ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.175.2005:142
sp. zn. 7 Afs 175/2005 - 142
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky
Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
HMB, spol. s r. o., se sídlem Chabarovská 240/19, Liberec, zastoupený prof. JUDr. Alešem
Gerlochem, CSc., advokátem se sídlem Botičská 4, Praha 2, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 4. 2005, č. j. 8 Ca 87/2004 – 60,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 4. 2005, č. j. 8 Ca 87/2004 – 60,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 19. 4. 2005, č. j. 8 Ca 87/2004 – 60, zamítl
žalobu, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 12. 2003, č. j. 11807/03 - 120,
jímž bylo zamítnuto jeho odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Brandýse nad Labem –
Staré Boleslavi ze dne 7. 4. 2003, č. j. 22050/03/057921/1555, kterým byl změněn dodatečný
platební výměr tohoto finančního úřadu ze dne 18. 12. 2002, č. j. 55198/02/057921/1555
o dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 tak,
že doměřená daň činí 3 335 150 Kč. V odůvodnění napadeného rozsudku městský soud uvedl,
že předmětem sporu v projednávané věci je způsob, jakým bylo provedeno dokazování a způsob
hodnocení provedených důkazů v záležitosti týkající se nákladů vynaložených na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V této souvislosti především konstatoval, že uplatnění
výdajů (náklad) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je právem
daňového subjektu a je pouze na něm, zda konkrétní takto vynaložené výdaje uplatní pro účely
snížení základu daně či nikoliv. Pokud chce o tyto výdaje základ daně snížit, pak je povinen uvést
je v daňovém přiznání a tato svá tvrzení musí být schopen prokázat. Jestliže tedy stěžovatele
tvrdil, že jednak zaplatil 6 562 699 Kč společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o. za vymáhání
pohledávek a jednak uhradil společnosti Šigstav, s. r. o. 2 966 000 Kč za zhotovení dokumentace,
bylo jeho povinností tato svá tvrzení na výzvu správce daně prokázat. Bylo tedy nesporně úkolem
stěžovatele předložit či alespoň navrhnout správci daně takové důkazní prostředky, jimiž by bylo
pozitivně a s určitostí prokázáno, že tyto společnosti tvrzené činnosti skutečně pro stěžovatele
vykonávala. Žalobní námitky, které stěžovatel v žalobě uplatnil, městský soud po posouzení
všech skutečností neshledal důvodnými.
V kasační stížnosti podané proti tomuto rozsudku v zákonné lhůtě z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. vyjádřil stěžovatel nesouhlas s napadeným
rozsudkem. Stěžovatel vytýkal městskému soudu, že sice konstatoval nezákonnost postupu
správce daně při postupu podle ustanovení §32 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ale současně zmíněný
nedostatek považuje za zhojený tím, že důvody pro odlišné vyměření daně byly vyloženy
v úplnosti v rozhodnutí odvolacího orgánu. Soudem provedený výklad podle stěžovatele
legalizuje nezákonný postup správce daně. Dále stěžovatel napadá způsob, jakým městský soud
vyložil ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Stěžovatel není
povinen zjišťovat, kde si jeho dodavatel obstaral dodávané zboží a není objektivně schopen
zjistit, z jakých pohnutek jeho dlužníci plní dluhy. Pokud proto po něm správce daně požadoval
prokázání skutečností, na kterých se nepodílel, a o nichž zákonitě nemusel mít informace,
postupoval v rozporu s nálezy Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95 a sp. zn. IV. ÚS 402/99
a rovněž i s nálezem ze dne 23. 6. 2005. Stěžovatel rovněž setrval na svém tvrzení, že v případě
svědků H., L. S., L. P. a F. se ve skutečnosti nejednalo o místní šetření, ale o výslech svědků.
