající se schopnosti žalobce pokrýt úhradu dosud nestanovené daně.
[4] Krajský soud shledal, že skutečnosti, které vedly finanční orgány k vydání zajišťovacích
příkazů, obstojí, neboť dostatečně odůvodňují obavy o možnost výběru v budoucnu stanovené
daně. Při posuzování zákonných předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů krajský soud
odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104,
ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31, ze dne 28. 11. 2013, č. j. 7 Afs 101/2013 - 26.
Připomněl, že při vydávání zajišťovacích příkazů vycházejí daňové orgány z indicií, tedy
z kvalifikované míry pravděpodobnosti, nikoli z prokázaného skutkového stavu.
[5] Krajský soud zrekapituloval konkrétní obavy správce daně ohledně ohrožení dobytnosti,
jež se týkaly zjištění majetkové nedostatečnosti a finančních poměrů žalobce. Žalobce
nedisponuje dlouhodobým ani krátkodobým hmotným či nehmotným majetkem v rozsahu
odpovídajícím výši dosud nestanovené daňové povinnosti. Na bankovních účtech žalobce nebyla
tvořena dostatečná rezerva k úhradě vlastní daně. Krajský soud poté ve shodě s daňovými orgány
shrnul zjištění ohledně útlumu ekonomické činnosti žalobce v období od srpna 2015
do ledna 2016 v rozsahu přesahujícím 75 % (snížení objemu měsíčních zdanitelných plnění
z 57 649 211 Kč na 14 297 492 Kč), a zohlednil personální propojení s totožnými jednateli
i společníky dodavatelů, shodný předmět podnikání i sídlo obchodní korporace
AB CHEMITRANS – nástupnická, s. r. o. a žalobce. Jestliže žalobce namítal, že správce daně
nezohlednil při vydání zajišťovacích příkazů hospodářské výsledky žalobce za únor 2016, v tomto
rozsahu konstatoval krajský soud jeho pochybení. Správce daně nevyužil aktuální údaje
o daňovém subjektu z přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období, v němž se objem
zdanitelného plnění zvýšil na 29 771 766 Kč. Zároveň však uzavřel, že zvýšení ani zdaleka
nedosahuje hodnot na počátku útlumu ekonomické činnosti žalobce, v důsledku čehož
pochybení nemá rozhodující vliv na učiněná skutková zjištění a vydaná rozhodnutí. Závěry
žalovaného aprobující zjištění a přiměřené pochybnosti správce daně krajský soud zhodnotil jako
přezkoumatelné, logické a s ohledem na předstižnou povahu zajišťovacího příkazu i dostatečně
odůvodněné.
III.
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
[7] Podle stěžovatele došlo k nezákonnému zásahu do jeho vlastnického práva zaručeného
čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Daňové orgány postupovaly v rozporu
s aktuální judikaturou Nejvyššího správního soudu, pokud při vydání zajišťovacích
příkazů nevzaly v potaz rozsudky ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, historii, transparentnost a spolupráci daňového subjektu se správcem
daně.
[8] Krajskému soudu stěžovatel vytkl nesprávné posouzení zákonných důvodů pro vydání
zajišťovacích příkazů podle §167 daňového řádu. Krajský soud se nevypořádal se všemi
žalobními body, zejména ve vztahu k existenci odůvodněné obavy správce daně. Stěžovatel
rozporoval obavy daňových orgánů aprobované krajským soudem, a to jak v rovině jeho zapojení
do podvodného řetězce, tak pokud jde o ekonomickou a finanční situaci společnosti. Podle jeho
přesvědčení nebyl dán důvod k vydání zajišťovacích příkazů. Orgány finanční správy postavily
své pochybnosti na spekulativních a nepodložených skutečnostech, nikterak nezohlednily
skutečný stav věci, důkazní prostředky a informace předestřené stěžovatelem. Nelze aprobovat
postup krajského soudu, který za správný prohlásil postup správních orgánů včetně selekce
navrhovaných důkazů podle vlastních kritérií s preferencí těch, které potvrzují jimi zvolenou
skutkovou verzi.
