ECLI:CZ:NSS:2010:2.AFS.110.2007:104
sp. zn. 2 Afs 110/2007 - 104
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce T. M.,
zastoupeného JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Hradec Králové, Dukelská
15, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, v řízení
o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7166/2001/FŘ/130, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 6. 2007, č. j. 29 Ca 45/2007
- 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Brně, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7166/2001/FŘ/130. Tímto rozhodnutím
žalovaný zamítl stěžovatelovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému
Finančním úřadem ve Zlíně dne 30. 8. 2001, č. j. 174558/01/303912/2629, kterým byla
stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku
1998 ve výši 356 653 Kč podle §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného krajský soud poprvé zamítl rozsudkem
ze dne 27. 9. 2005, č. j. 29 Ca 426/2003 - 58. Tento rozsudek však byl zrušen v kasačním řízení
rozsudkem zdejšího soudu ze dne 18. 1. 2007, č. j. 2 Afs 82/2006 - 101, a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení. Důvodem zrušení rozsudku byla skutečnost, že se krajský soud nedostatečně
vypořádal se žalobními námitkami. Krajský soud žalobu znovu zamítl rozsudkem ze dne
26. 6. 2007, č. j. 29 Ca 45/2007 - 29, přičemž kasační stížnost proti tomuto rozsudku podaná byla
zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63.
V tomto rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou prekluze vyměření daně,
vznesenou žalobcem až po uplynutí lhůty k podání žaloby. Vycházel přitom zejména z usnesení
rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, podle něhož rozhodnutí
učiněné po uplynutí prekluzivní lhůty bylo třeba považovat za nezákonné, nikoliv za nicotné,
přičemž nezákonnost musí být vždy v řízení řádně a včas namítána. Dospěl tak k závěru,
že krajský soud nepochybil, pokud nezkoumal, zda došlo k vyměření daně v zákonné lhůtě
(byť jeho motivace a argumentace byla zčásti jiná), neboť tato námitka nebyla řádně v řízení
uplatněna a nebyl povinen ji zkoumat z úřední povinnosti. Bližší rekapitulace rozsudku není
pro stávající rozhodnutí podstatná, neboť tento rozsudek byl napaden ústavní stížností směřující
proti posouzení opožděné žalobní námitky, uplatňující prekluzi práva na vyměření daně. Ústavní
soud nálezem ze dne 29. 4. 2010, sp. zn. III. ÚS 1341/08 rozsudek Nejvyššího správního soudu
zrušil, neboť shledal porušeným stěžovatelovo právo na spravedlivý proces. V nálezu vyslovil,
že považuje otázku prekluze za natolik významnou, že by se jí z moci úřední měly zabývat nejen
správní orgány, ale i soudy ve správním soudnictví. Tomu nemůže bránit ani dispoziční zásada
uplatňovaná ve správním soudnictví, neboť ta nemůže být v rozporu se spravedlivou ochranou
subjektivních veřejných práv. Nejvyšší správní soud je pak v kasačním řízení povinen vyhovět
takové kasační námitce, pokud krajský soud prekluzi nezkoumal a skutečně k ní došlo. Ústavní
soud tak uzavřel, že bude na Nejvyšším správním soudu, aby se v dalším řízení zabýval otázkou
prekluze a podle toho o kasační stížnosti rozhodl.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a v prvé řadě je třeba se zabývat
v intencích nálezu Ústavního soudu námitkou prekluze, neboť výsledek tohoto posouzení
je určující pro další postup soudu.
Stěžovatel v kasační stížnosti ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. brojil pouze proti
tomu, že krajský soud odmítl posoudit jeho žalobní námitku prekluze práva na vyměření daně.
Tu uplatnil sice po uplynutí žalobní lhůty, ale otázku prekluze je nutno zkoumat z moci úřední,
a proto ji krajský soud nemohl vyloučit ze svého posuzování pro opožděnost. Nekonkretizuje
přitom z jakých skutečností dovozuje, že v daném případě k prekluzi podle jeho názoru došlo;
to však s ohledem na závěry Ústavního soudu, jimiž je Nejvyšší správní soud vázán, není
rozhodující; soud se touto otázkou musí zabývat z moci úřední, navíc v řízení před krajským
soudem tak stěžovatel učinil, když např. při jednání soudu dne 26. 7. 2007 zdůraznil, že k zahájení
daňové kontroly došlo dne 29. 6. 1999, ale konečné rozhodnutí žalovaného bylo vydáno až dne
31. 1. 2003 (doručeno 4. 2. 2003).
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především poukázal na skutečnost,
že námitka prekluze nebyla uplatněna v žalobě, a tudíž je podle §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná.
Navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Podle §47 odst. 1 daňového řádu [p]okud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň
vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde
současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Výjimkou jsou v případy, kdy byl před
uplynutím lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení;
v tom případě podle odst. 2 téhož ustanovení běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl
daňový subjekt o tomto úkonu zpraven, přičemž vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
Dodržením těchto ustanovení žalovaným při doměření daně se krajský soud nezabýval
a stěžovateli lze přisvědčit, že v tom soud pochybil. Podstatné však je, zda k prekluzi došlo
či nikoliv. Pro posouzení prekluze nestačí pouze stěžovatelem uvedené porovnání zdaňovacího
období, data zahájení daňové kontroly a data pravomocného doměření daně, neboť na její běh
mají vliv i další úkony předvídané v §47 odst. 2 daňového řádu.