Stěžovatel neměl možnost se těchto úkonů zúčastnit a klást otázky podle §16 odst. 4 zákona o
správě daní a poplatků a stěžovateli tak bylo správcem daně znemožněno prokázání skutečnosti,
že dokumentace dodaná společností Šigstav, spol. s r. o. byla doplňována či opravována podle
nových dispozic od zákazníků. V této souvislosti odkázal stěžovatel na rozsudek Městského
soudu v Praze ze dne 21. 4. 2005, č. j. 11 Ca 85/2004 a také na judikaturu Ústavního soudu (I. ÚS
591/2000, II. ÚS 232/02). Stěžovatel poukázal na to, že již v žalobě namítal, že finanční
ředitelství nevyhovělo jeho návrhu na výslech osob, které se při své činnosti setkaly
s dokumentací dodanou společností Šigstav, spol. s r. o. a že již v žalobě zdůrazňoval, že finanční
ředitelství na jedné straně dovozuje negativní skutečnosti z neprokázání dodání dokumentace
společností Šigstav, spol s r. o. a na druhé straně návrhy důkazů k prokázání této skutečnosti
odmítá jako neodůvodněné. Přitom upozornil např. na rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě,
sp. zn. 22 Ca 427/2002. Městský soud se v napadeném rozsudku ztotožňuje se závěrem
finančního ředitelství a z obsahu rozhodnutí je podle stěžovatele zřejmé nepochopení důkazního
návrhu stěžovatele a jeho žalobní námitky. Závěr soudu o tom, že výslech stěžovatelem
navržených svědků nemůže nic změnit, vůbec nereflektuje žalobní námitky stěžovatele.
Skutečnost, že tyto osoby neprováděly práce pro společnost Šigstav, spol. s r. o. a že tato
společnost není uvedena jako zpracovatel na finální dokumentaci dodané zákazníkům,
s argumentací stěžovatele nijak nesouvisí. Navíc rozhodnutí finančního ředitelství je v části
o odmítnutí navržených důkazů nepřezkoumatelné. Městský soud nerozlišoval mezi oprávněním
jednatele společnosti k obchodnímu vedení a oprávněním jednatele navenek (činit právní úkony).
Závěr městského soudu, že úkony související s obchodním vedením, které nevykonávaly
jednatelky, ale osoby jiné, jež neměly postavení statutárního orgánu, jsou neúčinné, nemá oporu
v žádném právním předpisu a je v naprostém rozporu s hospodářskou realitou. Podle stěžovatele
tedy platí závěr, že skutečnost, že jednatelka společnosti nic neví o činnosti společnosti,
že podepisovala prázdné papíry a nechala všechny věci zařizovat někoho jiného nevylučuje,
že tato společnost dodala stěžovateli projektovou dokumentaci. Stěžovatel dále odmítl hodnocení
výpovědi svědka M. městským soudem, a to pro rozpor tohoto hodnocení s obsahem spisu.
Svědek potvrdil uzavření smlouvy se stěžovatelem, vystavení faktury, podepisování příjmových
dokladů, převzetí peněz a také vymáhání pohledávek pro stěžovatele. Dále stěžovatel poukázal na
ustanovení §333 obch. zák. a na ustanovení §562 o. z., která vysvětlují zdánlivý rozpor mezi
příjmovými doklady podepsanými jednatelkami společností a výpověďmi svědků, podle nichž
měla být finanční hotovost přebírána Ing. T. Stěžovatel rovněž namítal, že městský soud hodnotil
výpověď svědka K. v rozporu s jejím obsahem. Dále vyjádřil nesouhlas i s hodnocením výpovědí
svědků V., K., H. a L. jak správními orgány, tak i městským soudem. Tyto osoby byly osobně
přítomny v různé fázi jednání s Ing. T. a o této skutečnosti také vypovídaly. Podle stěžovatele
městský soud nesprávně vyložil ustanovení §8 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, když
dovodil, že správní orgány nebyly povinny použít sankčních mechanismů k vynucení povinnosti
Ing. T., aby podal svědeckou výpověď. Tímto postupem pak bylo stěžovateli znemožněno unést
důkazní břemeno. Závěr městského soudu, že stěžovatel nepředložil v řízení pozitivní a přímé
důkazy, z čehož dovozuje, že neunesl důkazní břemeno, je podle stěžovatele nesprávný. V této
souvislosti poukázal na to, že ze zákona o správě daní a poplatků nevyplývá, že by unesení
důkazního břemene bylo spojeno pouze s přímými nebo pozitivními důkazy. Jelikož se městský
soud nevypořádal se všemi žalobními body, namítá stěžovatel nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku. S ohledem na výše uvedené skutečnosti navrhl zrušení napadeného rozsudku.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázalo na to, že účelem sdělení
rozdílu podle ust. §32 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků je, aby daňový subjekt zjistil, proč
mu byl stanoven daňový základ a daň v dané výši. Způsob odpovědi, jaký v daném případě zvolil
správce daně, neovlivnil zákonnost napadeného rozhodnutí a nemohl zkrátit stěžovatele o žádný
stupeň přezkumu. Daňový subjekt je podle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků povinen
prokázat svá tvrzení. Této odpovědnosti se nemůže zprostit poukazem na to, že v rámci
obchodněprávního vztahu takovou povinnost neměl. Stěžovatel nedoložil, že jeho dlužníci
spláceli své pohledávky v důsledku činnosti společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o. a nebyl schopen
prokázat konkrétní plnění ze zprostředkovatelských smluv se společností Šigstav, spol. s r. o.