[9] Krajský soud nesprávně neakceptoval námitku vztahující se k vypracovanému
znaleckému posudku, o který se opíral správce daně. Znalec se podle stěžovatele věnoval
nad rámec svého oprávnění toliko obecným ekonomickým teoriím, bez jakékoli návaznosti
na konkrétní trh. Orgány finanční správy neposuzovaly jednotlivé transakce, neobjektivní
hodnocení indicií vycházelo z paušalizovaných údajů, toliko z údajů subjektů, které svou činnost
v oblasti neželezných kovů na trhu ukončily bankrotem. Oproti tomu stěžovatel se pohybuje
v cenovém rozpětí, které lze považovat za rozpětí tržní ceny. Tvrzení o nestandardně nízkých
cenách, krom toho, že je nepřezkoumatelné, je zcela liché.
[10] Krajský soud ani orgány finanční správy nerespektovaly rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 31. 10. 2016, č. j. 2 Afs 239/2015 - 66. Z kumulované výše zisku žalobce
za poslední tři roky (30 milionů Kč) přitom plyne, že byl schopen uhradit zajišťovanou
částku daně. Nereflektovaly ani skutečnost, že aktiva stěžovatele převyšovala cizí zdroje
o cca 17 milionů Kč. Stěžovatel, jakožto ekonomicky a obchodně silná společnost, ať již s vyšším
či nižším úsilím, byl nepochybně schopen uhradit dodatečně stanovenou daňovou povinnost.
[11] Z odkazu na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 9. 2015,
sp. zn. 15 Af 76/2014 plyne, že pokud je z jednání stěžovatele (a jeho společníků) zřejmé,
že nečinil žádné konkrétní kroky ani aktivní pokusy k utlumení činnosti, jsou zajišťovací příkazy
i rozhodnutí o odvolání, nezákonné. Pokud by chtěl stěžovatel ukončit ekonomickou činnost,
mohl tak učinit ihned po zahájení daňové kontroly. Zajišťovací příkazy byly vydány cca dva roky
po zahájení kontroly, kdy nadto začal navyšovat měsíční obrat. Je zřejmé, že nebylo jeho snahou
vyvést činnost či aktiva mimo dosah správce daně.
[12] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že na indicie zakládající
odůvodněnou obavu ve smyslu §167 odst. 1 daňového řádu je třeba nahlížet ve vzájemné
souvislosti. Jakkoli se může každá skutečnost posuzovaná separátně jevit jako zákonná a málo
významná, v kontextu tvoří ucelený komplex indicií odůvodňující obavu správce daně. V dané
věci správce daně takový komplex indicií shromáždil. Hlavní okolností, z níž správce daně
vycházel, bylo zapojení žalobce do podvodného řetězce daňových subjektů, rizika s tím
související, majetková nedostatečnost a obava z převedení majetku. Navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[15] Kasační stížnost není důvodná.
[16] K tvrzené nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatku důvodů se již v obecné rovině
mnohokrát vyjádřila ustálená judikatura Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu. Soudní
rozhodnutí je třeba považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů zejména tehdy,
pokud není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení
důkazů nebo při utváření právního závěru, z jakého důvodu soud považoval žalobní námitky
za liché či mylné nebo proč nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou
(např. nálezy Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997,
sp. zn. III. ÚS 94/97 a ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS, ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne 21. 8. 2008,
č. j. 7 As 28/2008 - 75).
[17] Meritorní přezkum rozsudku je tak možný pouze za předpokladu, že se jedná
o rozhodnutí srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé,
proč soud rozhodl způsobem uvedeným v jeho výroku. Tato kritéria napadený rozsudek splňuje.
Nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, s nímž stěžovatel rozsáhle polemizuje, Nejvyšší
správní soud neshledal. Skutečným obsahem kasační stížnosti je nesouhlas se způsobem
vypořádání jeho žalobních námitek, jak poznamenal i krajský soud „ žalobce brojí proti interpretaci
nepřímých důkazů, které ve svém souhrnu eliminují jiná přijatelná vysvětlení a směřují k závěru pro věc
relevantnímu“. Nejvyšší správní soud již opakovaně vyslovil, např. v rozsudcích ze dne
12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 - 30, či ze dne 6. 12. 2016, č. j. 7 As 179/2016 - 37, že nesouhlas
stěžovatele s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku nezpůsobuje jeho
nepřezkoumatelnost.