Ze správního spisu, který byl Nejvyššímu správnímu soudu předložen v úplnosti ve věci
téhož stěžovatele vedené pod sp. zn. 7 Afs 42/2010, bylo zjištěno, že u stěžovatele byla zahájena
daňová kontrola vztahující se mj. na daň z přidané hodnoty za období 1. čtvrtletí roku 1998 dne
28. 6. 1999. Daňová kontrola je úkonem, který má vliv na běh lhůty předpokládaný v §47 odst. 2
daňového řádu. S ohledem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07
(dostupný na http://nalus.usoud.cz) je třeba se vypořádat s právní otázkou, zda má daňová
kontrola tento účinek i v případě, že při jejím zahájení nebyly daňovému subjektu sděleny
konkrétní důvody a rovněž nebyly podchyceny v protokole o zahájení kontroly. Nejvyšší správní
soud se touto otázkou zabýval opakovaně a podrobně se k ní vyslovil např. v rozsudku ze dne
26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009 - 46 (publ. pod č. 1983/2010 Sb. NSS), a zejména
pak v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 - 52 (publ. pod č. 2000/2010 Sb. NSS).
Na uvedená rozhodnutí pak navázal v rozsudcích ze dne 22. 12. 2009, č. j. 1 Afs 84/2009 - 90,
ze dne 19. 3. 2010, č. j. 5 Aps 2/2010 - 54, ze dne 24. 3. 2010, č. j. 8 Afs 7/2010 - 70, ze dne
15. 4. 2010, č. j. 7 Afs 15/2010 - 89, ze dne 29. 4. 2010, č. j. 9 Afs 108/2009 - 43, ze dne
13. 5. 2010, č. j. 1 Afs 26/2010 - 163, ze dne 27. 5. 2010, č. j. 2 Afs 10/2010 – 71, ze dne
30. 6. 2010, č. j. 1 Aps 1/2010 - 89, či ze dne 9. 9. 2010, č. j. 2 Aps 1/2010 - 156 (všechna zde
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná rovněž na www.nssoud.cz).
Podrobněji lze poukázat zejména na argumentaci Nejvyššího správního soudu
uvedenou v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, kde se v obecné rovině rovněž
vyjádřil k otázce závaznosti nálezů Ústavního soudu: „[p]rávní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí
Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad
rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip
předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné
rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.“ V daném
rozsudku Nejvyšší správní soud dále cituje z nálezu sp. zn. IV. ÚS 301/05 ze dne 13. 11. 2007,
dle něhož: „[o]becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací
důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů.
Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2
Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry
prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení
obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního
soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další
rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou
orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit
užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není
zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré
víře.“
Nejvyšší správní soud dále v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, vyšel
ze svého rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, podle kterého „jsou obecné soudy
povinny judikaturu Ústavního soudu respektovat a v tomto smyslu je pro ně závazná. K odchylce od ní by mohly
přistoupit pouze ve výjimečných případech, a to např. tehdy, pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato
judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu;
nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo
záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů,
což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil.“
V návaznosti na tato východiska dospěl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne
3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009 – 52, k závěru, že nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně
nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň
z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Ústavní soud v citovaném nálezu především
nezohlednil judikaturu Nejvyššího správního soudu, „který vypracoval velmi podrobný mechanismus
procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat
námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti
nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva
daňového subjektu (§87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit
stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení
daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato
řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce
daně v průběhu provádění daňové kontroly.“ Ústavní soud ve svém nálezu explicitně nevyvrátil, že jím
sledovaného cíle, tj. ochrany před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní
sféry daňového subjektu, nelze dostatečně dosáhnout prostředky plynoucími z judikatury
Nejvyššího správního soudu. Nejvyšší správní soud se i v nyní projednávané věci domnívá,
že z právě předestřených důvodů se lze odchýlit od právního názoru vyjádřeného v předmětném
nálezu Ústavního soudu.
Připomenout lze i usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 9. 2010,
sp. zn. III. ÚS 2357/10, v němž posuzoval rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný poté,
kdy jeho předchozí rozsudek byl Ústavním soudem zrušen právě z důvodů nezkoumání prekluze.
Ústavní stížnost stála na námitce nerespektování podmínek pro zahájení daňové kontroly, která
měla být zahájena pouze formálně. Ústavní soud zde akceptoval, že se Nejvyšší správní soud
řádně zabýval prekluzí a daňovou kontrolu posuzoval v kontextu celého daňového řízení; v tom
neshledal libovůli, nelogičnost ani nekonzistentnost.
Konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu (viz např. výše citovaná rozhodnutí)
považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření
splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Jejím podstatným znakem je možnost
jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí a priori disponovat podezřením,
že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv
kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle §43 daňového
řádu je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je,
že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání
a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů
v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle §43 daňového řádu sdělit tyto
své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102).
V daném případě u zahájení daňové kontroly Nejvyšší správní soud neshledal znaky
šikanózního postupu správce daně vůči stěžovateli, daňová kontrola nebyla ani zahájena formálně
na hranici prekluzivní lhůty a ani jiné skutečnosti nenasvědčují jejímu nezákonnému provádění.
Ostatně stěžovatel ani žádnou takovou skutečnost netvrdí.
Daňová kontrola vyústila ve vydání dodatečného daňového výměru, a to v zákonné
lhůtě. Podle konstantní judikatury tohoto soudu (např. rozsudek ze dne 31. 5. 2006,
č. j. 5 Afs 42/2004 - 61, publ. pod č. 954/2006 Sb. NSS, nebo usnesení rozšířeného senátu
ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS) musí být daň
ve lhůtě stanovené v §47 daňového řádu vyměřena či doměřena pravomocně. Ovšem
i v průběhu odvolacího řízení žalovaný činil úkony, které měly vliv na běh lhůty.
Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009,
č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, publ. pod č. 2026/2010 Sb. NSS: „[o]dvolací orgán je v průběhu odvolacího
řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn
ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů
může též uložit správci daně I. stupně (§50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně
(§5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez
ohledu na to, který z orgánů je učiní. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle §47 odst. 2
věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty
a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího
vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze
a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení
běhu prekluzivní lhůty“.