Místními šetřeními byla ověřována fakturace za provedené konstrukční práce a nejednalo
se o výslech svědků. Správce daně měl po rozsáhlém důkazním řízení dostatek důkazních
prostředků, proto další výslechy nepovažoval za opodstatněné a odmítnutí dalších svědeckých
výpovědí také odůvodnil. To, že vysoké finanční částky přebírala osoba, kterou jednatelky
dodavatelských společností neznaly, považuje finanční ředitelství v obchodních vztazích
za neobvyklou skutečnost. Zejména však nebylo doloženo jakékoliv oprávnění této osoby
k předmětným právním úkonům. Svědek M. si sjednání a podpis smlouvy se stěžovatelem
nepamatuje a ve zdaňovacím období roku 1998 již nebyl jednatelem společnosti C. U. C.
Bohemia, s. r. o. Výpověď svědka K. nijak nedokládá, že v daném období došlo k vymáhání
konkrétních pohledávek pro stěžovatele. Výpovědi svědků V., H., L. a K. prokazují pouze
jednání s Ing. T. a stěžovatelem, případně převzetí finanční hotovosti mezi uvedenými osobami,
nikoliv však to, čeho se jednání týkala, jakož i kterých subjektů a konkrétních obchodních
případů. Rovněž výpověď svědka T. nemohla prokázat konkrétní rozsah a výši
zprostředkovaných služeb a vymožených pohledávek a nemohla nahradit chybějící důkazní
prostředky ze strany stěžovatele. Ze žádné dostupné projektové dokumentace nevyplývalo
působení společnosti Šigstav, spol. s r. o., pouze u skartované dokumentace si svědek K.
pamatuje razítko uvedené společnosti. Dodatečné vyjádření konstruktérů je v rozporu s již dříve
získanými důkazy. Stěžovatel nijak nedoložil, že jeho dlužníci spláceli pohledávky právě
v důsledku činnosti společnosti C. U. C. Bohemia, s. r. o. a rovněž nebylo doloženo, jakým
konkrétním způsobem byl realizován předmět smlouvy se společností Šigstav, spol. s r. o.
a že zpracování dokumentace zajistila právě tato společnost. Podle finančního ředitelství
stěžovatel dokládal existenci poskytnutého plnění pouze nepřímými důkazy, které však netvoří
uzavřený kruh. Proto se ztotožnilo s rozsudkem městského soudu a navrhlo zamítnutí kasační
stížnosti.
Následně v doplnění kasační stížnosti s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05 uplatnil stěžovatel námitku prekluze práva daň vyměřit a dále
námitky týkající se sdělování totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě
daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 22. 2. 2007,
č. j. 7 Afs 175/2005 - 103 tak, že kasační stížnost zamítl. Tento rozsudek byl poté na základě
ústavní stížnosti podané stěžovatelem zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 23. 4. 2009,
sp. zn. III. ÚS 1463/07 (přístupný na http://nalus.usoud.cz), a to v podstatě proto,
že se Nejvyšší správní soud nezabýval prekluzí práva daň doměřit. V odůvodnění tohoto nálezu
odkázal Ústavní soud na nálezy, kterými rozhodl o předchozích ústavních stížnostech stěžovatele,
na nález ze dne 17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07 a dále uvedl, že „pokud se obecné soudy s odkazem
na institut koncentrace žalobních námitek, resp. zde Nejvyšší správní soud s poukazem na ustanovení §104 odst. 4
s. ř. s., odmítly námitkou prekluze práva vyměřit nebo doměřit daň zabývat, porušily tím právo stěžovatele
na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny.(...)Napříště bude na Nejvyššímu správním soudu posoudit
opodstatněnost námitky prekluze práva, což – v případě zhodnocení, že je důvodná – se může stát klíčovým
pro celkové posouzení stěžovatelčina správního sporu.“ Tímto právním názorem je Nejvyšší správní soud
vázán.