[18] Ústavní soud rovněž konstatoval, že „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné
soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti
nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti
jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (N 26/52
SbNU 247), věc M. CAMBELL & SONS LIMITED, bod 68, srov. též rozsudky NSS ze dne
12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43, věc To & Mi Vdf., bod 41, ze dne 29. 3. 2013,
č. j. 8 Afs 41/2012 - 50, věc SAFINA, bod 21, ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 44/2013 - 30, věc
SOLARPARK gama, bod 41, ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 As 17/2013 - 50, bod 17, nebo ze dne
25. 2. 2015, č. j. 6 As 153/2014 - 108, bod 37]. Krajský soud srozumitelně předložil vlastní úvahy,
kterými vyvracel žalobní námitky. Za nepřezkoumatelné rovněž nelze považovat ani rozhodnutí
žalovaného.
[19] Podle §167 odst. 1 daňového řádu „je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den
splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době
bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“
[20] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35,
konstatoval, že „[i]nstitut zajišťovacího příkazu představuje tzv. předstižné rozhodnutí, často založené
na hypotetické úvaze správce daně (BAXA, J.; KANIOVÁ, L. Komentář k §167. In: BAXA, J. et al.
Daňový řád: komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011). Správce daně totiž v případě vydávání zajišťovacího
příkazu nevychází z dokazování, nýbrž toliko ze skutečností a zjištění, které má v daný moment k dispozici.
V řízení o zajišťovacím příkazu proto nebude namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí
se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1
daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou
v samotném řízení vyměřovacím (viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. června 2015,
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48).
[21] Správce daně vydáním zajišťovacího příkazu závažně zasahuje do majetkových práv
daňového subjektu. Daňový řád proto podmiňuje možnost vydání zajišťovacího příkazu existencí
odůvodněných obav, přičemž pro zamezení svévole je nutné, aby správce daně zcela konkrétně
identifikoval důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám ve vztahu k úhradě daně
(srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009,
č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS). Tyto důvody je třeba zkoumat individuálně
ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Existence odůvodněné obavy musí být založená
na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné
nebo nestanovené daně. Zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh
indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, případně tu
existují jiné obavy, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude
vybrání daně spojeno se značnými obtížemi (srov. rozsudek NSS ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 - 31, č. 3049/2014 Sb. NSS, obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 - 139).
[22] Krajský soud vyjádřil na sedmé straně odůvodnění svého rozsudku názor, že jakkoli
nemůže interpretace nepřímé indicie vést k jednoznačnému závěru o důvodných pochybnostech
podle §167 daňového řádu, mohou takové nepřímé důkazy ve svém souhrnu eliminovat jiná
přijatelná vysvětlení a vést ke skutkovému stavu, který učinily finanční orgány. Lze konstatovat,
že kasační stížnost je postavena na obdobném přístupu, avšak s opačnými závěry, tedy že dílčí
nepřímá zjištění naopak vydání zajišťovacích příkazů neodůvodňují.
[23] Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104,
č. 3368/2016 Sb. NSS, „[p]ředpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou podle
§167 odst. 1 zákona č. 280/2009, daňového řádu, je odůvodněná obava, tj. přiměřená pravděpodobnost,
(i) že daň bude v budoucnu stanovena a zároveň (ii) že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její
vybrání spojeno se značnými potížemi. Důvody vztahující se k oběma prvkům musí být uvedeny v odůvodnění
zajišťovacího příkazu a podléhají soudnímu přezkumu. Jsou-li důvody nasvědčující pravděpodobnosti, že daň bude
stanovena, „slabší“, lze zajišťovací příkaz přesto vydat, jsou-li zjištěny „silné“ důvody nasvědčující
pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně (např. silnými důvody svědčícími o tom, že se daňový subjekt zbavuje
majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, ukončuje podnikatelskou činnost, apod.).“
V odůvodnění zajišťovacího příkazu je proto třeba uvést důvody vztahující se jak k budoucímu
stanovení daně, tak i k dobytnosti této daně. Pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu
k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz
vydat. Na druhou stranu lze připustit určitou míru vzájemné kompenzace obou prvků. Nejvyšší
správní soud je přesvědčen, že tato vzájemná kompenzace není vyloučena ani v případech,
kdy relativně silnější pravděpodobnosti stanovení daně odpovídají „slabší“ obavy z její
nedobytnosti (srov. např. rozsudek nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 162/2017).
To na druhou stranu nemůže a nesmí znamenat přípustnost postupu, kdy správce daně
bez objektivních pochybností stran její následné dobytnosti, „zajistí“ tuto daň předem.
[24] Se stěžovatelem nelze souhlasit, pokud z odkazu na rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 18/2015, a ze dne 7. 1. 2016, sp. zn. 4 Afs 22/2015,
dovozoval nutnost zrušení zajišťovacích příkazů jako nezákonných. Jestliže byla součinnost
daňového subjektu podstatná v případech citovaných rozsudků za jiného skutkového stavu,
neznamená to, že jde o kritérium obecně zapovídající vydávání zajišťovacích příkazů. Souhrn
skutečností zakládajících obavu správce daně je v každém případě jiný, naplnění odůvodněné
obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31).
[25] Stěžovatel (obdobně jako předtím v odvolání a posléze v žalobě) poukazoval na vlastní
dosavadní historii a krajskému soudu vytýkal zásadní pochybení, pokud tuto skutečnost
nevyhodnotil v jeho prospěch s tím, že vydání zajišťovacího příkazu je ultima ratio. S takovým
hodnocením nelze souhlasit. Sám stěžovatel považuje dosavadní bezproblémovost za nepřímou
indicii. Jako taková jistě nemůže sama o sobě odůvodnit žádný závěr při úvaze, zda zajišťovací
příkaz vydat, či nikoli. Není proto chybný názor krajského soudu, že dobrá daňová historie
žalobce není zárukou budoucí dobytnosti daně, jestliže žalobce začal figurovat v detekovaných
podvodných řetězcích a jeho struktura mu umožňuje snadno vyvést majetek z formální
organizační stránky. Na tom nic nemění ani poukaz stěžovatele, že reálně funguje, má reálné
sídlo, pronajaty skladové prostory a i po dobu daňové kontroly hradil své daňové povinnosti.
Jak již bylo uvedeno, jakkoli by mohla absence těchto charakteristik učinit indicie k vydání
zajišťovacích příkazů silnějšími, naopak jejich přítomnost ještě nesvědčí tomu, že vydání
zajišťovacích příkazů bylo nezákonné.
[26] Další kasační námitky míří k (ne)existenci odůvodněné obavy – předpokladu budoucího
stanovení daně. Stěžovatel se ohrazuje proti závěru, že byl účasten v podvodných řetězcích,
že ze spisu plyne existence daňové ztráty, vznesl výhrady ke znaleckému posudku, o který
se opíral správce daně, výhrady ke kupním cenám neželezných kovů a rozpětí tržní ceny
a k závěru správce daně, že šlo o ceny nestandardně nízké. Zdůrazňoval kroky, které učinil
za účelem snížení rizika pořízení nekvalitního zboží. Těmto námitkám je společné, že podstatnou
mírou míří nikoli ke splnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, ale k samotnému meritu
věci, k tomu, zda skutkové okolnosti odůvodňovaly následné vyměření daně či nikoli. Jakkoli jsou
k existenci předpokladu, že daň bude v budoucnu stanovena, nezbytné skutečnosti hrající posléze
podstatnou roli při následném stanovení daně, nelze na druhou stranu pro vydání zajišťovacích
příkazů požadovat postavení těchto rozhodných skutečností zcela najisto v okamžiku vydání
zajišťovacích příkazů.
[27] Jak konstatoval Nejvyšší správní soud v i stěžovatelem označeném rozsudku ze dne
11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, „je nutno souhlasit se žalovaným, že při vydávání zajišťovacího
příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně,
nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. §167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by
vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení
vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového
subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky
dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium
daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem
nezatíženého.“
[28] Rovněž podle rozsudku téhož soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016 - 28, „[…]
přesvědčení stěžovatelky, že finanční úřad byl povinen ve fázi vydání zajišťovacího příkazu jednoznačně prokázat
její vědomou účast na podvodném řetězci („kolotočovém podvodu“), jednoduše není vzhledem ke znění zákona
a jeho výkladu provedenému Nejvyšším správním soudem správné. […] V případech podobných tomu, který se
týká stěžovatelky, postačí pro účely vydání zajišťovacího příkazu, pokud správce daně přesvědčivě nastíní
struktury a mechanismy fungování podvodné struktury a roli toho, vůči němuž je zajišťovací příkaz vydán, v ní.
Zároveň musí být ze správcem daně předložených indicií patrné, že účast dané osoby na podvodné struktuře není
pouhou spekulací nepodloženou žádnými konkrétními informacemi.“
[29] Vzhledem k výše vymezené povaze institutu zajišťovacího příkazu tedy nelze po správci
daně na jednu stranu požadovat, aby v rámci zajišťovacího příkazu, resp. rozhodnutí o zamítnutí
odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré otázky, které z povahy věci souvisí
se stanovením samotné daně, nikoli s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu §167
odst. 1 daňového řádu. Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové
povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně byl povinen důvody, pro které je budoucí stanovení
daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího
příkazu a žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými
daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. To správce daně
a žalovaný učinili. Zajišťovací příkazy byly odůvodněny velmi podrobně, o čemž svědčí též
rozsah odůvodnění (23 - 27 stran), majícího oporu ve správním spise. Ve vztahu k prvému zdroji
obav správce daně, účasti stěžovatele na podvodném řetězci, se správce daně zabýval strukturou
daného řetězce. Struktura byla podrobně rozebrána u všech detekovaných řetězců v obou
zajišťovacích příkazech. Neodvedení DPH bylo správcem daně v 39 obchodních případech
zjištěno dožádáním u příslušných správců daně. Standardní ceny s prémií u obchodovaných
komodit byly zjišťovány správcem daně mimo jiné žádostmi k mezinárodní výměně informací
u polských prodejců zinku, olova a mědi.
[30] Zjištěné okolnosti zakládaly relativně vysokou míru pravděpodobnosti budoucího
stanovení daně. Nelze nevidět, že správce daně přistoupil k vydání zajišťovacích příkazů několik
dní předtím, než byl žalobce seznámen s výsledky kontrolních zjištění (duben 2016). Rovněž je
třeba připomenout, že zákonnost následně vydaných platebních výměrů na vlastní daňové
povinnosti je v současné době předmětem přezkumu ve správním soudnictví (řízení je vedeno
u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 22 Af 129/2017). Obecně nelze přisvědčit argumentaci
stěžovatele, pokud skutečnost, že k vydání zajišťovacích příkazů došlo poté, kdy daňová kontrola
trvala řadu měsíců a relativně nedlouho před doměřením daní, interpretuje ve vlastní prospěch
s tím, že pokud by hodlal zamezit případnému vybrání daně, mohl tak učinit kdykoli předtím.
Nelze objektivně stanovit míru zvyšující se pravděpodobnosti vyměření daně v návaznosti
např. na fázi probíhající daňové kontroly. Obdobně však nelze argumentovat opačně
(ve prospěch správce daně), že v počátku kontroly se nemusí budoucí doměření daně jevit natolik
pravděpodobným, aby přimělo daňový subjekt činit kroky směrem k následnému nesplnění
daňové povinnosti. Vždy bude záležet na okolnostech konkrétního případu. Obecně lze toliko
předpokládat, že spolu s postupující daňovou kontrolou může být zřetelnější naplnění prvního
předpokladu – pravděpodobnosti stanovení daně. V úvodu daňové kontroly nemusí být splnění
podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu zřejmé. Nelze proto s úspěchem namítat
nezákonnost zajišťovacích příkazů jen z toho, že k nim správce daně nepřistoupil dříve
v průběhu daňové kontroly. Správce daně k nim přistoupil v závěru daňové kontroly
po shromáždění všech podstatných poznatků, na nichž založil svá kontrolní zjištění.
[31] Předpoklad budoucího stanovení daně se proto jeví Nejvyššímu správnímu soudu
v posuzované věci relativně silný, rozhodně postačující k případnému vydání zajišťovacích
příkazů. Bylo proto třeba především posoudit, zda byly shledány dostatečné obavy též z možné
budoucí nedobytnosti daně. Zajišťovací příkazy jsou ke splnění této podmínky o poznání
stručnější. Správce daně konstatoval, že stěžovatel nekumuluje na svých účtech finanční
prostředky umožňující alespoň částečnou úhradu v budoucnu splatné daně prostřednictvím
exekuce. Zjistil, že stěžovatel ve většině případů nenakupuje zboží na sklad, ale přímo je dodává
odběrateli. K pochybnostem správce daně ohledně její dobytnosti přispěla finanční a ekonomická
situace stěžovatele. Správce daně z dostupných zdrojů zpracoval analýzu stavu a struktury
majetku, zabýval se výší disponibilních finančních prostředků, jež by měla alespoň částečně
zajistit úhradu v budoucnu splatné daně. Své obavy správce daně podpořil závěry o útlumu
ekonomické činnosti stěžovatele v rozsahu přesahujícím 75 %. Roli sehrála i skutečnost,
že stěžovatel obchoduje s komoditami, které byly vyhodnoceny jako rizikové.
[32] Stěžovatel v kasační stížnosti předestřel rozsáhlou argumentaci směřující proti závěrům
správce daně ohledně jeho finanční a ekonomické situace, včetně odkazu na rozsudek Nejvyššího
správního soudu sp. zn. 2 Afs 239/2015 a namítal, že byl schopen uhradit budoucí daň, avšak
krajský soud ani orgány finanční správy závěry citovaného rozsudku nerespektovaly. Ani tyto
námitky nejsou důvodné. Obecně lze konstatovat, že okolnosti týkající se naplnění v pořadí
druhého předpokladu k vydání zajišťovacích příkazů – obav z dobytnosti stanovení daně – jsou
v tomto případě slabší, a to jak co do zjištění rozhodných skutečností, tak i co do jejich
následného hodnocení.
[33] Krajský soud názoru žalovaného a správce daně stran dobytnosti daně v zásadě přisvědčil
s tím, že je sice na každém obchodním subjektu, jakou má strukturu svého majetku a jakou mají
povahu jeho obchodní operace, musí však si současně být vědom důsledků případné rizikovosti
takové struktury stran rizika dobytnosti daně. Stěžovatel na toto relativně obecné tvrzení reaguje
obdobně obecnou úvahou o tom, že mu krajský soud vytýká zvolenou formu podnikání skrze
obchodní společnost, oproti podnikání fyzických osob. Ani krajský soud však stěžovateli
primárně nevytýká, že obava z budoucího vymožení daně plyne pouze z toho, že je obchodní
společností. Podstatnými byla v této souvislosti zjištění objektivní povahy, nedostatečnost
finančních prostředků na účtech, nedostatek postižitelného nemovitého a movitého majetku,
jakož i obchodování s rizikovými komoditami. Do jisté míry lze přisvědčit kasační argumentaci
o tom, že dle výsledků hospodaření za poslední tři roky by byl stěžovatel schopen uhradit
zajišťovanou částku daně. Zajišťovací příkazy se tímto aspektem věci nezabývají. Současně je
však třeba vidět, že vytýkají stěžovateli nedostatek majetku takové povahy, aby jej bylo následně
možné postihnout exekucí. Nikoli momentální absenci jakéhokoli majetku, který by bylo lze
k úhradě stanovené daně využít.
[34] Rovněž odkazu stěžovatele na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
30. 9. 2015, sp. zn. 15 Af 76/2014 a z něho dovozované nezákonnosti zajišťovacích příkazů
a rozhodnutí o odvolání, nečinil-li záměrně žádné kroky ke snižování majetku či utlumení
ekonomické činnosti, není možno přisvědčit. Vydání zajišťovacího příkazu nelze spojovat
výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje
majetku nebo kdy činí účelové kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 - 31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, bod 20). Jak již bylo uvedeno, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech,
kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového
subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené dani vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její splatnosti uhradit.
[35] Stěžovatel v kasační stížnosti zdůrazňuje, že nikdy nebylo jeho snahou vyvést činnost
či aktiva mimo dosah správce daně a nečinil rovněž žádné konkrétní kroky a pokusy k utlumení
ekonomické činnosti. Lze přisvědčit závěru, že konkrétním důvodem pro vydání zajišťovacích
příkazů nebyly primárně faktické kroky stěžovatele svědčící nemožnosti následného vybrání
stanovené daně. Přesto mají tyto námitky relativně blízko k okolnosti, kterou považuje Nejvyšší
správní soud za podstatnou, avšak kterou stěžovatel výslovně nezmiňuje v kasační stížnosti
a nepromítá ji do kasačních námitek. Správce daně konstatuje, že dne 27. 11. 2015 byla založena
obchodní korporace AB CHEMITRANS – nástupnická s. r. o., která je se stěžovatelem
personálně propojena, s totožnými společníky a jednateli, se stejným předmětem podnikání
a sídlem. To vede u správce daně v souvislosti s tvrzeným útlumem ekonomické činnosti, stavem
majetku a možným zapojením do podvodného řetězce k podezření, že tato obchodní korporace
byla založena účelově, aby bylo možné pokračovat v ekonomické činnosti, kterou stěžovatel
dosud vyvíjel. Stěžovatel v žalobě tvrdil, že skutečným účelem vzniku uvedené společnosti byla
akvizice do společnosti EKOZINK Praha s. r. o.
[36] Stěžovatel neuváděl v kasační stížnosti argumenty, pro které nesouhlasí s dílčím závěrem
krajského soudu, že založení uvedené společnosti je pouze indicií, kterou lze interpretovat
různými způsoby a ačkoli stěžovatel předkládá přijatelné vysvětlení důvodů jejího založení,
umožňuje její existence s přihlédnutím k vysoké likviditě majetku stěžovatele současně snazší
majetkové „vyprázdnění“ původní společnosti. Okolnost existence „nástupnické“ společnosti
stěžovatele v kasační stížnosti v zásadě pomíjí. S výjimkou zmínky o sesterské společnosti,
učiněné v poznámce pod čarou. Lze proto pouze obecně poznamenat, že správce daně zpravidla
přistupuje k vydání zajišťovacích příkazů ve specifické procesní situaci, kdy vedle potřeby
dostatečného osvědčení rozhodných skutečností přistupuje rovněž požadavek, aby vydání
zajišťovacího příkazu bylo dostatečně efektivní a splnilo svůj účel. I případná časová prodleva
sloužící k podrobnějšímu ověření rozhodných skutečností (zde skutečného účelu založení
nástupnické společnosti) by mohla být s tímto požadavkem v rozporu. Nejvyššímu správnímu
soudu nepřísluší spekulovat o skutečném účelu založení nástupnické společnosti, či o tom,
zda dovětek „nástupnická“ svědčí spíše paralelnímu fungování obou společností s rozdílnými
účely nebo nebezpečí zmiňovanému správcem daně. Nezpochybnitelné je, že tato okolnost
zůstává významnou skutečností – nepřímou indicií směrem k obavě o vymahatelnost stanovené
daně. Nejvyšší správní soud ji považuje za nejpodstatnější z oněch nepřímých indicií, které
ve svém souhrnu vedly k naplnění i druhého předpokladu pro vydání zajišťovacích příkazů.
Právě v tomto aspektu lze rovněž shledat skutkovou odlišnost od případů řešených Nejvyšším
správním soudem např. pod sp. zn. 5 Afs 321/2017,či sp. zn. 9 Afs 330/2017, ve kterých pouhá
možnost budoucích kroků směřujících vyvedení aktiv z podnikání, či závěr o předluženosti
společnosti, byly bez dalších konkrétních kontrolních zjištění považovány za nedostatečné
pro splnění podmínek k vydání zajišťovacích příkazů
[37] Nejvyšší správní soud ze shora uvedených důvodů shledal kasační stížnost nedůvodnou,
a proto ji zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.). O věci přitom rozhodl bez jednání postupem
podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[38] Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Soud žádnému z účastníků náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznal,
neboť stěžovatel byl procesně neúspěšný a z obsahu spisu nevyplývá, že by procesně úspěšnému
žalovanému v souvislosti s řízením o kasační stížnosti vznikly jakékoli náklady nad rámec jeho
běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. března 2019
Mgr. David Hipšr
předseda senátu