V daném případě byla správcem daně v odvolacím řízení vydána dne 18. 4. 2002 výzva
č. j. 89143/02/303934/6308, která se mj. týkala i daně z přidané hodnoty za rok 1998 a dále byly
v řízení prováděny další úkony (místní šetření či výslechy). Tyto úkony, z nichž některé jsou blíže
popsány v další části rozsudku, plně souvisely s předmětem daňového řízení; některé byly
prováděny i na návrh daňového subjektu. Tedy v době předcházející prekluzi daně správce daně
činil úkony, jejichž důsledkem bylo prodloužení lhůty ve smyslu §47 odst. 2 daňového řádu
a v této lhůtě bylo vydáno i doručeno rozhodnutí žalovaného - tedy daň byla vyměřena
pravomocně. Přitom Nejvyšší správní soud respektoval způsob počítání prekluzivní lhůty
vycházející z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07 (dostupný
na http://nalus.usoud.cz).
Vzhledem k tomu, že daň nebyla doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty, je na místě
se zabývat ostatními kasačními námitkami, uplatněnými zejména v doplnění kasační stížnosti.
Zde stěžovatel v namítá, že v daňovém řízení po něm správce daně nepřípustně požadoval
prokázání skutečností, na nichž se nijak nepodílel a o nichž nemůže mít žádné vědomosti
ani důkazy. Stěžovatel se společností VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., nikdy přímo neobchodoval
a nemohlo mu být známo, jaké práce a jakým způsobem prováděla. V takové situaci pro něho
bylo přinejmenším obtížné navrhovat konkrétní důkazy. Jeho dodavatelem byla společnost HAŠ,
v. o. s., a výpověď jejího společníka ing. H. jednoznačně potvrzuje, jak byly práce prováděny.
Skutečnost, že to bylo prostřednictvím jiných osob, nemůže jít k tíži žalobce. Provádění prací
prostřednictvím subdodavatelů je zcela legální způsob plnění smluvních povinností.
Označil-li soud výpověď svědka K. (poznámka NSS: v podáních ve spise alternativně
označován i jako K.) za nevěrohodnou, nelze s ním souhlasit. Ten vypověděl, že opravy
neprováděl osobně, ale že úkoloval určité pracovníky. Není pravdou, že neuvedl žádné konkrétní
údaje; odpovídal na otázky, které mu byly správcem daně položeny. Stěžovatel nebyl o tomto
výslechu vůbec vyrozuměn - správce daně ho záměrně označil za „místní šetření“ a teprve
následně požádal dožádaného správce daně o provedení jeho výslechu, ovšem k tomu
již nedošlo, neboť se jej nepodařilo předvolat. Stěžovatel je tak trestán za nesprávný způsob
výslechu pana K. v r. 2000. Přesto, že se jedná o protiprávní a nedostatečně provedený důkaz, je
z tohoto výslechu zřejmé, že k opravám forem docházelo. Pan K. uvedl, že sporné faktury
vystavil a opravy uložil jiným pracovníkům, a dále, že opravené formy vozil prostřednictvím
dopravce zpět do Pardubic. To koresponduje s tvrzením stěžovatele, že opravy zajišťovala
společnost HAŠ, v. o. s., sídlící u Pardubic a dopravu že zajišťovala společnost KOREX, s. r. o.,
ze Zlína. Již jenom protiprávnost provedení tohoto výslechu měla být důvodem ke zrušení
rozhodnutí žalovaného podle §76 odst. 1 písm. c) soudního řádu správního.
Krajský soud akceptoval postup správce daně, který vyslechl pouze některé svědky s tím,
že bylo na stěžovateli, aby označil skutečnosti, k nimž by měli vypovídat. Zejména se jedná
o výpověď svědka V., řidiče, který měl formy dopravovat. Návrh tohoto výslechu svědka,
provedený na výzvu správce daně, musel být jasný i bez bližší konkretizace. Stejně tak nebyl
slyšen svědek H. ze společnosti Barum Continental, spol. s r. o., kterého žádal vyslechnout
k tvrzené duplicitě oprav. Mezi provedením a odmítnutím svědeckých výpovědí není žádné
racionální kritérium.
Stěžovatel se neztotožňuje s tvrzením soudu, že svědecké výpovědi byly prováděny
ve prospěch žalobce, který neunesl důkazní břemeno. Naopak dokazování směřovalo jen v jeho
neprospěch a také soud konstatuje, že provádění oprav stěžovatelem prokázáno nebylo.
Tím je rozsudek krajského soudu vnitřně rozporný.
K tvrzení soudu o neprokázání provádění oprav společností HAŠ, spol. s r. o., namítá
stěžovatel, že mu nebylo známo, zda opravy prováděla sama či prostřednictvím subdodavatelů.
V daňovém řízení bylo prokázáno právě plnění subdodavateli, a skutečnost, že práce neprovedl
dodavatel sám, nemůže mít za následek, že nevznikl nárok na odpočet daně na vstupu.
Z výpovědí svědků V., C., H., H. a Z. plyne, že opravy se neprováděly jen ve Zbrojovce Jablůnka,
a. s., ale také ve výrobním areálu ve Slušovicích. Zde stěžovatel poukazuje na nález Ústavního
soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, o možnosti doložení tvrzených skutečností
jakýmikoliv prostředky, vyjma prostředků nezákonných. I za situace, kdy byl dodavatelem prací
jiný subjekt, než který byl uveden na fakturách, musí být umožněno daňovému subjektu prokázat
skutečné výdaje jinými prostředky. Opačným postupem nebyla respektována práva a právem
chráněné zájmy daňového subjektu. Došlo k porušení čl. 36 Listiny základních práv a svobod a
v konečném důsledku by mohlo dojít i k zásahu do práva chráněného čl. 11 Listiny. Zejména
z výpovědi svědka V. je zřejmé, že společnost VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., se na opravách
forem skutečně podílela a nejde jen o tvrzení stěžovatele či dalších zainteresovaných osob.