Právní názor, že správní soud je povinen přihlédnout k prekluzi práva daň doměřit
i bez námitky, vyslovil Ústavní soud v řadě svých nálezů, např. ze dne 1. 7. 2008,
sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn. II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009,
sp. zn. IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn. IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn. I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009,
sp. zn. II. ÚS 1464/07 a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn. I. ÚS 1419/07 (všechny přístupné
na http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009,
sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost
vzniká. Podle Ústavního soudu „Argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva
na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí
ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada.“ (...) „Institut prekluze
využívají prakticky všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních
odvětvích vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci prekluze,
založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem
prekluze je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to,
že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti
následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních
práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Uvedenou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný Nejvyšším
správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení, vyslovený např. v rozsudcích
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2 Afs 1/2006 - 119, ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73 a v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161 (dostupné na www.nssoud.cz).
Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80 a ze dne 12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, je Nejvyšší
správní soud povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“
vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude
nahrazeno novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne
2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené nálezy Ústavního soudu, uvedl,
že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet
i z moci úřední. Základním znakem prekluze totiž je, že její právní následky nastávají ex lege bez dalšího.
Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi
projednávaných věcech nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla
účastníky řádně namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly
do rozporu se svým hlavním posláním, jak je vymezuje §2 s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba
k ní přihlížet ex offo) je ostatně vlastní institutu prekluze ve všech právních odvětvích a není důvodu,
proč by tomu mělo být ve správním právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil,
že povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém
rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi
ve smyslu §47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou
zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě,
že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
V dané věci stěžovatel námitku prekluze práva vyměřit daň v řízení před městským
soudem neuplatnil a poprvé tak učinil až v doplnění kasační stížnosti. Za této procesní situace
nemůže Nejvyšší správní soud posoudit, zda v dané věci došlo k prekluzi práva daň doměřit
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval,
aniž se s ní předtím vypořádal městský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry
městského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním
závěrům v opravném prostředku, a tím by nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv
stěžovatele.
Jakkoliv byl tedy postup městského soudu v době, kdy napadený rozsudek vydal (duben
2005), v souladu s tehdejším právním názorem Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek
ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 – 64), nelze jej vzhledem ke změně judikatury nadále
akceptovat a nelze ani dovodit, že se městský soud otázkou prekluze zabýval a implicitně vyjádřil
negativní závěr. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup městského soudu, který
se prekluzí práva daň vyměřit či doměřit nezabýval, byl tedy z výše uvedených důvodů objektivně
nezákonný.
Vzhledem k výše uvedenému Nejvyšší správní soud věcně nepřezkoumal napadený
rozsudek v rozsahu přípustných stížních námitek, neboť takový přezkum je možný teprve poté,
kdy bude učiněn závěr, že k prekluzi nedošlo. Tuto otázku však musí nejprve posoudit městský
soud.
Nejvyšší správní soud s ohledem na ust.§104 odst. 4 s. ř. s. nepřihlížel k námitkám
týkajícím se sdělování totožnosti svědků a povahy výzev podle ust. §43 zákona o správě daní
a poplatků, které stěžovatel (vedle námitky prekluze práva vyměřit daň) uvedl v doplnění kasační
stížnosti ze dne 24. 11. 2006, neboť se jedná o důvody, které neuplatnil v řízení před městským
soudem, ač tak učinit mohl.
Vzhledem k výše uvedenému závěru o nezákonnosti napadeného rozsudku v otázce
prekluze práva vyměřit daň, Nejvyšší správní soud napadený rozsudek podle ust. §110
odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení.
Ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní
soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
Podle §110 odst. 3 s. ř. s. je městský soud názorem vysloveným v tomto rozsudku vázán.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. srpna 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu