ECLI:CZ:NSS:2013:1.AFS.14.2013:60
sp. zn. 1 Afs 14/2013 - 60
Spis 1 Afs 14/2013 byl spojen se spisem číslo 1 Afs 13/2013 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 1 Afs 13/2013 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců
JUDr. Zdeňka Kühna a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: PRIMOSSA a. s.,
se sídlem Kozí 914/9, 110 00 Praha 1 – Staré Město, zastoupená Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem
se sídlem Senovážné náměstí 23, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno (dříve Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se
sídlem Štěpánská 28, Praha 1), proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne
7. 10. 2010, č. j. 12538/10-1300-101206 a č. j. 12724/10-1300-101206, v řízení o kasačních
stížnostech žalobkyně proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 7. 2. 2013,
č. j. 11 Af 63/2010 – 129 a č. j. 11 Af 64/2010 - 114,
takto:
I. Věci vedené pod sp. zn. 1 Afs 13/2013 a sp. zn. 1 Afs 14/2013 se s p o j u j í
ke společnému projednání a rozhodnutí. Spojená věc bude nadále vedena
pod sp. zn. 1 Afs 13/2013.
II. Kasační stížnosti se zamítají .
III. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
IV. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 2 provedl u žalobkyně rozsáhlou daňovou kontrolu. Tato
kontrola, vedená pod č. j. 7274/06/002542/1251, byla zahájena dne 12. 1. 2004 a týkala se mimo
jiné daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosince 2000, ledna až prosince 2001, ledna
až prosince 2002 a ledna až května 2003. Na základě výsledků této kontroly Finanční úřad
pro Prahu 1 vydal dne 30. 3. 2006 následující platební výměry:
a) za zdaňovací období leden 2002, č. j. 110533/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 14.695.252 Kč;
b) za zdaňovací období únor 2002, č. j. 110549/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 16.953.988 Kč;
c) za zdaňovací období březen 2002, č. j. 110565/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 20.083.645 Kč;
d) za zdaňovací období duben 2002, č. j. 110588/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 19.901.879 Kč;
e) za zdaňovací období květen 2002, č. j. 110680/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 19.204.120 Kč;
f) za zdaňovací období červen 2002, č. j. 110703/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 15.874.608 Kč;
g) za zdaňovací období září 2002, č. j. 110924/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 12.716.420 Kč;
h) za zdaňovací období říjen 2002, č. j. 110939/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 14.528.199 Kč;
i) za zdaňovací období listopad 2002, č. j. 110974/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 6.694.241 Kč;
j) za zdaňovací období prosinec 2002, č. j. 110991/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 13.765.696 Kč;
k) za zdaňovací období leden 2003, č. j. 111016/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 11.573.663 Kč;
l) za zdaňovací období únor 2003, č. j. 111019/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 9.519.585 Kč;
m) za zdaňovací období březen 2003, č. j. 111043/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 15.414.675 Kč;
n) za zdaňovací období duben 2003, č. j. 111051/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 13.735.354 Kč;
o) za zdaňovací období květen 2003 č. j. 111064/06/001511/4917, kterým žalobkyni
vyměřil daň z přidané hodnoty ve výši 11.858.901 Kč.
[2] Proti uvedeným platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, o nichž rozhodl
žalovaný v odvolacím řízení rozhodnutími ze dne 19. 3. 2007. Odvolání žalobkyně proti
platebním výměrům zamítl a potvrdil je s tím, že kromě opravy čísla jednacího zprávy o kontrole
z čísla 28608/06/02542/1251 na číslo 7274/06/002542/1251 ponechal citované dodatečné
platební výměry beze změn.
[3] Proti rozhodnutím žalovaného brojila žalobkyně samostatnými žalobami podanými
u Městského soudu v Praze; ten rozsudky ze dne 7. 2. 2013, č. j. 11 Af 63/2010 - 129,
a č. j. 11 Af 64/2010 - 114, žaloby zamítl. Neshledal důvodnými námitku nesprávného rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení, námitku zpochybňující závěr žalovaného o fiktivnosti
dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu „podvod na dani z přidané
hodnoty“, námitku rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani, jakož ani její poukaz
na širší souvislosti nepřiznávání daňových odpočtů.
II. Kasační stížnosti
[4] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla oba rozsudky městského soudu včas
podanými kasačními stížnostmi namítajíc, že jsou dány důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“), tj. nezákonnost spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, vada řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi
v rozporu, a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, spočívající ve vnitřní rozpornosti
odůvodnění a nedostatku důvodů pro rozhodnutí, jakož i z důvodu, že městský soud se neřídil
závaznými právními názory obsaženými v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 8. 2012, č. j. 1 Afs 13/2012 - 49 a ze dne 30. 10. 2012, č. j. 1 Afs 17/2012 - 47.
[5] V první námitce stěžovatelka označila za nepřezkoumatelné závěry městského soudu
týkající se vědomosti stěžovatelky o podvodech na dani z přidané hodnoty pro nedostatek opory
ve zjištěném skutkovém stavu. Nejprve zdůraznila, že v době nákupu zlata od společnosti
STAVREK s. r. o. neznala dodavatele této společnosti a nebyly jí známy ani okolnosti dodávek
zlata mezi zmiňovanou společností a jejími dodavateli (společnostmi LICANA, spol. s r. o.
a FLAMIMPORT s. r. o.), např. forma smluv, platební podmínky, místa předání. Nelze
jí ani přičítat k tíži, že společnost STAVREK s. r. o. při odebírání zlata neprováděla zkoušky
ryzosti. Stěžovatelka neznala důvod neprovádění těchto zkoušek jejím dodavatelem, nicméně
do obchodního vztahu mezi svým dodavatelem a jeho dodavateli nezasahovala ani zasahovat
nemohla. V této souvislosti je relevantní výlučně skutečnost, že sama stěžovatelka zkoušky ryzosti
prováděla. Ani z důkazů provedených v daňovém řízení nevyplynulo, že by mezi stěžovatelkou
a dodavateli společnosti STAVREK s. r. o. existovala jakákoliv personální, obchodní či jiná
vazba.
[6] Z okolností, které byly stěžovatelce v době obchodování se zlatem objektivně známy,
nic nenasvědčovalo skutečnosti, že by právě dodávky zlata od společnosti STAVREK s. r. o.
mohly být zatíženy podvodem na dani z přidané hodnoty. Ostatně z výsledku vytýkacího řízení
za zdaňovací období květen 2002 Finanční úřad pro Prahu 1 v protokolu ze dne 23. 8. 2002,
č. j. 161848/02/001932/4982, uvedl, že u dodavatele STAVREK s. r. o. nebyly zjištěny žádné
nedostatky. Za daných okolností se stěžovatelka mohla stěží rozumně domnívat, že se zmiňovaný
dodavatel účastní obchodování v řetězci.
[7] Městský soud podle stěžovatelky odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka je pouze
podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky daňových
podvodů na dani z přidané hodnoty. Tyto dvě okolnosti nelze směšovat, ani z existence jedné
dovozovat automaticky druhou. V průběhu řízení nebylo prokázáno, že by stěžovatelka, resp.
některý z jejích představitelů, byla s problematikou daňových podvodů prokazatelně seznámena,
jak o tom hovoří judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007
a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových podvodů jsou povolány specializované
orgány Policie České republiky.
[8] Druhou stížnostní námitku směřovala stěžovatelka do nesprávného vyhodnocení rozsahu
důkazního břemene v daňovém řízení a následně i městským soudem. Žalovaný i městský soud
dospěli k závěru, že v řízení nebylo prokázáno dodání zlata stěžovateli od společnosti STAVREK
s. r. o. Stěžovatelka ovšem jejich názor nesdílí. Má za to, že předmětné dodávky byly v řízení
prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními doklady,
příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti
a svědeckou výpovědí). Stěžovatelkou předložené důkazy dle jejího názoru tvoří ucelený řetězec
prokazující, že zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem
daně z přidané hodnoty. Tento závěr vyplývá i z rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu
ve věci stěžovatelky (např. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo
9 Afs 47/2007).
[9] Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od svého dodavatele
neprokázala, neboť dodavatel společnosti STAVREK s. r. o. (společnost LICANA, spol. s r. o.),
s níž stěžovatelka vůbec nepřišla do styku, vůbec se správcem daně nespolupracovala, byla
tzv. nekontaktní. Městský soud přisoudil této skutečnosti absolutní váhu a důkazy předložené
stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé, že stěžovatelka nemohla žádnými jinými důkazními
prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč
považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu
zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky. Nepostačuje obecná konstatace městského
soudu, že důkazní prostředky stěžovatelky neobstojí v konfrontaci se zjištěními mimo sféru
stěžovatelky. V řízení bylo prokázáno, že společnost STAVREK s. r. o. dodávala zlato i jiným
odběratelům než stěžovatelce (např. protokol o výslechu I. K., Ing. J. V. a J. Z. ze dne
15. 9. 2009). Největší odběratelé zlata v České republice jistě neodebírali fiktivně zlato
od podvodníků. Pokud si ani největší společnosti nebyly vědomy ničeho nekalého, tím spíš
o daňových podvodech nemohla vědět stěžovatelka.
[10] Ve třetí kasační námitce stěžovatelka uváděla, že napadený rozsudek i napadené
rozhodnutí žalovaného je založený na rozporných závěrech, a to že 1) stěžovatelka neprokázala
přijetí zdanitelného plnění od STAVREK s. r. o., a že 2) měla vědět, že se svými nákupy zlata
podílí na podvodu na dani z přidané hodnoty. Závěr, že stěžovatelka mohla vědět o daňových
podvodech, předpokládá, že k nějakým dodávkám zlata od společnosti STAVREK s. r. o. vůbec
došlo. Oba závěry se tak jasně vylučují a nemohou vedle sebe obstát.
[11] Stěžovatelka dále ve čtvrté námitce konstatovala, že žalovaný ani městský soud ve svých
rozhodnutích konkrétně neuvedli, v čem přesně měl podvod na dani z přidané hodnoty spočívat
a který konkrétní subjekt se ho dopustil. Daňovým podvodem přitom ve svých rozhodnutích
hojně argumentovali. I z tohoto důvodu je nutno napadený rozsudek, potažmo i rozhodnutí
žalovaného, považovat za nepřezkoumatelný. Sám žalovaný opakovaně uváděl, že mu naprosto
nepřísluší daňový podvod prokazovat a ani městský soud v napadeném rozsudku okolnosti
daňového podvodu nerozvedl. Tato vágní úvaha přesto postačovala k vyvození závěru
o vědomosti stěžovatelky o předmětném daňovém podvodu. V souladu s judikaturou Soudního
dvora Evropské unie bylo na žalovaném, aby podrobně popsal a prokázal, jakým způsobem
k podvodu na dani z přidané hodnoty docházelo, jak spolu konkrétní subjekty spolupracovaly
a aby doložil, že některé subjekty obchody činily s úmyslem získat neoprávněně odpočet daně
z přidané hodnoty. Sama skutečnost, že dodavatel stěžovatelky nesplnil svoji daňovou povinnost,
daňový podvod neprokazuje.
[12] Přestože nebyly okolnosti podvodu na dani z přidané hodnoty prokázány, zabýval
se žalovaný i městský soud subjektivní stránkou stěžovatelky a její povědomostí o možném
podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že správní orgány až do roku 2007
neupozornily stěžovatelku na jakékoliv podezření z podvodu na dani z přidané hodnoty; dříve
jí bylo vytýkáno, že údajně dostatečně neprokázala dodání zboží od deklarovaného dodavatele.
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, plyne,
že vědomost o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu
prokazatelně seznámena.
[13] Závěrem stěžovatelka namítla nesprávnou interpretaci a aplikaci pojmu podvod na dani
z přidané hodnoty městským soudem. Podle jejího názoru žalovaný i městský soud dospěli
k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Jako
podvod nelze podle stěžovatelky označit situaci, kdy některý dodavatel zboží neodvede
z inkasované ceny za zboží příslušnou daň z přidané hodnoty. K této okolnosti musí podle
judikatury Soudního dvora Evropské unie přistoupit ještě další konkrétní zjištění týkající
se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku. Stěžovatelka se proto
neztotožňuje se závěry judikatury Nejvyššího správního soudu ohledně interpretace daňového
podvodu vycházejícími ze stanoviska generálního advokáta Colomera ke spojeným věcem Kittel
(C-439/04 a C-440/04).
[14] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
v záhlaví označený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že dle jeho názoru rozhodnutí není
nepřezkoumatelné, nicméně v řízení před soudem k tomu stěžovatelka nic dalšího neuvedla,
proto se k její námitce nemůže blíže vyjádřit. Pokud stěžovatelka odkazovala na nenaplnění
podmínek vymezených rozsudkem Soudního dvora ve věci Kittel (C-354/03), že nemůže být k její
tíži přičítáno pochybení či podvod v řetězci obchodního případu, tak pak činí poněkud neúplně,
neboť Soudní dvůr v této věci dále poznamenal, že se musí jednat o podvod, o němž plátce neví.
V daném případě se však nade vši pochybnost právě obchodní případ vyvinul tak, že ze všech
objektivních kritérií lze učinit závěr (s přihlédnutím k tomu, jak obezřetným a profesionálním
obchodníkem s ohledem na objemy musela stěžovatelka být), že stěžovatelka vědomě zneužila
systém a neutralitu daně z přidané hodnoty v rámci společného trhu. Pokud jde o stěžovatelkou
tvrzenou nepřezkoumatelnost rozhodnutí odvolacího orgánu, pak v tomto žalovaný postrádal
adresnost, jelikož z napadeného rozhodnutí je zřejmé, jakými úvahami byl žalovaný veden
a k jakému závěru dospěl. Žalovaný zdůraznil, že správce daně dospěl nejen k závěru,
že stěžovatelka o podvodu nemohla nevědět, nýbrž naopak, že na základě podaných objektivních
kritérií o tomto podvodu vědět musela.
[16] K upřesnění definice principu zneužití daně z přidané hodnoty judikoval Soudní dvůr
ve věci Italservice (C-425/06), že vylákání nadměrného odpočtu nemusí být jediným cílem
transakce, ale stačí, pokud je cílem hlavním, a v rozsudku ve spojených věcech Kittel (C-439/04
a C-440/04) upřesnil subjektivní kritérium: pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem
prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, které věděla nebo měla vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet.