Společnost VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., byla na opravách účastna prostřednictvím svého
jednatele pana K.
Tyto kasační námitky byly posouzeny rozsudkem zdejšího soudu ze dne 11. 3. 2008, který
byl zrušen nálezem Ústavního soudu. Ten se závěry Nejvyššího správního soudu k těmto
kasačním námitkám nezabýval a nevyslovil v tomto směru žádný závazný právní názor,
který by mohl ovlivnit jejich posouzení v dalším řízení. Nejvyšší správní soud neshledal důvod
odchýlit se od svého předchozího posouzení daných námitek, nicméně, s ohledem na zrušení
jeho rozhodnutí z 11. 3. 2008, je třeba tyto závěry vyslovit znovu.
Jak bylo výše uvedeno, byl na základě daňové kontroly zaměřené mj. i na daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 1998, vydán Finančním úřadem ve Zlíně dne 30. 8. 2001
dodatečný platební výměr č. j. 174558/01/303912/2629 a odvolání proti němu podané bylo
zamítnuto rozhodnutím žalovaného ze dne 31. 1. 2003.
Toto rozhodnutí stěžovatel napadl žalobou ze dne 2. 4. 2003, ve které především namítal,
že se žalovaný zcela nesprávně zaměřil na zjišťování, zda subdodavatelé uvedení společnostmi
HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., skutečně práce na opravách forem prováděli. Prokazování
takových skutečností pak podle této žalobní námitky bylo již nad rámec povinností, které lze
rozumně uložit stěžovateli, neboť ten nebyl s těmito dalšími subjekty v žádném kontaktu
a nemůže doložit, zda a jakým způsobem byly práce těmito subjekty prováděny. Podle žalobního
tvrzení stěžovatele bylo rozhodující, zda společnosti HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., kterým byly
tyto náklady hrazeny, zajistily pro stěžovatele, ať již jakýmkoliv způsobem, opravu forem v jím
uváděném rozsahu. Při správném hodnocení důkazů pak měl podle stěžovatele žalovaný dojít
k názoru, že výše uvedené společnosti tyto opravy zajišťovaly. Stěžovatel konkrétně napadl
posouzení svědeckých výpovědí svědka H., C., H., Z., a to včetně uvedení důvodů, proč podle
jeho názoru nebyly správně posouzeny. Stěžovatel ve své žalobě dále uvedl, že navrhl provedení
důkazu znaleckým posouzením prováděných oprav, ze kterého by vyplynulo, že práce prováděné
ve Zbrojovce Jablůnka, a.s., byly pouze částí prací prováděných na formách, zatímco další části
oprav musel provádět jiný subjekt. Konstatoval, že navrhl také důkazy k tomu, že společnostem
HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., byly segmenty dopravovány. Stěžovatel ve své žalobě dále
k argumentu žalovaného, uvedeném v rozhodnutí o odvolání a vytýkající stěžovateli nesprávné
přiřazení jednotlivých faktur k fakturám pro společnost Barum Continental, spol. s r. o., uvedl, že
společnosti HAŠ, v. o. s., a LEVAP, s. r. o., nemohly zjistit, ke kterým formám jednotlivé faktury
náležejí. Podle žalobního tvrzení stěžovatele nebylo rozhodné, ke které faktuře byly jednotlivé
práce přiřazeny; rozhodné bylo, že práce dalšími subdodavateli, kromě společnosti Zbrojovka
Jablůnka, a. s., musely být a také byly provedeny. Stěžovatel dále namítl, že porušení zákona
spatřuje v porušení §2 odst. 1, §2 odst. 3, §31 odst. 2 a odst. 8 daňového řádu.
Po zrušení prvního rozsudku Nejvyšším správním soudem krajský soud ve věci nařídil
nové jednání, při němž zástupce žalobce poukázal na skutečnosti vyplývající z výslechů
provedených žalovaným, a to ve vztahu k provádění oprav společnostmi HAŠ, v. o. s., a LEVAP,
s. r. o. Zdůraznil také, že došlo k vyměření daně po uplynutí prekluzivní lhůty a že k prekluzi
musí soud přihlédnout z úřední povinnosti. Žalovaný rovněž shrnul důkazní řízení a upozornil
na nepřípadnou argumentaci týkající se společnosti LEVAP, s. r. o., které se dané zdaňovací
období nijak nedotýkalo. Poté krajský soud žalobu znovu zamítl rozsudkem napadeným touto
kasační stížností. V něm dospěl k závěru, že nebyl prokázán nárok na odpočet daně podle §19
odst. 1, 2 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.
Doklady, jimiž plnění ve smyslu §12 téhož zákona prokazoval, nebyly podloženy skutečným
provedením fakturovaných prací. Toto skutečné plnění žalobce neprokázal a neunesl tak důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 9 daňového řádu. Soud zhodnotil veškerá žalobcova tvrzení
a výsledky dokazování provedeného správcem daně, a to zcela konkrétně, přičemž označil
i důkazy, které se zdanitelného plnění v tomto zdaňovacím období tvrzeného netýkaly.
K navrhovanému výslechu svědka, který měl dopravovat segmenty k opravě, poukázal na vlastní
vyjádření žalobce, že dopravu prováděl on sám, nebo ing. H. a na to, že návrh na výslech svědků
sám přislíbil konkretizovat a ani k výzvě správce daně tak neučinil.
V této části kasační stížnosti tedy stěžovatel namítá, že krajský soud nesprávně posoudil
právní otázku, zda unesl svoje důkazní břemeno ohledně prokázání jím tvrzených skutečností
a nesprávně též zhodnotil výpovědi svědků v průběhu správního řízení [§103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.], které nebyly úplné, neboť nebyly řádně provedeny všechny navržené důkazy
[§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Současně tvrdí, že rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný
ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť závěr, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno
současně s tvrzením, že správce daně prováděl důkazy ve stěžovatelův prospěch,
je nesrozumitelný; rozsudek je také nedostatečně odůvodněn, když neobsahuje zhodnocení
důkazních návrhů a ani se nezmiňuje o tom, že byly podány.
Námitku nepřezkoumatelnosti je třeba posoudit před námitkami dalšími, neboť byla-li
by nepřezkoumatelnost zjištěna, jednalo by se o důvod ke zrušení rozsudku, přičemž
nepřezkoumatelnost je vadou zpravidla bránící věcnému přezkumu ostatních námitek.
Za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost konstantní judikatura považuje: „takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo
jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat,
co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán“ (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, zveřejněn pod č. 133/2004 Sb.
NSS), případně: „za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze
považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci
bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud
by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok
je v rozporu s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností
nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, zveřejněn pod č. 244/2004 Sb. NSS).
Stěžovatel za nepřezkoumatelnou pro nesrozumitelnost považuje část rozsudku na str. 8,
v níž soud jednak konstatoval, že důkazní aktivita správce daně směřovala ve prospěch
stěžovatele, a současně, že ten své důkazní břemeno neunesl. Na tomto vyjádření není nic
nesrozumitelného. Daňové řízení stojí na důkazní povinnosti daňového subjektu (§31 odst. 9
daňového řádu), přičemž to, co je povinen prokazovat správce daně vymezuje vyčerpávajícím
způsobem ust. §31 odst. 8 daňového řádu. Současně však správce daně musí dbát na správné
stanovení daňové povinnosti a na co nejúplnější zjištění skutečného stavu (§31 odst. 2 daňového
řádu). V zásadě je to však daňový subjekt, který je povinen prokázat tvrzení uvedená v daňovém
přiznání, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. V daném případě daňový subjekt
faktické plnění odpovídající jím deklarovaným dokladům neprokázal. Prováděl-li správce daně
šetření a výslechy svědků, mohlo být jejich výsledkem i zjištění, že deklarované zdanitelné plnění
se uskutečnilo tak, jak vyplývá z účetnictví daňového subjektu. Tak je třeba chápat předmětný
odstavec odůvodnění napadeného rozsudku, který není ani vnitřně rozporný ani nesrozumitelný
a už vůbec nevede k posouzení celého rozsudku jako nesrozumitelného.
Za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů je pak třeba podle již zmíněného rozsudku
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 rozumět „nedostatek důvodů skutkových, nikoliv dílčích nedostatků odůvodnění
soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody.
Za takové vady lze považovat případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované,
případně zjištěné v rozporu se zákonem, anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení
provedeny“. O takovou vadu se v případě nevypořádání návrhu na provedení výslechu navržených
svědků rozhodně nejedná. I když z těchto důvodů nelze rozsudek označit za nepřezkoumatelný,
je pravdou, že by bylo vadou, pokud by se soud nevypořádal s důkazními návrhy řádně v řízení
uplatněnými. Dokazování lze v řízení před soudem provádět (§77 odst. 2 s. ř. s.). V případě,
že důkazním návrhům není vyhověno, je však třeba v rozsudku uvést z jakých důvodů se tak
stalo.
Pro posouzení této otázky jsou podstatná zjištění ze soudního spisu. Žaloba ze dne
2. 4. 2003 neobsahovala žádný důkazní návrh, stejně tak při prvním jednání krajského soudu dne
27. 9. 2005 žalobce, ač přítomen, navrhl pouze čtení výpovědí svědků obsažených ve správním
spise a v tom mu soud vyhověl. Návrhy na zopakování výslechu svědků jsou podle kasačního
tvrzení stěžovatele obsaženy v jeho vyjádření podaném na výzvu soudu. Taková výzva se ve spise
soudu nenachází. Stěžovatel v kasační stížnosti ani výzvu, ani důkazní návrhy, nijak
nespecifikoval, pouze uvedl, že se jednalo o společné podání ke všem jeho sporům. Takové
podání je ve spise pouze jedno, a to podání datované 26. 9. 2005 a soudu doručené elektronickou
poštou dne 29. 9. 2005. Jedná se o repliku na vyjádření žalobce, které bylo soudem zasláno
zástupci žalobce dne 9. 3. 2004 na vědomí (což samozřejmě neznamená, že by se k němu nemohl
vyjádřit). Tato replika je zmíněna v protokole o jednání soudu ze dne 27. 9. 2005 s tím,
že se ji nepodařilo soudu doručit předem, a proto je zakládána do spisu (poznámka NSS: ve spise
je však založeno pouze podání doručené soudu dne 29. 9. 2005). V replice žalobce provedl vlastní
hodnocení svědeckých výpovědí a vytkl žalovanému, jak výpovědi hodnotil, a že neprovedl
navržené výslechy, konkrétně výslech řidiče V. V. Toto podání však neobsahuje žádný návrh na
provedení důkazů soudem. Pokud by žalobce skutečně hodlal dosáhnout výslechu této či jiné
osoby, bylo by zcela racionálním jednáním, pokud by návrh učinil již při jednání soudu dne 27. 9.
2005. V dalším řízení k tomu měl možnost při jednání dne 26. 6. 2007, kdy ovšem z označené
repliky uplatnil pouze námitku nicotnosti rozhodnutí žalovaného a námitku prekluze. Při tomto
jednání soudu však stěžovatel, ač přítomen i se svým zástupcem, takový návrh nevznesl. Nejvyšší
správní soud tak posoudil poněkud nekonkrétní kasační námitku na základě skutečností zřejmých
ze soudního spisu a dospěl k závěru, že krajskému soudu nelze vytýkat, že neprovedl tvrzené
nekonkretizované navržené důkazy a nevypořádal se s důkazními návrhy. Nad rámec potřebného
odůvodnění lze rovněž poznamenat, že by bylo lze stěží očekávat přínos opakování výslechů před
soudem s ohledem na značný časový odstup od rozhodného období – za takové situace těžko
mohou nabýt na konkrétnosti výpovědi v daňovém řízení nepříliš určité.
Vzhledem k tomu, že rozsudek krajského soudu neshledal Nejvyšší správní soud
nepřezkoumatelným, lze přistoupit k hodnocení důvodnosti kasačních námitek směřujících proti
správnosti právního posouzení a proti způsobu zjištění skutkového stavu a hodnocení zjištěných
skutečností. Přitom lze však vážit jen ty kasační námitky, které byly vzneseny jako námitky
žalobní. Rozhodný je proto obsah žaloby a z jejího doplnění obsaženého v replice žalobce
k vyjádření žalovaného jen ty, které lze považovat za upřesnění žaloby, nikoliv ty, které v tomto
podání byly vzneseny nově. To odpovídá požadavkům ust. §104 odst. 4 s. ř. s. Akceptovat
tak lze námitky týkající se důkazního řízení a hodnocení důkazů, neboť tato výtka byla alespoň
v obecné poloze v žalobě uplatněna a její rozvedení výčtem konkrétních jmen svědků a obsahu
jejich výpovědí a z toho plynoucí přesnější zpochybnění hodnocení důkazů žalovaným lze
připustit. Vyloučit je naopak třeba námitku nezákonného provedení výslechu svědka K. Ta totiž
v žalobě obsažena vůbec nebyla; naopak např. při jednání soudu dne 27. 9. 2005 žalobce z této
výpovědi ve svůj prospěch vycházel. Nad rámec potřebného odůvodnění tak lze jen zmínit, že
místní šetření bylo u této osoby prováděno v souvislosti s její vlastní daňovou povinností a poté,
kdy žalovaný vyžádal provedení jejího výslechu dožádaným správcem daně, již výslech nebylo
možno provést, neboť se jmenovaný stal nedostupným. Místní šetření je přípustnou metodou
zjišťování skutečného stavu v daňovém řízení, i když jistě touto cestou nemohou být obcházena
procesní práva daňového subjektu, která by mohl uplatnit při svědecké výpovědi. V daném
případě se však o výslech nejednalo, ale o vyjádření pana K. jako daňového subjektu v jeho
vlastním daňovém řízení. Z ničeho nelze dovodit, že správce daně provedl místní šetření
v představě, že dotyčná osoba se následně stane nedostupnou a možnost výslechu bude zmařena.
Lze připustit, že v rozhodnutí žalovaného i soudu mělo být odlišováno, kdy je výpovědí míněno
vyjádření při místním šetření a kdy svědecká výpověď. Nejde však o důvod, pro který by bylo
třeba rozsudek krajského soudu zrušit.
Stěžovatel v kasační stížnosti dále obecně vytýká, že po něm správce daně v daňovém
řízení nepřípustně požadoval prokázání skutečností, na nichž nebyl účasten, neboť jeho
obchodním partnerem byla pouze společnost HAŠ, v. o. s. Správce daně ve vztahu
k zaúčtovaným fakturám, jimiž byla prokazována existence zdanitelného plnění, vyzval daňový
subjekt k prokázání, že k plnění skutečně došlo. Důvodem byly pochybnosti, které vyplynuly
z duplicity některých oprav, které byly vykazovány jak dodavatelem Zbrojovka Jablůnka, a. s.,
tak dodavatelem VALÁŠEK PLUS, v. o. s. Přitom provádění prací Zbrojovkou prokázáno bylo
a objemově odpovídalo pracím zadaným stěžovateli firmou „BARUM“. Samotná skutečnost,
že mezi stěžovatelem a firmou HAŠ, v. o. s., byla uzavřena smlouva a byly vystaveny faktury, není
dokladem toho, že bylo reálně poskytnuto na základě smlouvy plnění, a to v rozsahu
odpovídajícím fakturovaným částkám. Předpokladem uplatnění fakturované částky je její reálný
podklad, tedy především, že ze smlouvy bylo skutečně plněno, a to v rozsahu fakturovaných
prací. Pochybnost správce daně o tvrzení daňového subjektu skutečně měla reálný důvod a bylo
povinností daňového subjektu tvrzení o provedení oprav zaplacených firmě HAŠ, v. o. s.,
věrohodně doložit. Takový požadavek je zcela v mezích důkazní povinnosti daňového subjektu
a správce daně svým požadavkem meze ust. §31 odst. 9 daňového řádu nepřekročil. Stěžovatel
vidí překročení důkazní povinnosti v tom, že měl prokazovat skutečnosti, které se ho netýkaly
a které byly součástí obchodního tajemství jeho dodavatelů. Výzvy ovšem směřovaly pouze
k prokázání provedení prací, které stěžovatel dodavatelům uhradil. To je zcela legitimním
požadavkem, neboť jistě nelze akceptovat stav, kdy by výdaje byly uznávány jen na základě
písemných dokladů bez opory ve faktickém stavu. Pokud byla pochybnost o tom, že za vykázané
platby nebylo dodáno plnění, a tato pochybnost byla podložená a důvodná, ocitl se daňový
subjekt v důkazní nouzi. Jeho tvrzení totiž bylo vyvráceno zjištěním správce daně, že práce tak,
jak tvrdil nemohly být dodány, neboť firma HAŠ, v. o. s., je neprováděla, a jí označené zajištění
prací bylo nekonkrétní a vyvrácené. Stěžovatel jistě nemusel dokládat, kterak jeho dodavatel
zajistil splnění dodávek (o tom by skutečně ani nemusel mít vědomost), ovšem v tom případě
zůstal skutkový stav na zjištěních správce daně, kterými bylo předchozí tvrzení daňového
subjektu vyvráceno. Požadavek na prokázaní tvrzených skutečností nevybočil ze zákonných mezí.