[17] Z výše uvedeného dle žalovaného zcela jasně plyne, že princip zneužití práva je principem
obecně aplikovatelným i v oblasti daně z přidané hodnoty. Správce daně je po unesení stran
naplnění kritérií, pomocí kterých je definován princip zneužití práva v oblasti daně z přidané
hodnoty, oprávněn nesplnit svou povinnost uznat nárok na odpočet daně a zároveň daňový
subjekt ztrácí právo na jeho uplatnění. Otázka formálního naplnění §72 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), je pak nerozhodná, jelikož zákaz zneužití
práva je pravidlem „silnějším“, které na základě zásady lex specialis derogat legi generali deroguje text
uvedené právní normy. V opačném případě – při setrvání na pouhé akceptaci formálních
podmínek pro uplatnění odpočtu daně – by správce daně musel postupovat v rámci standardních
mantinelů výkladových metod a nárok na odpočet daně přiznat.
[18] Dle žalovaného se městský soud správně ztotožnil se závěry žalovaného odvolacího
orgánu. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Nejvyšší správní soud přistoupil ke spojení věcí vedených pod sp. zn. 1 Afs 13/2013
a sp. zn. 1 Afs 14/2013. Stěžovatelka brojila proti v záhlaví uvedeným rozsudkům Městského
soudu v Praze, které se týkají totožné hmotněprávní otázky, ovšem odlišných zdaňovacích
období. Tato odlišnost však nebrání společnému projednání věci, jelikož zdaňovací období
na sebe časově navazují (leden 2002 až květen 2003). Vzhledem k tomu, že kasační stížnosti
směřují proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, rozhodl soud veden zásadami procesní
ekonomie ve shodě s §39 odst. 1 a §120 s. ř. s. o spojení těchto kasačních stížností
ke společnému projednání a rozhodnutí.
[20] Nejvyšší správní soud při posuzování kasačních stížností hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnosti jsou přípustné, mají požadované
náležitosti, byly podány včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasačních stížností posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejich rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[21] Kasační stížnosti nejsou důvodné.
[22] Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval tvrzenou vnitřní rozporností napadeného
rozsudku městského soudu a jeho nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů [ad IV. A);
důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Následně hodnotil námitku nesprávného hodnocení
rozložení důkazního břemene v daňovém řízení městským soudem [ad IV. B); důvod podle §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s.] a námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na dani
z přidané hodnoty“ městským soudem [ad IV. C); důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Závěrem Nejvyšší správní soud posuzoval námitku nedostatečnosti skutkových zjištění
pro prokázání subjektivní stránky stěžovatelky [ad IV. D); důvod podle §103 odst. 1
písm. b) s. ř. s.].
[23] Pro úplnost lze připomenout, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných
zdaňovacích období vedla řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem
a Nejvyšším správním soudem. K téměř totožným námitkám jako námitkám uplatněným v této
kasační stížnosti meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud např. v rozsudcích ze dne 15. 12. 2011,
č. j. 9 Afs 44/2011 - 343, a ze dne 29. 8. 2012, č. j. 1 Afs 55/2012 - 37, z jejichž závěrů zdejší
soud i v nyní projednávané věci vycházel.
IV. A) Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
[24] Stěžovatelka v kasační stížnosti uváděla, že rozsudky městského soudu jsou vnitřně
rozporné, neboť městský soud jednak vyšel ze závěru, že neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od STAVREK s. r. o., ovšem současně uvedl, že měla vědět o své účasti na daňovém podvodu.
Dále stěžovatelka v kasační stížnosti dovozovala nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu
ze skutečnosti, že se městský soud ani žalovaný dostatečně nevěnovali posuzování její subjektivní
stránce, tedy zda měla povědomí o podvodu na dani z přidané hodnoty, a že neuvedli,
v čem konkrétně měl podvod spočívat a kdo se ho účastnil.
[25] Za rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost je v souladu s konstantní
judikaturou zdejšího soudu považováno „takové rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně
soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení
a kdo byl rozhodnutím zavázán“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS; všechna citovaná rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu dostupná na www.nssoud.cz).
[26] Nejvyšší správní soud poznamenává, že zmíněné dva dílčí závěry městského soudu
si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud konstatoval, že v daňovém řízení nebylo
prokázáno přijetí zdanitelného plnění od společnosti STAVREK s. r. o., ovšem nepopřel,
že se dodávky zlata, o kterých stěžovatelka účtovala, uskutečnily. Městský soud (a rovněž správní
orgány) vycházel z toho, že k dodávkám zlata evidovaným v účetnictví stěžovatelky došlo,
nicméně dodal, že v řízení nebylo prokázáno přijetí zdanitelného plnění právě od společnosti
STAVREK s. r. o. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od subjektu uvedeného ve svých daňových dokladech, nemohl jí být nadměrný odpočet přiznán.
Fyzické uskutečnění dodávek zlata jako takových ovšem zpochybněno nebylo. Proto se také
městský soud dále věnoval posouzení otázky, zda stěžovatelka o své účasti na daňovém podvodu
mohla vědět.
[27] S ohledem na citovanou judikaturu zdejší soud uzavřel, že napadené rozsudky městského
soudu nepřezkoumatelností pro nesrozumitelnost netrpí. Hodnocení zmíněných dvou právních
otázek v odůvodnění napadených rozsudků si vzájemně neodporuje. Naopak, obě zmíněné teze
vedle sebe obstojí a hodnocení těchto otázek je učiněno v souladu se zásadami logického
uvažování. Námitka vnitřní rozpornosti odůvodnění napadených rozsudků je proto nedůvodná.
[28] Stěžovatelka dále v kasační stížnosti namítala i nepřezkoumatelnost rozsudků městského
soudu pro nedostatek důvodů. Ta měla spočívat v nedostatečném hodnocení její vědomosti
o daňových podvodech městským soudem (i žalovaným) a v nepřezkoumatelných úvahách
městského soudu ohledně toho, v čem konkrétně měl daňový podvod spočívat
a kdo se ho účastnil. Stěžovatelka v podstatě namítala, že žalovaný se těmito otázkami zabýval
nedostatečně a že městský soud svými následnými rozsudky stvrdil údajnou nepřezkoumatelnost
napadeného rozhodnutí žalovaného.
[29] K otázce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí soudu pro nedostatek důvodů se zdejší soud
vyjádřil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaném
pod č. 133/2004 Sb. NSS. V něm uvedl, že „[n]edostatkem důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky
odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž
nedostatek je možno rozhodnutí soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění,
která utvářejí rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy
v řízení byly provedeny.“ Za nepřezkoumatelné se považuje též rozhodnutí, v němž se soud
nevypořádá se všemi uplatněnými žalobními body (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
[30] Městský soud podrobně popsal, jaké skutečnosti (zejména průběh obchodních vztahů
mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli) nasvědčují tomu, že stěžovatelka mohla vědět, že se svým
nákupem zlata účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. K tomu
městský soud odkázal i na povinnost podnikatelů věnovat zvýšenou pozornost interním
kontrolním mechanismům deklarovanou v judikatuře Soudního dvora Evropské unie. Hodnocení
dané námitky městským soudem je ucelené. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní námitku
reagoval, a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka
nedostatečného odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž
rozhodnutí žalovaného jsou v tomto ohledu plně přezkoumatelná.
[31] Pokud jde o údajnou nedostatečnost argumentace městského soudu ve vztahu k otázce
daňového podvodu, městský soud podrobně a srozumitelně popsal, v jakých částech svých
rozhodnutí se žalovaný zabýval předmětnou otázkou, a rozvedl, jaká skutková zjištění vedla
žalovaného k závěru o podvodu na dani z přidané hodnoty. Konstatoval, že stěžovatelka
si při obvyklé míře opatrnosti měla být vědoma toho, že okolnosti dodávek zlata od společnosti
STAVREK s. r. o. jsou značně nestandardní. Na základě zjištěného skutkového stavu tak bylo
podle městského soudu zřetelně prokázáno, že si stěžovatelka mohla být vědoma možnosti,
že se účastní plnění zatíženého podvodem na dani z přidané hodnoty. Také v tomto ohledu jsou
podle Nejvyššího správního soudu závěry městského soudu (a rovněž odůvodnění žalovaného
ve vztahu k této otázce) dostatečné. Z odůvodnění napadených rozsudků je zřejmé, jaké
skutečnosti nasvědčovaly daňovému podvodu v projednávaném případě. Námitka
nepřezkoumatelnosti ve vztahu k této žalobní námitce proto není důvodná.
[32] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku
nepřezkoumatelnosti rozsudků městského soudu pro nedostatek důvodů a pro nesrozumitelnost.
IV. B) Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemena v daňovém řízení
[33] Stěžovatelka dále zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemene
žalovaným a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly
označeny za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejích
dodavatelů, které však ona nijak nemohla zvrátit. Městský soud k dané námitce konstatoval,
že v daňovém řízení žalovaný vyjádřil zřetelné pochybnosti o obchodních transakcích
uskutečněných mezi úzkým okruhem totožných subjektů či subjektů nově nastupujících,
spojených osobou jednatele. Na počátku byl vždy nekontaktní subjekt, následoval dodavatel
stěžovatelky, který ve svém daňovém řízení nebyl schopen prokázat, že předmětné zboží přijal
a poté prodal stěžovatelce. Tyto pochybnosti se stěžovatelce nepodařilo žádným způsobem
vyvrátit, proto jí nebylo možno nárok na odpočet daně přiznat. Městský soud nepřisvědčil
stěžovatelce, že by byla vyzývána k prokázání skutečností týkajících se jejího dodavatele, neboť
stěžovatelka byla vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání.
[34] Pro posouzení této kasační námitky i námitek následujících je nutno ve stručnosti popsat
předmět předcházejícího daňového řízení. Předmětem přezkumu zde byl odpočet daně
za zdaňovací období leden až červen 2002 a září až prosinec 2002 v celkové částce
154.418.056 Kč ze zlata o objemu 2 205 kg při celkovém základu daně 701.900.227 Kč z faktur
vystavených stěžovatelce jménem společnosti STAVREK s. r. o. Nejvyšší správní soud
zde odkazuje na podrobný přehled uvedený v tabulce na str. 4 až 7 rozhodnutí žalovaného
odvolacího orgánu týkající se relevantních zdaňovacích období. Ve vztahu ke zdaňovacím
obdobím leden až květen 2003 žalovaný přezkoumával odpočet daně v celkové částce
62.102.178 Kč ze zlata o objemu 905 kg při celkovém základu daně 282.282.622,05 Kč z faktur
vystavených stěžovatelce jménem společnosti STAVREK s. r. o. V podrobnostech Nejvyšší
správní soud odkazuje na přehled zdanitelných plnění na str. 4 až 5 rozhodnutí žalovaného
odvolacího orgánu týkajícího se relevantních zdaňovacích období leden až květen 2003.
[35] Správce daně (a následně i žalovaný) dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala,
že by se nárok na odpočet deklarovaný ze zdanitelných plnění uskutečnil takovým způsobem,
jakým o něm bylo účtováno. Prokázání tohoto nároku na odpočet daně je předmětem sporu
v projednávaných věcech. Městský soud v Praze v přezkoumávaných věcech rozhodoval
rozsudky ze dne 10. 11. 2011, č. j. 11 Af 63/2010 - 59, a ze dne 11 Af 64/2010 - 50, kterými
žaloby zamítl. Tato rozhodnutí však Nejvyšší správní soud zrušil pro nepřezkoumatelnost svými
rozsudky ze dne 15. 8. 2012, č. j. 1 Afs 13/2012 - 49, a ze dne 30. 10. 2012,
č. j. 1 Afs 17/2012 - 47. Následně městský soud doplnil odůvodnění svých rozhodnutí v souladu
s právním názorem Nejvyššího správního soudu a vydal nová rozhodnutí, která jsou předmětem
přezkumu v nyní projednávané věci.
[36] Stěžejní otázkou pro posouzení, zda stěžovatelka v daňovém řízení unesla své důkazní
břemeno či nikoliv, je skutečnost, zda věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného
plnění od jí deklarovaného dodavatele, společnosti STAVREK s. r. o., a zda neuznáním
jí deklarovaného nároku na odpočet daně byla stěžovatelka činěna odpovědnou za neunesení
důkazního břemene cizích subjektů (jejích dodavatelů). Pokud by bylo stěžovatelkou v daňovém
řízení prokázáno, že s přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem nemohla mít žádný
rozumný důvod domnívat se, že se svým nákupem účastní plnění, které je zasaženo podvodem
na dani z přidané hodnoty (tedy že byla do řetězce zapojena zcela náhodně a všechny další
objektivní okolnosti nasvědčují tomu, že zboží i přes důkazní nouzi svého dodavatele od tohoto
dodavatele fakticky přijala), byl by její nárok na odpočet oprávněný.
[37] Z §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, který v rozhodné době
platil, plyne, že pokud tento zákon nestanoví jinak, má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti
vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Druhý odstavec daného
ustanovení pak stanoví, že plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle
zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který
má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje
všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
[38] Pro posouzení shora uvedené otázky jsou podstatné následující skutečnosti, které jsou
Nejvyššímu správnímu soudu známy jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti (srovnej
např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232, ze dne
6. 10. 2010, č. j. 9 Afs 18/2010 - 227, ze dne 5. 8. 2010, č. j. 9 Afs 12/2010 - 244 nebo
již zmiňovaný rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011 - 343).
[39] Stěžovatelka je dlouhodobě zavedenou firmou na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004
patřila ke třem největším výrobcům zlatých šperků v České republice (srov. sdělení Puncovního
úřadu č. j. 8666/08-1300-101206). Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců zlata
a od roku 2002 vykazovala na dani z přidané hodnoty v jednotlivých zdaňovacích obdobích
nadměrné odpočty ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil,
že stěžovatelce „musela být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které
se na něm prodává. Odvolatel tak měl a mohl vědět, že zlato, které nakupuje, nelze ztotožnit.“ (srov. str. 13
rozhodnutí I. a str. 11 rozhodnutí II.).
[40] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více
než 40 měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo
obchodování se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem.
Nikdy nebylo prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato
pochází, neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem
obchodování dle předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku
obchodování s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost
podávat daňová přiznání, bez úhrady daně z přidané hodnoty. Tento subjekt, buďto
ve skutečnosti vůbec neexistuje nebo je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání
či deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval
a sporné faktury nevystavil. Následují dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK
s. r. o., CARTRIXX s. r. o. – v současnosti již vymazaná z obchodního rejstříku – KUKY,
spol. s r. o., France - Business, s. r. o. – taktéž již vymazaná z obchodního rejstříku – nebo
DAPEX Czech spol. s. r. o.), kteří se až na výjimky formálně mění v důsledku zrušení jejich
registrace k dani z přidané hodnoty z úřední povinnosti, avšak personální propojení zůstává
zpravidla neměnné. Tato skutečnost je zjevná zejména u společností zastupovaných J. Z.,
původně jednajícím za společnost CARTRIXX, s. r. o. Poté, co byla této společnosti zrušena
správcem daně registrace k dani z přidané hodnoty pro neplnění zákonných povinností, jednal J.
Z. za společnost France-Business, s. r. o., zaregistrovanou k dani z přidané hodnoty hned
následně, a po zrušení i této registrace z úřední povinnosti pro neplnění zákonem stanovených
povinností zastupoval při dodávkách zlata stěžovatelce J. Z. společnost DAPEX Czech spol. s
r.o.
[41] Nejvyšší správní soud pro ilustraci, která dokládá chování stěžovatelky, uvádí následující
skutečnosti: soudu je z jeho úřední činnosti známo (srov. i shora citovaný rozsudek
č. j. 9 Afs 44/2011 - 343), že společnosti CARTRIXX s. r. o. byla zrušena registrace z úřední
povinnosti ke dni 23. 1. 2004, přičemž společnost France-Business, s. r. o. existující od roku 1992
se stala dobrovolným plátcem daně z přidané hodnoty hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004,
a nastoupila na místo společnosti CARTRIXX s. r. o. jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky.
Registrace k dani z přidané hodnoty byla France-Business, s. r. o. zrušena k 9. 11. 2004, přičemž
DAPEX Czech spol. s r. o. se stala dobrovolným plátcem daně z přidané hodnoty
od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.
[42] Ve zdaňovacích obdobích, kdy byla bezprostředním dodavatelem stěžovatelky společnost
STAVREK s. r. o. (tak jako v nyní posuzovaném období), byly dle údajů uvedených na daňových
dokladech výhradními dodavateli této společnosti opět nekontaktní společnosti, a to společnosti
Flamimport s.r.o. (do března 2002) a LICANA, spol. s r. o., které na adresách uvedených
v obchodním rejstříku nesídlily a nebyly kontaktní, a její jediný jednatel Zdeněk Šubrt byl rovněž
nekontaktní osobou. Zdeněk Šubrt byl žalovaným vyslechnut dne 10. 9. 2008,
č. j. 13989/08-1300-101206, ve Vazební věznici Praha Pankrác za přítomnosti zástupkyně
stěžovatelky k oprávněnosti deklarovaných odpočtů. Pan Šubrt veškeré obchodování se zlatem
popřel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných společnostech a důvod vazby mu ani není
znám. V daňových řízeních vedených společností STAVREK s. r. o., mj. za zdaňovací období
leden až prosinec 2002 a leden až září 2003 společnost předložila daňová přiznání, nicméně
správnost a pravdivost v něm uvedených údajů o přijatých a uskutečněných plněních
neprokázala. Dodavateli této společnosti byly společnosti Flamimport s.r.o. a LICANA,
spol s r. o., které neprokázaly, že se zlatem fakticky obchodovaly. Společnost STAVREK s. r. o.
při svých nákupech neprováděla zkoušku ryzosti, neověřovala hmotnost zlata a obchodování bylo
založeno toliko na důvěře. Její zástupci (pan Rödl a následně pan K.) nebyli schopni
zrekonstruovat způsob stanovení ceny, přestože obchodování se zlatem bylo od roku 2002
stěžejní činností této společnosti.
[43] Nejvyššímu správnímu soudu je pro ilustraci řetězce z jeho úřední činnosti dále známo
(protokol ze dne 13. 12. 2005, č. j. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího soudu ze dne
18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 - 232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen 2005 byla
z iniciativy stěžovatelky do řetězce MAJK, s. r. o., – DAPEX Czech spol. s r. o. – stěžovatelka,
zcela formálně zapojena společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za účelem
čerpání odpočtu daně z přidané hodnoty. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a touto společností
byl postaven na skutečnosti, že Ing. M. jako zástupce stěžovatelky oslovil M. V., zástupce
TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o., aby pro něho od konkrétního dodavatele nakoupil
zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve. M. V. byl kontaktován J. Z., zástupcem dodavatele
DAPEX Czech spol. s r. o., cena za zboží navržená J. Z. byla odsouhlasena Ing. M. Z výpovědi
svědka V. pak vyplývá, že danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti
obchodu byly dohodnuty mezi Ing. M. a J. Z. Svědek V. v této souvislosti vypověděl, že mu byla
stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování. I přes tyto skutečnosti
byla z iniciativy stěžovatelky transakce vykázána jako dodání zboží mezi DAPEX Czech
spol. s r. o. a TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o. a následné dodání zboží mezi touto
společností a stěžovatelkou.
[44] K nákupům a prodejům zlata přitom docházelo buď ve stejný den, nebo v minimálních
časových odstupech. Veškeré transakce byly založeny na telefonických objednávkách, kupní
smlouvy byly uzavírány pouze v ústní formě, k úhradám faktur docházelo v hotovosti, i když
šlo o platby v řádech milionů korun. Zkoušky ryzosti zlata jednotliví předprodávající neprováděli.
V každém z řetězců, na jehož konci stojí stěžovatelka uplatňující odpočet daně z přidané
hodnoty, dochází na vstupu opakovaně k neodvedení daně z přidané hodnoty do státního
rozpočtu. Zdroj zlata je neznámý, přesto dle údajů uvedených na dokladech nabývá
od neznámých či nekontaktních subjektů zlato bezprostřední dodavatel stěžovatele (zpravidla
zastupovaný J. Z.), který neprovádí žádné zkoušky ryzosti, a následně přechází zboží na
stěžovatelku, která uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty a následně zlato vyváží.
[45] Způsob obchodování vzbuzuje i další pochybnosti. Např. Hynek Rödl, jednatel
společnosti STAVREK s. r. o. do 29. 9. 2003, nebyl opakovaně schopen provést výpočet ceny
dodávaného zlata, přičemž společnost STAVREK s. r. o. v prověřovaných obdobích dodala
podle údajů uvedených na dokladech stěžovatelce zlato v množství více než 3,6 t v hodnotě více
než 1,4 miliardy Kč. Při ústním jednání před správcem daně dne 24. 3. 2004,
č. j. 62408/04/001934/7570, svědek Hynek Rödl uvedl, že zlato nakupuje za cenu
dle odpoledního kursu londýnské burzy mínus 6 % a prodává za cenu tento „londýnský fix“
mínus 7 %, což by ovšem znamenalo, že prodává levněji, než nakupuje; tento rozpor následně
vysvětlil
takto:„To jsem plácnul, protože jsem nepředpokládal, že se v tom budete takhle dloubat“. Pokud
jde o místa, kde se dodávky zlata měly uskutečňovat, Hynek Rödl nejprve uváděl, že zlato vždy
přebíral v sídle svého dodavatele („na radu kamaráda, aby to nevypadalo, že jezdí se zlatem po Praze“),
jako pravdivé však označil své následné tvrzení, že šlo vždy o místa v Praze („okolí Václaváku,
kavárna Slavie, Staroměstské náměstí“), později připustil, že to mohlo být i v Průhonicích. Na dotaz
správce daně, jak je tedy možné, že v záznamní povinnosti k dani z přidané hodnoty
za prověřovaná období si uplatňuje pohonné hmoty dle paragonů z benzinových pump
v Českých Budějovicích, Písku a Táboře, Hynek Rödl upřesnil, že předávka peněz za dodané
zlato někdy probíhala bez předávky zboží, a to na Lipně či Orlíku, kde Zdeněk Šubrt v každém
ročním období rybařil (srov. protokol ze dne 5. 5. 2004, č. j. 105691/04/001934/7570). Zástupci
společnosti STAVREK s. r. o. (pan Rödl a poté pan K.) neuměli před správcem daně
zrekonstruovat důvěryhodným způsobem stanovení ceny zlata, přestože obchodování se zlatem
bylo stěžejní činností této společnosti. Stěžovatelka s nimi měla domlouvat cenu při znalosti
navýšení oproti ceně, za niž měla společnost STAVREK s. r. o. zlato nakupovat; tato skutečnost
vyplývá z protokolů z daňového řízení této společnosti, které byly předány stěžovatelce dne
12. 11. 2008. To však Ing. M. (jediný člen představenstva stěžovatelky) ve své svědecké výpovědi
dne 12. 11. 2008, č. j. 17374/08-1300-101206, popřel.
[46] Pokud jde o důkazy, které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila,
tj. přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy
ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou
v obecné rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.
Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně
je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Důkaz daňovým
dokladem (ve smyslu §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty) je pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné
plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost
naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález
Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131),
http://nalus.usoud.cz].
[47] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud
opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky k prokázání
svých tvrzení a správce daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní
břemeno na správce daně. Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu
vyvrátil a ve smyslu §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, prokázal
existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost tohoto tvrzení
vyvrací. Z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby samotné,
je zřejmé, že stěžovatelce bylo v rámci daňového řízení umožněno bránit svá práva a předkládat
důkazy navrhované ke svým tvrzením. Ve věci bylo provedeno rozsáhlé dokazování; způsob,
jakým správní orgány a posléze městský soud zhodnotily výsledky provedeného dokazování
a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uvažování. Nejedná se o situaci,
kterou se snaží navodit stěžovatelka, totiž, že by nárok na odpočet daně nebyl stěžovatelce
přiznán pouze na základě ničím nepodložených pochybností správce daně či na základě
selektivně vybraných důkazů v neprospěch stěžovatelky. Skutečnost je taková, že stěžovatelkou
předkládané důkazy nebyly způsobilé vyvrátit rozsáhlá zjištění správních orgánů. Ve svém
důsledku tedy stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla (§31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků).
[48] Nejvyšší správní soud odmítá opakované tvrzení stěžovatelky, podle kterého je činěna
odpovědnou za neunesení důkazního břemene cizích subjektů, případně je povinna vyvracet
něco, co se vymyká ze sféry jejího vlivu. V souzené věci se nejedná o stěžovatelkou namítané
bezdůvodné odmítnutí jí předložených důkazů. Nejvyšší správní soud mnohokrát judikoval,
že skutečnost, že deklarovaný dodavatel neprokázal přijetí zdanitelného plnění od svého
dodavatele v řetězci, tedy neprokázal původ zboží, které měl dodat, samo o sobě nevylučuje,
že s tímto zbožím skutečně disponoval a že došlo k předmětnému zdanitelnému plnění mezi
dodavatelem a odběratelem. Je tomu tak proto, že daň z přidané hodnoty má být uplatněna
u všech hospodářských operací, které nejsou samy o sobě zasaženy podvodem s daní z přidané
hodnoty.
[49] V nyní projednávané věci je však zřejmé, že stěžovatelka obchoduje minimálně
nestandardním způsobem. Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit
k posuzovaným plněním žádné objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují
zcela stejný scénář, bez ohledu na to, zda jde o dodavatele zastupované J. Z., postupně
zapojované do řetězce v závislosti na zrušení jejich registrace k dani z přidané hodnoty, či o
společnost SODANA, s. r. o., případně STAVREK s. r. o. Všichni bezprostřední dodavatelé
stěžovatelky formálně nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti.
Milionové platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně
dochází k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci
dodat. K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé
nosí v igelitových taškách, milionové částky po kapsách. Objednávky jsou zásadně ústní
a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stěžovatelky s jejími
dodavateli. Stěžovatelka však stále formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto,
že o původu zlata jí údajně není nic známo. Ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce sama
do řetězce zcela formálně začlenila společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o.,
a vědomě tak předstírala dodávky v řetězci MAJK, s. r. o. – DAPEX Czech, spol. s r.o. –
TRADE CENTER PRAHA, spol. s r. o. – stěžovatelka. Za těchto okolností je Nejvyšší správní
soud přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty, nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka
stala bez vlastního vědomí či přičinění.
[50] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován
opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou
či účelovým vytvářením zkresleného obrazu stěžovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav,
který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu, jakož i z dokladů
doložených samotnou stěžovatelkou. Nejvyšší správní soud nemá žádné pochybnosti o tom,
že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované dodávky
zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí žalovaného,
tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích Nejvyššího správního soudu
(např. č. j. 9 Afs 44/2011 - 343). O společných znacích, jež vykazují řetězce,
ve kterých je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud zmínil
již např. v rozsudku ze dne 4. 12. 2008, č. j. 9 Afs 41/2008 - 64.
[51] Svůj závěr, že důkazní břemeno v daňovém řízení unesla, vyvozovala stěžovatelka
i z rozhodnutí vydaných Nejvyšším správním soudem v řízení proti prvému rozhodnutí
žalovaného ze dne 23. 11. 2006, např. z rozsudku č. j. 9 Afs 67/2007 - 147. Se závěry
vyslovenými v tomto rozsudku však nyní učiněný závěr v rozporu není. První rozhodnutí
žalovaného vydané ve věci bylo správními soudy zrušeno z důvodu, že za do té doby zjištěného
skutkového stavu, stěžovatelka nárok na nadměrný odpočet prokázala, resp. že správce daně její
tvrzení nevyvrátil. V dalším řízení nicméně žalovaný, při respektování právních závěrů správních
soudů, skutkový stav do značné míry dokazováním doplnil ze své iniciativy a zaměřil
se na zkoumání subjektivní stránky jednání stěžovatelky. Byly provedeny výslechy svědků Zdeňka
Šubrta dne 10. 9. 2008, Ing. P. M. dne 12. 11. 2008, Ing. V. Mi. dne 14. 11. 2008, proběhlo ústní
jednání se zástupkyní stěžovatelky dne 12. 11. 2008, stěžovatelka doložila další dokumenty
(skladovou evidenci zásob drahých kovů, účetní sestavu a některé interní předpisy). S výsledky
zjištění žalovaného a s hodnocením důkazů seznámil žalovaný stěžovatelku přípisem ze dne
14. 1. 2009, č. j. 744/09-1300-101206. K němu se stěžovatelka již nevyjádřila.
[52] Je tedy zřejmé, že žalovaný se ve svých rozhodnutích ze dne 7. 10. 2010 řídil závěry
vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v obdobných věcech.
V souladu s nimi v daňovém řízení provedl potřebné důkazy a na podkladě zjištěného
skutkového stavu dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelného plnění
od společnosti STAVREK s. r. o., tak jak o něm účtovala, s nímž se ztotožnil i Nejvyšší správní
soud. V souladu s výše uvedeným tedy soud shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky,
že rozložení důkazního břemene bylo v daňovém řízení posouzeno nesprávně.
IV. C) Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na dani z přidané hodnoty“
[53] Dále Nejvyšší správní soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud
nesprávně interpretovali a následně aplikovali pojem „podvod na dani z přidané hodnoty“.
Městský soud v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 9 Afs 72/2009 - 180, který se interpretací předmětné právní otázky zabýval, a dodal,
že žalovaný se popsáním skutečností, které nesly znaky daňového podvodu, dostatečně zabýval.
Městský soud uzavřel, že nebylo nutné jednoznačně prokazovat, že se stěžovatelka aktivně
do podvodného jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo pouze prokázat,
že si stěžovatelka podvodného jednání svých dodavatelů mohla být vědoma, což v daňovém
řízení prokázáno beze zbytku bylo.
[54] Soudní dvůr Evropské unie ve vztahu k daňovým podvodům v rozsudku ze dne
12. 1. 2006, Optigen Ltd a Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd proti
Commissioners of Customs & Excise, spojené věci C-354/03, C-355/03 a C-484/03,
Sb. rozh., s. I-483, zdůraznil, že nárok na odpočet daně, jakož i uznání daňového výdaje,
nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena
skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Uvedený výklad Soudního dvora
převzala i judikatura Nejvyššího správního soudu, která potvrdila, že každá účetní transakce mezi
dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter
jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi
(srov. rozsudek ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142).
[55] Podle judikatury Soudního dvora zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi
legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich
mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu,
bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí
mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku
na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek Soudního dvora ze dne
11. 5. 2006, Commissioners of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological
Industries a další, C-384/04, Sb. rozh., s. I -4191, bod 33). Pokud je ovšem s přihlédnutím
k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani,
která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu
na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani
přiznat nárok na odpočet. Osoba povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým
nákupem účastní podvodného plnění, pak musí být pro účely šesté směrnice považována
za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží
prospěch, či nikoli. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu
a stává se jejich spolupachatelem (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, Axel Kittel proti
Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, spojené věci C-439/04 a C-440/04, Sb.
rozh., s. I-6161). Rovněž tyto principy přejala následně i judikatura Nejvyššího správního soudu
(např. rozsudky ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 As 15/2008 - 100, nebo ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, publikovaný pod č. 2172/2011 Sb. NSS).
[56] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá,
že nárok na odpočet daně z přidané hodnoty bude zachován takovému subjektu, který nevěděl
ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani
z přidané hodnoty. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný
podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření,
která od něj rozumně lze vyžadovat, a využil potřebné interní kontrolní mechanismy, aby zajistil,
že jeho plnění není součástí podvodu. S uvedenou judikaturou není v rozporu ani závěr
vyslovený Nejvyšším správním soudem opakovaně ve věcech stěžovatelky, že podle judikatury
Soudního dvora jsou jako podvody na dani z přidané hodnoty „označovány situace, v nichž jeden
z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které
je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným obchodním podmínkám“
(např. shora citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 44/2011 - 343). Není tedy povinností správních orgánů
či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů
v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých
skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, což žalovaný beze zbytku učinil (srov. zejm.
body [49] a [58]). Lze nicméně souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány určitému
subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty,
musí být postaveno na jisto, že daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo
s vynaložením přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. Také subjektivní
stránka stěžovatelky byla v projednávané věci prokázána (blíže srov. část IV. D tohoto rozsudku).
[57] Již v rozsudku č. j. 9 Afs 44/2011 - 343 Nejvyšší správní soud poznamenal, že „[z]ávěry
Soudního dvora tedy neznamenají pro podnikatele pouze bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně,
ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě
odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět
mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil
svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným
finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů. Jakkoli
Ing. M. tvrdil, že J. Z. a I. K. či Hynek Rödl byli spolehliví dodavatelé a objem jimi dodávaného zlata byl
neměnný, tudíž nebyly dány důvody pro ověření jejich věrohodnosti, forma a obsah vztahů mezi stěžovatelem a
tvrzenými dodavateli byly natolik nepřijatelné, že zakládají důvodnou pochybnost o tom, že by si stěžovatel nebyl
vědom své účasti na podvodném jednání.“ Pouze v případě, že by stěžovatelka prokázala, že s
přihlédnutím ke všem objektivním okolnostem nemohla mít žádný důvod domnívat se, že se
svým nákupem účastní plnění, které je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty, jinými
slovy, že byla do řetězce zapojena zcela náhodně a všechny další objektivní okolnosti nasvědčují
tomu, že zboží od deklarovaného dodavatele fakticky přijala, mohl by jí být nárok na odpočet
daně uznán. Nejvyšší správní soud se z výše uvedených důvodů ztotožňuje se závěry městského
soudu, že o takovou situaci se v nyní projednávané věci nejedná.
[58] V posuzovaném případě však daňový podvod vyplýval zejména ze shora popsaných
nestandardních okolností obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli
(srov. zejm. body [38] až [45]). Jedná se především o způsob formování obchodního řetězce,
změny dodavatelů v souvislosti s rušením jejich registrací na dani z přidané hodnoty, okolnosti
průběhu dodávek – bez písemné smlouvy, na základě ústní objednávky, placení za dodávky
v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož dne apod. – jasně naznačují
uskutečnění podvodu na dani z přidané hodnoty v rámci řetězce, na jehož konci stála
stěžovatelka. Městský soud (i žalovaný) tuto otázku řádným způsobem posoudil. Žalovaný
se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval na str. 10 až 13 rozhodnutí I. a na str. 7
až 11 rozhodnutí II. Je zřejmé, že pojem „daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci
v souladu s výše vyslovenou judikaturou Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí
hojně odkazoval. S provedeným hodnocením se ztotožnil následně městský soud a rovněž
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku.
[59] Ústavnost výše uvedených závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud, který odmítl
stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010
č. j. 9 Afs 111/2009 - 274, týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 a nároku na odpočet
daně deklarovaného jako nákup od dodavatelů STAVREK s. r. o. a France-Business, spol. s r. o.
V usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl,
že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH
odlišně od judikatury Soudního dvora, protože v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním,
že v řetězci transakcí předcházejících dodání zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry
vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných
správními orgány dospěly soudy ke kladnému závěru“. Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud
neměl důvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní projednávaném případě.
[60] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které
vyzněly v její prospěch, Nejvyšší správní soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky
na odpočet daně je otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní okolnosti
zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla ve prospěch
stěžovatelky, zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně otevřena,
o čemž mimo jiné svědčí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008 a sp. zn. 9 Afs 47/2007. Nepřípadné
jsou rovněž odkazy stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci jiného stěžovatele –
společnosti SOLITER, a. s. Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci
této společnosti, která rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena
na jiném skutkovém stavu a jiných důkazních prostředcích. V případě stěžovatelkou
odkazovaného rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 37/2007 Nejvyšší správní soud finančnímu úřadu vytkl,
že jeho pochybnosti o odůvodněnosti uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty
nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky; ve stěžovatelčině případě se však správní orgány
i správní soudy touto otázkou v novém řízení zabývaly velmi důkladně. Námitka
neodůvodněného odlišného postupu je proto nedůvodná (shodně se ostatně vyslovil i Ústavní
soud v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10).
[61] Co se týče ochrany dobré víry stěžovatelky, Nejvyšší správní soud odkazuje na část IV. D
tohoto rozsudku, kde se předmětnou námitkou blíže zabýval.
IV. D) Námitka nedostatečnosti skutkových zjištění pro prokázání subjektivní stránky stěžovatelky
[62] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal
vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. Městský soud měl tuto vadu
daňového řízení žalovanému vytknout. Ve vztahu k této námitce městský soud v napadených
rozsudcích konstatoval, že způsob obchodování stěžovatelky se společnostmi STAVREK s. r. o.,
CARTRIXX s. r. o., France-Business, s. r. o. nebo DAPEX spol. s r. o. vykazuje v rozsahu
poskytnutého plnění natolik neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy
právních vztahů (zejména způsob dodání zlata, vyplácení ceny a formální změny právní
subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu
nemožnosti odpočtu daně z přidané hodnoty. Městský soud proto uzavřel, že stěžovatelka mohla
vědět o jednání svých dodavatelů, které potenciálně naplňuje znaky podvodu, a vzhledem
k okolnostem spolupráce mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli podle soudu o tom také věděla.
[63] Posuzováním subjektivní stránky stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti o daňovém
podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového podvodu. Pokud
by totiž žalovaný neprokázal, že stěžovatelka o podvodném jednání svých dodavatelů minimálně
mohla vědět, nebylo by jí možné nárok na odpočet daně upřít.
[64] Při úvahách o možné vědomosti stěžovatelky o podvodu na dani z přidané hodnoty
vyhodnotil žalovaný postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje
zlatých šperků a její dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata
do zahraničí), obchodní zkušenosti jejího ředitele Ing. M. (předsedy představenstva, který se
v prostředí obchodů s drahými kovy pohybuje cca od roku 1981) a způsob uskutečňování
obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata (zejm. str. 14
rozhodnutí I. a str. 12 rozhodnutí II.).
[65] V daňovém řízení bylo zjištěno, že stěžovatelka patří mezi největší obchodníky se zlatem
v České republice a je na trhu dlouhodobě usazena. V této souvislosti se jeví značně
nestandardní, že smlouvy uzavírané s jejími dodavateli zlata jsou uskutečňovány pouze v ústní
formě. Stejnou formu měly i objednávky na jednotlivé dodávky zlata. Další podstatnou okolností
je v tomto směru fakt, že platby za dodávky probíhaly hotově nebo že zlato bylo do provozovny
stěžovatelky dováženo v igelitových taškách, bylo obchodováno ve formě granulátu, takže nebyl
zjistitelný jeho původ, předávání zásilek mezi dodavatelem stěžovatelky a jeho dodavateli
se uskutečňovalo v kavárně Slavia a jiných podnicích, před hotelem, u Václavského náměstí
apod., a dodané zlato bylo často stěžovatelkou ještě téhož dne či brzy poté prodáno další
společnosti. Zmíněné indicie, byť každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří
logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících
nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka
o podvodu na dani z přidané hodnoty věděla či minimálně vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy
tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky (přiměřeně srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2011, č. j. 1 Afs 53/2011 - 208).
[66] Tento názor je rovněž v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, na který stěžovatelka hojně odkazovala. Z něj vyplývá,
že vzhledem ke zvýšenému riziku daňových podvodů právě „v oblasti obchodování se zlatem bude
možné klást na subjekty se zlatem obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude
vždy věcí individuálního posouzení správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující
tomu, že se jedná o takový případ. Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu
zavedené a s touto v České republice objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty
prokazatelně seznámené.“ Jak již bylo výše popsáno, v předmětném případě žalovaný okolnosti
nasvědčující tomu, že se jedná o daňový podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším vědět
mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil přitom právě dlouholeté výsadní postavení stěžovatelky
na trhu se zlatem a způsob uskutečňování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepřípadný
argument stěžovatelky, že v roce 2002 správce daně ve vztahu k jinému zdaňovacímu období
žádné vady v důkazních prostředcích u dodavatele stěžovatelky STAVREK s. r. o. neshledal.
Již výše bylo vysvětleno, že posuzování nároku na odpočet daně z přiděné hodnoty je zejména
otázkou skutkovou, přičemž každé daňové řízení vychází z jiných důkazů a jiných skutkových
zjištění. Není tedy vyloučeno, aby ve vztahu k jednomu zdaňovacímu období byl daňovému
subjektu nárok odpočet daně uznán a v jiném období, např. pro absenci relevantních důkazů,
odepřen. Uvedené sdělení správce daně ve vztahu k daňovým povinnostem stěžovatelky za rok
2002 proto nemohlo založit legitimní očekávání stěžovatelky, že STAVREK s. r. o.
je bezproblémovým dodavatelem, bylo-li z okolností prováděných transakcí a z dalších důkazů
provedených v tomto řízení zřejmé, že plnění od této společnosti stěžovatelce jsou součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty.
[67] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného
v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na dani z přidané
hodnoty věděla, nebo minimálně vědět mohla. K tomuto závěru přistoupil zdejší soud
i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti stěžovatelky a její dlouhodobé činnosti
ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít, že stěžovatelka v zájmu minimalizace
podnikatelského rizika nepřijala dostatečná přiměřená opatření, aby problémovost svých
obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní pochybnosti o způsobu realizace
dodávek zlata od svých dodavatelů.
[68] Nelze přijmout tvrzení stěžovatelky, že o daňovém podvodu nevěděla ani vědět nemohla.
Okolnosti projednávaného případu naznačují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit nemůže.
Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora – totiž
ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
[69] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu
k subjektivní stránce stěžovatelky – její vědomosti o možném podvodu na dani z přidané
hodnoty – byla nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz
ve zjištěném skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[70] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[71] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá
proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. května 2013
JUDr. Josef Baxa
předseda senátu