To ostatně v obdobném případu týkajícím se R. M. uznal i Ústavní soud v usnesení ze dne 11. 10.
2007, sp. zn. II. ÚS 821/07. U stěžovatele se přitom nejedná o případ obdobný případu řešenému
Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142 (dostupný
na www.nssoud.cz). Tam se soud zabýval řešením řetězových transakcí a připustil, že daňový
subjekt neodpovídá za to, jak tato transakce probíhala v řetězci mimo jeho vliv. I v takovém
případě však ta část, o níž je účtováno daňovým subjektem a která se týká jeho daňové
povinnosti, musí být průkazná v tom směru, že jím bylo skutečně přijato a uhrazeno plnění
v tvrzené výši.
Další kasační námitky, týkající rozsahu dokazování a způsobu hodnocení důkazů, lze
posoudit jen v konfrontaci se skutečnostmi vyplývajícími ze správního spisu:
Předeslat je třeba, že v daném případě se nejednalo o provádění prací firmou LEVAP,
s. r. o., která měla působit v areálu ve Slušovicích a jejímž jednatelem byl p. Z. Daňové řízení bylo
vedeno v předmětném zdaňovacím období k pochybnostem, které vznikly ohledně provádění
oprav ze strany dodavatelů Zbrojovka Jablůnka, a. s., a HAŠ, v. o. s., přičemž pochybnosti byly
vyvráceny ve vztahu ke Zbrojovce. Z dožádání provedeného Finančním úřadem Pardubice pak
vyplynulo, že HAŠ, v. o. s., tyto práce neprováděla, pouze je přefakturovávala od firmy
VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., Holešov (to vyplynulo z vyjádření jejího jednatele p. K.). Jejich
provedení touto firmou však rovněž nebylo prokázáno (podle sdělení Finančního úřadu Holešov
je firma nekontaktní); ostatně stěžovatel sám v kasační stížnosti uvádí, že firma VALÁŠEK
PLUS, spol. s r. o., byla na opravách účastna prostřednictvím jednatele pana K. K dispozici
správci daně byly i písemné doklady, a to faktury, smlouvy a přehled oprav zpracovaný daňovým
subjektem.
Finanční úřad v Otrokovicích provedl dne 19. 4. 2002 místní šetření ve firmě Barum
Continental, spol. s r. o., k obchodním vztahům s daňovým subjektem a dne 16. 1. 2002 provedl
výslech svědka J. H. (technik Barum Continental), který uvedl, že formy či segmenty k opravě
přebíral T. M. u nich a opravoval je na pracovišti Zbrojovky. Tam také technik firmy Barum
Continental prováděl kontrolu stavu, při níž se určovalo, co se má opravit. Daňový subjekt byl
výslechu přítomen. Dne 9. 7. 2002 správce daně provedl výslech svědka R. V., který měl
pronajaty v r. 1997-1999 prostory v areálu BCHZ Slušovice; ten sdělil, že zde byly nějaké formy,
vyskytoval se tam p. P. a p. Z., nějaké formy tam viděl (neupřesnil, ve kterém roce), nic bližšího si
ale nepamatuje, jeho se to netýkalo. Výslechu byl stěžovatel přítomen. Dožádaným Finančním
úřadem v Pardubicích byl dne 13. 2. 2002 vyslechnut ing. V. H. (HAŠ, v. o. s.), který uvedl, že v r.
1997-1998 přebíral od p. M. segmenty forem k opravě, pro něho pak formy opravoval a práce mu
dodávala firma VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o.; jejího zástupce platil v hotovosti. Konkrétně
mnohokrát jednal s p. K. Daňový subjekt byl výslechu přítomen. Při místním šetření provedeném
Finančním úřadem v Holešově u firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., její jednatel a jediný
společník p. K. uvedl, že vystavil faktury, opravy však neprováděl, „jen zálohoval určité
pracovníky“. Dožádaným Finančním úřadem ve Vsetíně byl dne 28. 1. 2002 vyslechnut ing. C.
(Zbrojovka Jablůnka, a. s.), který uvedl, že v r. 1997-1998 prováděl opravy forem, které přivážel
p. M., někdy prováděl odbornou konzultaci pracovník Barumu, vyjádřil se k počtu oprav (cca 50
ročně) i způsobu jejich provádění. Při jednání dne 30. 5. 2002 byly konkursní správkyní
Zbrojovky Jablůnka, a. s., předány doklady k opravám forem prováděným pro T. M. v r. 1997-
1998. Označené svědecké výpovědi i ostatní důkazy krajský soud v napadeném rozsudku
podrobně konstatoval a není třeba je blíže popisovat.
Pokud z některých výpovědí vyplynulo, že byly prováděny i jiné opravy než ty, které prováděla
Zbrojovka Jablůnka, a. s., jedná se o informace zcela nekonkrétní a nelze z nich dovodit,
že by byly potvrzením stěžovatelova tvrzení, že byly prováděny opravy také firmou HAŠ, v. o. s.,
resp. jejím subdodavatelem či někým jiným. Už vůbec pak z těchto výpovědí nelze dovodit,
že bylo uskutečněno zdanitelné plnění odpovídající fakturám č. 1-14/1998 (s výjimkou
fa č. 10-11/1998 týkajících se nářadí). Stěžovatel sám, jak uvádí, byl v kontaktu pouze
s jednatelem označeného dodavatele, který však toto nepotvrdil a uvedl, že prováděl pouze
přefakturaci. Jednatel firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., uvedl, že sám práce neprováděl,
ale zadával je jiným osobám, které neidentifikoval. Výsledky těchto důkazů spolu se zjištěnými
duplicitami mezi Zbrojovkou Jablůnka, a. s., a firmou HAŠ, v. o. s., nelze hodnotit jinak,
než že existence zdanitelného plnění prokázána nebyla. I když z některých výpovědí by bylo
možno dovodit provádění nějakých (nikoliv však soustavných) prací, mimo práce prováděné
Zbrojovkou Jablůnka, a. s., v žádném případě na nich nelze stavět prokázání prací v rozhodném
období v hodnotě 3 352 000 Kč; k materiálovým fakturám pak nemají vztah žádný. Žalovaný
a posléze i krajský soud tyto důkazy hodnotili správně. Stranou je třeba ponechat argumentaci
stěžovatele výpověďmi, které se k předmětnému spornému zdanitelnému plnění vůbec nevztahují
– to je výpověď p. Z. Svědek V., jak výše uvedeno, sdělil jen, že v areálu ve Slušovicích viděl
nějaké formy, ale neuvedl nic, z čeho by bylo možno dovodit doložení sporných tvrzení.
Argumentuje-li tedy stěžovatel nálezem Ústavního soudu, z něhož plyne povinnost správce daně
umožnit daňovému subjektu prokázání skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové
povinnosti jakýmikoliv přípustnými prostředky, lze mu v obecné rovině přisvědčit. To totiž
žalovaný také učinil. Tyto prostředky však skutečně musí ony rozhodné skutečnosti, v daném
případě existenci tvrzeného zdanitelného plnění v 1. čtvrtletí r. 1998, skutečně prokázat. Tak
tomu ovšem v projednávané věci není - nekonkrétní indicie o možnosti provádění části oprav
někým jiným než Zbrojovkou Jablůnka, a. s., k tomu rozhodně nestačí (už vůbec nemluvě o tom,
že na nich nemůže stát doložení prací za celé kontrolované období r. 1996 - 1998).
Neprovedení navržených důkazů v daňovém řízení stěžovatel v kasační stížnosti směřuje
k opomenutí výslechů svědka V., který měl provádět dopravu forem, a svědka H., který mohl
potvrdit, že ne všechny formy bylo možno opravit ve Zbrojovce Jablůnka, a. s. V žalobě
neprovedení navržených důkazů stěžovatel vytýkal zcela obecně. V doplnění žaloby obsaženém
v replice k vyjádření žalovaného pak je vytýkáno pouze neprovedení výslechu p. V. (neprovedení
výslechu svědka H. vytkl až v prvé kasační stížnosti). Krajský soud se k této námitce vyjádřil
konstatováním odlišného žalobcova tvrzení v průběhu daňového řízení ohledně dopravy forem,
které dopravě p. V. nijak nenasvědčovalo a tím, že tento návrh, ač sám uvedl, že ho doplní
označením skutečností, k nimž by měl být svědek slyšen, neučinil tak. Krajský soud připomněl, že
i při předchozím jednání soudu žalobcovo tvrzení o dopravě nenasvědčovalo nezbytnosti
výslechu tohoto svědka. Krajský soud v rozsudku sice výslovně neuvedl, že se jedná o námitku
neprovedení výslechu p. V., ovšem z argumentace je zřejmé, že hodnotí právě neprovedení
tohoto důkazního návrhu správcem daně. V tomto vypořádání s danou žalobní námitkou nelze
rovněž shledat pochybení soudu, pro které by jeho rozsudek měl být zrušen.
Nejvyšší správní soud vycházel při posouzení důvodnosti kasační stížnosti z ust. §19
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a dospěl k závěru, že hodnocení prokázání podmínek
nároku na odpočet daně provedené žalovaným i krajským soudem je správné.
V závěru lze jen zopakovat, že podle §31 odst. 1 daňového řádu provádí dokazování
správce daně a podle odst. 2 téhož ustanovení dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. To však neznamená, že daňové řízení je ovládáno
zásadou vyšetřovací. Naopak prioritní je povinnost daňového subjektu prokázat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně vyzván (§31 odst. 9 daňového řádu). Správce daně prokazuje pouze skutečnosti
uvedené v §31 odst. 8 daňového řádu; v daném případě správce daně žádnou ze zde uvedených
skutečností nemusel prokazovat, neboť k tomu nebyl důvod. Ve vztahu k řádně zaúčtovaným
fakturám, doloženým smlouvou o dílo, vyzval v souladu s ust. §31 odst. 9 daňového řádu daňový
subjekt (stěžovatele) k prokázání, že uvedené práce byly skutečně provedeny. Vzhledem k tomu,
že o takovém tvrzení daňového subjektu vznikla oprávněná pochybnost, specifikoval, jakým
způsobem má být doloženo provedení prací - tedy vyžádal sdělení, kdo konkrétně práce
prováděl, tak, aby tvrzené skutečnosti byly ověřitelné. Samotná skutečnost, že mezi stěžovatelem
a firmou HAŠ, v. o. s., byla uzavřena smlouva a byly vystaveny faktury, není dokladem toho,
že bylo poskytnuto na základě smlouvy plnění, a to v rozsahu odpovídajícím fakturovaným
částkám. Stěžovatel v daňovém řízení svou důkazní povinnost nesplnil, a to ani prostřednictvím
důkazů, které správce daně provedl v průběhu řízení.
Tyto věcné kasační námitky proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnými.
Stěžovateli lze přisvědčit pouze v tom, že krajský soud pochybil, pokud se odmítl zabývat
opožděně uplatněnou námitkou prekluze a je nerozhodné, že vycházel z tehdejší judikatury
Nejvyššího správního soudu. Jak však bylo výše uvedeno, k prekluzi při doměření daně nedošlo.
Zrušení rozsudku krajského soudu pro toto pochybení by tak vedlo pouze k formálnímu
zopakování závěru vysloveného v tomto rozsudku, neboť Nejvyšší správní soud na základě
závazného právního názoru Ústavního soudu tuto otázku posoudil přímo sám.
Z těchto důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s.,
poslední věty, jako nedůvodnou zamítl.
O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle §60 odst. 1, 2 (§120) s. ř. s.,
když stěžovatel ve věci úspěšný nebyl a žalovanému náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. října 2010
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu