ECLI:CZ:NSS:2012:1.AFS.57.2012:45
sp. zn. 1 Afs 57/2012 - 45
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně:
PRIMOSSA, a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, zastoupena Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem,
se sídlem Senovážné náměstí 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství
pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
5. 5. 2010, čj. 5999/10-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 9. 3. 2012, čj. 7 Af 27/2010-81,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci a stručný popis dosavadního průběhu řízení
[1] Finanční úřad pro Prahu 1 vyměřil žalobkyni platebním výměrem ze dne 5. 9. 2005,
čj. 214352/05/001511/4917 daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2004 ve výši
894.863 Kč. Odvolání žalobkyně proti uvedenému rozhodnutí žalovaný rozhodnutím ze dne
10. 5. 2006 zamítl. Žalobkyně proto podala proti tomuto rozhodnutí žalobu k městskému soudu.
Městský soud rozsudkem ze dne 22. 4. 2008, čj. 10 Ca 234/2006-163, rozhodnutí žalovaného
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[2] Následně vydal žalovaný rozhodnutí označené v záhlaví, kterým odvolání žalobkyně opět
zamítl. Dospěl k závěru, že (1) stěžovatelka mohla vědět, že se svými obchody se zlatem účastní
obchodů, které jsou zasaženy podvodem na DPH; (2) stěžovatelce se nepodařilo prokázat rozsah
a předmět plnění ze strany společnosti SODANA, s.r.o. Městský soud o této žalobě rozhodl
rozsudkem označeným v záhlaví. Námitky žalobkyně týkající se nesprávného rozložení
důkazního břemene v daňovém řízení, námitku zpochybňující závěr žalovaného o fiktivnosti
dodávek zlata, námitku o nesprávné interpretaci a aplikaci pojmu „podvod na DPH“ a námitku
rozporující povědomost žalobkyně o podvodech na dani neshledal důvodnými.
II.
Stručné shrnutí argumentů obsažených v kasační stížnosti
[3] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včasnou kasační
stížností z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Podle toho lze námitky stěžovatelky
věcně rozdělit do několika skupin. Předně stěžovatelka vznáší celou řadu námitek
zpochybňujících přezkoumatelnost napadeného rozsudku, dále namítá nesprávné hodnocení
rozložení důkazního břemene a některých důkazů, nesprávnou aplikaci a interpretaci pojmu
„podvod na DPH“ a následně též nedostatečnost skutkových zjištění k prokázání subjektivní
stránky jednání stěžovatelky.
[4] Za nepřezkoumatelné považuje závěry městského soudu týkající se její vědomosti
o podvodech na DPH. Zdůraznila, že v době nákupu zlata od společností France – Business,
s. r. o., a SODANA, s. r. o., neznala dodavatele těchto společností a nebyly jí známy ani okolnosti
dodávek zlata mezi nimi a jejich dodavateli, společnostmi MAJK, s. r. o. a LICANA, spol. s r. o.
Z důkazů provedených v daňovém řízení nevyplynulo, že by mezi stěžovatelkou a společnostmi
MAJK a LICANA, či jejími představiteli, existovala jakákoliv personální, obchodní či jiná vazba.
Z okolností, které byly stěžovatelce v době obchodování se zlatem objektivně známy,
nic nenasvědčovalo skutečnosti, že by právě dodávky zlata od společnosti France – Business,
resp. SODANA, mohly být zatíženy podvodem na DPH. Veškeré okolnosti zjištěné z výpovědi
pana Zikmunda (jednatel společnosti France – Business) se vztahují výhradně ke společnostem,
s nimiž nikdy stěžovatelka nepřišla do styku a v rozhodné době o nich nic nevěděla. Stěžovatelka
také neměla žádnou možnost zasahovat do obchodování mezi France – Business,
resp. SODANA, s jejich dodavateli, zde MAJK, a toto nebylo ani nikdy prokázáno, ač pouze
nepřezkoumatelně tvrzeno žalovaným. Neznala ani konkrétní místa či „jiné irelevantní okolnosti
dodávek zlata“ mezi nimi; jde o interní záležitosti zúčastněných subjektů.
[5] Městský soud podle stěžovatelky též odhlédl od skutečnosti, že stěžovatelka
je pouze podnikatelem, který se věnuje obchodování se zlatem, nikoliv zkoumání problematiky
daňových podvodů na DPH. Nikdy nebylo prokázáno, že by byla stěžovatelka s problematikou
daňových podvodů prokazatelně seznámena, jak o tom hovoří judikatura Nejvyššího správního
soudu (rozsudky sp. zn. 2 Afs 35/2007 a sp. zn. 2 Afs 37/2007). K řešení problematiky daňových
podvodů jsou povolány specializované orgány Policie České republiky. Nepřezkoumatelné závěry
městského soudu o vědomosti stěžovatelky o její účasti na podvodech trpí i nedostatkem opory
ve zjištěném skutkovém stavu.
[6] Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku (i rozhodnutí žalovaného) spatřuje
stěžovatelka také v jeho údajné vnitřní rozpornosti, a tedy nesrozumitelnosti. K tomu, aby mohla
stěžovatelka vůbec tušit o nějakých podvodech, muselo nezbytně dojít k nějakým reálným
dodávkám zlata od France – Business a SODANA ve smyslu zákona o DPH, o nichž žalovaný
tvrdí, že nebyly prokázány. Žalovaný, a následně soud, dle názoru stěžovatelky tak ve snaze
jakýmkoliv způsobem odůvodnit své závěry o neunesení důkazního břemene stěžovatelkou
tuto základní nesourodost uvedených závěrů pominul. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného
i napadeného rozsudku městského soudu je proto dle jejího názoru nesmyslné. Za rozporná
považuje též závěry městského soudu, pokud na jedné straně soud uvádí, že tvrzení pana
Zikmunda o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím jejího jednatele pana Š.
je jednoznačně vyvráceno, a na straně druhé, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním
zdrojem obchodovaného zlata byla společnost MAJK. Dle stěžovatelky není v tomto případě
rozhodné, zda uvedená společnost jednala prostřednictvím pana Š. jako jejího jednatele nebo
prostřednictvím někoho jiného, ale to, že stěžovatelka nabyla zlato od MAJK.
[7] Závěr městského soudu o tom, že nevěnovala dostatečnou pozornost interním
kontrolním mechanismům, které by údajný podvod na DPH odhalily, považuje stěžovatelka
taktéž za nepřezkoumatelný. Stěžovatelka je toho názoru, že provedla rozsáhlou a spolehlivou
interní kontrolu (zvážení zlata, zjištění jeho ryzosti, evidence skladu, návrh správci daně
na provedení kontroly každého předání zlata), učinila tedy vše, co po ní bylo možno spravedlivě
požadovat. Městský soud ani žalovaný však ani příkladmo neuvádí, který kontrolní mechanismus
stěžovatelka zanedbala. Na rozdíl od správce daně stěžovatelka nedisponuje pravomocemi
ke zjišťování dodavatelů svých dodavatelů apod. Žalovaný i městský soud však po ní požadují,
aby bez těchto oprávnění a pouze za použití oněch nespecifikovaných interních kontrolních
mechanismů údajné podvody na DPH odhalila.
[8] Druhou skupinou námitek stěžovatelka brojí proti nesprávnému hodnocení důkazního
břemena a některých provedených důkazů. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly
v řízení prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními
doklady, příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách
ryzosti a svědeckou výpovědí), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že zlato bylo dodáno
deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento závěr prý vyplývá
i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky (např. rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 67/2007,
9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl k závěru, že stěžovatelka
dodávky zlata od dodavatelů France – Business a SODANA neprokázala a této skutečnosti
přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé,
že stěžovatelka nemohla žádnými jinými důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit.
Správní soud nedostál své povinnosti vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou
za neprůkazné a proč naopak přisuzuje absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru
stěžovatelky.
[9] Třetí a čtvrtá skupina námitek se týká úzce souvisejících otázek interpretace a aplikace
pojmu podvod na DPH městským soudem a subjektivní stránkou jednání stěžovatelky,
tj. otázkou, zda o podvodech na DPH mohla vědět. Podle jejího názoru žalovaný i městský soud
dospěli k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch.
Je-li argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto
pojmu pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti
se dle stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl
z inkasované ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další
konkrétní zjištění týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku.
Takové okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[10] Přes tuto skutečnost se však žalovaný i městský soud zabývali subjektivní stránkou
jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní
opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007 neupozornily na jakékoliv podezření
z podvodu na DPH. Z rozsudku zdejšího soudu sp. zn. 2 Afs 35/2007 plyne, že vědomost
o podvodu lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně
seznámena. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo nikdy
nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla, či vědět
musela.
[11] Stěžovatelka tvrdí, že jak žalovaný, tak městský soud vůbec neuvedli, v čem přesně onen
podvod měl spočívat a který konkrétní subjekt se jej měl dopustit. Stěžovatelka se neztotožňuje
se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané, podezření z podvodu, o němž hovoří městský
soud, může odůvodnit odmítání oprávněných majetkových nároků daňových subjektů. V daném
případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží mluvit o dostatečném popsání podvodu,
a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie
bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu docházet.
Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti, že jiné
daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje na rozdíl mezi
situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby
se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu.
[12] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby zdejší soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poznamenal, že po zrušení jeho původního
rozhodnutí o odvolání rozsudkem městského soudu sp. zn. 10 Ca 234/2006 přezkoumal
oprávněnost stěžovatelkou požadovaného odpočtu týkajícího se zdaňovacího období červenec
2004 z hlediska naplnění podmínek pro odpočet daně podle §72 a §73 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, a to v intencích zrušovacího rozsudku městského soudu, v té době
publikované judikatury Nejvyššího správního soudu a judikatury Soudního dvora. Zabýval
se zejména tím, zda stěžovatelka věděla či mohla vědět, že se účastní obchodů se zlatem
zasažených podvodem na DPH, a zda existují důvody pro odmítnutí nároku na odpočet daně
ve smyslu rozsudků Soudního dvora.
[14] Při posuzování dobré víry stěžovatelky podrobil žalovaný hodnocení řadu okolností.
Z nich vyplynulo, že stěžovatelce odpočet přiznat nelze. Vzhledem k tomu, že ke kasačním
námitkám, které se obsahově shodují s námitkami žalobními i odvolacími, se žalovaný již vyjádřil
jak v napadeném rozhodnutí, tak ve vyjádření k žalobě, odkázal v podrobnostech na tyto
písemnosti. K opakovaným odkazům stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu v jejich věcech
(sp. zn. 9 Afs 41/2008, 9 Afs 67/2007 a 9 Afs 47/2007) a dále ve věcech jejího dodavatele
(2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007) žalovaný dodává, že společnosti France – Business se dotýkaly
i později vydaná rozhodnutí soudů, konkrétně zdejšího soudu sp. zn. 9 Afs 73/2008 a rozhodnutí
Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 655/09. Z těchto rozhodnutí vyplývá správnost posouzení věcně
totožných důkazních prostředků (pouze předložených v jiném zdaňovacím období).
[15] Ve prospěch žalovaného vyznívá též aktuálnější rozhodnutí zdejšího soudu,
sp. zn. 9 Afs 12/2010. V této věci stěžovatelky Nejvyšší správní soud mimo jiné řešil otázku
zapojení společnosti TRADE CENTER PRAHA. Dospěl v něm k závěru, že právě vědomým
začleněním této společnosti do řetězce plátců při dodávkách zlata stěžovatelka potvrdila,
že si musela být vědoma účasti na nestandardních obchodech.
[16] Pokud jde o hodnocení svědectví paní V., žalovaný uvedl, že se k důkaznímu potenciálu
její výpovědi podrobně vyjádřil již dříve. Existence předmětného plnění je však pouze jednou
z podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně; ve vztahu k dalším podmínkám považuje
proto své závěry za případné.
[17] K domnělému rozpornému tvrzení městského soudu o nákupech od společnosti MAJK
žalovaný uvedl, že toto tvrzení stěžovatelka vytrhla z kontextu. Dle názoru žalovaného soud
správně uvedl, že zlato skutečně nemohlo být nakoupeno od této společnosti prostřednictvím
pana Š., avšak skutečnost, že tato společnost byla prvotním článkem řetězce, soud nezpochybnil.
[18] Žalovaný své rozhodnutí řádně odůvodnil včetně otázky zapojení stěžovatelky
do řetězového podvodu na DPH a vyvrácení její dobré víry. Z tohoto důvodu navrhuje,
aby zdejší soud kasační stížnost zamítl.
IV.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[19] Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat
i bez návrhu.
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami týkajícími se nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku [IV.A., důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Dále hodnotil námitku
nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemena v daňovém řízení městským soudem
a hodnocení některých důkazů, týkající se neprokázání druhu a množství plnění ze strany
společnosti SODANA [IV.B., důvod podle §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.]. Následně zdejší
soud přezkoumal námitku nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“ městským
soudem [IV.C., důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a nakonec námitku nedostatečnosti
skutkových zjištění pro prokázání subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy vědomosti
o její účasti na podvodu s DPH [IV.D., důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
[22] Zdejší soud, jakož i městský soud a žalovaný, vycházeli při posuzování této otázky
v červenci 2004 platné právní úpravy, tj. zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty
(dále jen „zákon o DPH“), který nabyl účinnost 1. 5. 2004.
[23] Zdejší soud též připomíná, že stěžovatelka v obdobných věcech týkajících se jiných
zdaňovacích období vede řadu dalších řízení, které byly projednány městským soudem
a Nejvyšším správním soudem. Ke srovnatelným námitkám uplatněným v této kasační stížnosti
se meritorně vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 22. 1. 2009,
čj. 9 Afs 73/2008-162, a ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 111/2009-274, a v rozsudcích ze dne
29. 8. 2012, čj. 1 Afs 55/2012-35, resp. ze dne 5. 9. 2012, čj. 1 Afs 58/2012-43. Z jejich závěrů
zdejší soud i v nyní projednávané věci vycházel.
IV.A.
Námitky týkající se nepřezkoumatelnosti rozsudku městského soudu
[24] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že rozsudek městského soudu je vnitřně rozporný
[IV.A.1] a závěry finančních orgánů i městského soudu ohledně existence podvodu na DPH jsou
nepřezkoumatelné [IV.A.2].
[25] Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost či nedostatek důvodů je vadou tak závažnou,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by to stěžovatelka nenamítala,
tedy z úřední povinnosti. Otázkou nepřezkoumatelnosti se zdejší soud ve své rozhodovací praxi
zabýval již mnohokrát (k tomu srov. např. rozsudky NSS ze dne 4. 12. 2003,
čj. 2 Ads 58/2003-75, publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS, ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130,
publ. pod č. 244/2004 Sb. NSS nebo ze dne 29. 7. 2004, čj. 4 As 5/2003-52).
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí může nastat z důvodu jeho nesrozumitelnosti nebo nedostatku
důvodů rozhodnutí, jakož i v důsledku jiné vady řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů
rozhodnutí pak musí být založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění. Musí se přitom jednat o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své
rozhodovací důvody. Takovými vadami mohou být mimo jiné případy, kdy soud opřel
rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny.
[26] K tvrzením stěžovatelky Nejvyšší správní soud uvádí následující.
IV.A.1
Nepřezkoumatelnost z důvodu vnitřní rozpornosti napadeného rozsudku
[27] Vnitřní rozpornost napadeného rozsudku namítá stěžovatelka na dvou místech. První
rozpor spatřuje stěžovatelka v tom, že na jedné straně městský soud konstatoval, že neprokázala
přijetí zdanitelného plnění od France – Business a SODANA (tj. že se předmětné dodávky
neuskutečnily), ovšem na straně druhé současně uvedl, že mohla vědět o své účasti na daňovém
podvodu. Druhý rozpor měl spočívat v tom, že tvrzení jednatele France – Business
(pan Zikmund) o nákupech zlata od společnosti MAJK prostřednictvím pana Š. bylo vyvráceno,
současně však městský soud konstatoval, že bylo jednoznačně prokázáno, že prvotním zdrojem
obchodovaného zlata je MAJK.
[28] Pokud jde o první výše zmiňovaný rozpor, lze uzavřít, že uvedené dva dílčí závěry
městského soudu si vzájemně neodporují ani se nevyvrací. Městský soud uvedl, že stěžovatelka
vychází z předpokladu, že o své účasti na plnění zatíženém podvodem na DPH mohla vědět
pouze za podmínky, že prokázala uskutečnění plnění od společností France – Business
a SODANA. Takové tvrzení však nelze akceptovat. Městský soud (jakož i žalovaný) vycházel
z toho, že k dodávkám zlata evidovaným v účetnictví stěžovatelky došlo, nicméně dodal,
že v řízení nebylo prokázáno přijetí zdanitelného plnění právě od společnosti SODANA,
ani množství zlata, které tato společnost stěžovatelce údajně dodala. Tyto závěry městského
soudu jsou zcela srozumitelné a zdejší soud se s nimi ztotožňuje. Závěr o tom, že stěžovatelka
neprokázala přijetí zdanitelného plnění od společnosti SODANA, není v rozporu se závěrem,
že stěžovatelka mohla vědět, že se účastní podvodu na DPH. Fyzická existence zlata nebyla
ze strany finančních orgánů zpochybněna. Zpochybňováno bylo vlastní tvrzení stěžovatelky,
že předmětné zlato přijala od společnosti SODANA. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením
stěžovatelky, že odůvodnění rozhodnutí žalovaného, a potažmo i napadeného rozsudku, nedává
smysl.
[29] Obdobný závěr lze učinit i jde-li o druhý údajný rozpor, který stěžovatelka v napadeném
rozsudku spatřuje. Ze svědecké výpovědi pana Zikmunda (jednatel France – Business) vyplynulo,
že zlato nakupoval od společnosti MAJK prostřednictvím domnělého jednatele, pana Š..
Z provedených důkazů správcem daně a následně žalovaným však vyplývá, že nákupy zlata
od společnosti MAJK tímto způsobem probíhat nemohly, neboť pan Š. nikdy nebyl jednatelem
této společnosti. To vyplývá především z jeho vlastní výpovědi zaznamenané správcem daně
příslušným pro MAJK (Finanční úřad v Luhačovicích) na základě žádosti o součinnost správce
daně příslušného pro France – Business (Finanční úřad v Hodoníně) v protokolech ze dne
4. 1. 2005, čj. 106/05/304930/2447 a 19. 5. 2005, čj. 12350/05/304930/2447. Uvedené
protokoly jsou součástí vyhledávací části daňového spisu stěžovatelky. O této otázce bylo též
vedeno řízení před Krajským soudem v Brně. Ten usnesením ze dne 22. 5. 2008, čj. 9/18 Cm
185/2005-48, určil, že pan Š. není a nikdy nebyl společníkem ani jednatelem společnosti MAJK a
tato skutečnost je od 27. 11. 2008 také zaznamenána v obchodním rejstříku, který je veřejně
dostupný na https://or.justice.cz/. Městský soud v napadeném rozsudku vycházel z tvrzení a
nesporných skutečností, které vyšly v průběhu daňového řízení najevo, mimo jiné i z tvrzení
samotného svědka Zikmunda, že zlato v předmětné době nakupoval od společnosti MAJK, a to
od pana Š. Městský soud v této otázce neměl důvod o tomto tvrzení pochybovat, nikdo ho nikdy
nenapadl, následnou kontrolou u dožádaného správce daně MAJK bylo zjištěno, že tento subjekt
je nekontaktní a že jeho jednatelem je nastrčená osoba na základě odcizených dokladů. Z tohoto
důvodu zdejší soud v těchto tvrzeních nespatřuje vzájemný rozpor, neboť obě tvrzení stojí vedle
sebe nezávisle a logicky se nevylučují.
[30] V přezkoumávané věci zdejší soud s ohledem na v bodě [25] citovanou judikaturu vady
shora uvedeného charakteru neshledal.
IV.A.2
Existence podvodu na DPH
[31] Stěžovatelka tvrdí, že z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ani městského soudu nijak
nevyplývá, v čem přesně onen podvod na DPH spočívá a kdo jej měl spáchat. Stěžovatelka
se ptá, zda k podvodu na DPH vůbec došlo. Dle jejího názoru jde o pouhé podezření správce
daně, přesto je z něj vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o něm věděla nebo mohla
vědět a na základě toho jí je odmítán oprávněný majetkový nárok. Je přitom povinností
rozhodujícího orgánu, aby v případě, že takové podezření nabude, popsal jakým způsobem
k údajnému podvodu docházelo, které subjekty na něm spolupracovaly a že předmětné obchody
činily s úmyslem neoprávněně získat odpočet DPH. Odkazuje přitom na judikaturu Soudního
dvora Evropské unie. S žádnou z těchto otázek se však ani žalovaný ani městský soud
nevypořádali, přesto argumentují konceptem údajného podvodu jako věcí jasnou a nepochybnou.
[32] Městský soud se k této námitce stěžovatelky vyjádřil na s. 29 a 30 napadeného
rozhodnutí, jelikož však tato námitka úzce souvisí s další námitkou stěžovatelky ohledně
nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“ (k tomu viz podrobněji část IV.C.),
vyplývají jeho závěry k této věci i z jiných částí odůvodnění, např. ze s. 24, 27, 28 a 33
napadeného rozsudku. Městský soud v podstatě konstatoval, že vzhledem k neobvyklosti formy
a obsahu předmětného obchodování mezi stěžovatelkou a dodavateli France – Business
a SODANA, zejména s ohledem na cenu, množství a dlouhodobost dodávek zlata za účasti
minimálního počtu zapojených osob a za stále se opakujících okolností (zavedeného způsobu
obchodování) si musela být stěžovatelka vědoma rizikovosti předmětného obchodování.
Obchodní transakce se opakovaly mezi úzkým okruhem totožných subjektů, příp. novými
subjekty spojenými jedinou osobou statutárního zástupce (pana Zikmunda). Na jejich počátku
je nekontaktní subjekt, deklarovaní dodavatelé stěžovatelky nejsou schopni prokázat, že zboží
získali tvrzeným způsobem a že ho následně prodali stěžovatelce. Tento způsob obchodování
zcela oprávněně dle městského soudu (i žalovaného) vzbuzuje důvodné pochybnosti správce
daně o údajích tvrzených stěžovatelkou v jejich daňových přiznáních.
[33] K této námitce městský soud dále uvedl, že stěžovatelka jí vznáší opakovaně,
a to i v jiných soudních řízeních vztahujících se k jiným zdaňovacím obdobím. V odůvodnění
svého rozsudku se ztotožnil se závěry žalovaného a odkázal na rozsudek zdejšího soudu ze dne
18. 3. 2010, čj. 9 Afs 72/2009 – 180. K tomu, aby byl nárok na odpočet odmítnut, není zapotřebí
jednoznačně prokazovat, že se subjekt aktivně zapojil do podvodného jednání a v čem přesně
spočívalo; postačuje, pokud je prokázáno, že si mohl být podvodného jednání vědom. V takovém
případě je na daňovém subjektu, aby prokázal, že o podvodu nevěděl nebo že učinil
vše, co bylo po něm možno rozumně požadovat, aby se o něm dozvěděl. Z tohoto důvodu je pak
logické, že k tomu, aby mohl žalovaný rozhodnout o nároku stěžovatelky na odpočet DPH,
musel dále zkoumat otázku její povědomosti o podvodech na DPH. Městský soud pak dodává
(s. 30 dole napadeného rozsudku), že pokud se stěžovatelka i za dané situace spolehla pouze
na ujištění svého dodavatele, jdou důsledky tohoto jednání k její tíži.
[34] Zdejší soud má za to, že stručně podané shrnutí odůvodnění městského soudu prokazuje,
že rozsudek je i v této části plně přezkoumatelný. Je z něj seznatelné, jak na zmíněnou žalobní
námitku reagoval, a z jakých důvodů považoval argumentaci stěžovatelky za chybnou. Námitka
nedostatečného odůvodnění této právní otázky městským soudem je proto nepřípadná. Rovněž
rozhodnutí žalovaného je v tomto ohledu plně přezkoumatelné
[35] Nad rámec námitky nepřezkoumatelnosti této otázky zdejší soud dodává, že ani žalovaný
ani městský soud na žádném místě svého rozhodnutí netvrdí, že by stěžovatelka snad měla
odhalovat a prokazovat podvody na DPH. Jak správně stěžovatelka podotýká, to je povinností
daňových orgánů. Oba se však shodují v tom, že hodlá-li v uvedené, navíc specifické, oblasti
podnikat a současně ze státního rozpočtu požadovat vrácení DPH, lze na ní, jakož i na všechny
ostatní účastníky takové podnikatelské činnosti, klást nároky ve smyslu požadavku určité
minimální míry obezřetnosti.
IV.B.
Námitka nesprávného hodnocení rozložení důkazního břemene a nesprávného hodnocení důkazů (dodávka zlata
ze strany společnosti SODANA)
[36] Stěžovatelka zpochybnila správnost hodnocení rozložení důkazního břemene žalovaným
a následně i městským soudem. Nesouhlasila s tím, že jí předložené důkazy byly označeny
za neprůkazné a odpočet jí nebyl přiznán na základě důkazů týkajících se jejích dodavatelů,
které však ona nijak nemohla zvrátit. Stěžovatelka má za to, že předmětné dodávky byly v řízení
prokázány standardními důkazními prostředky (fakturami, výdajovými pokladními doklady,
příjemkami zlata na sklad, doklady o skladové evidenci, posudky laboratoře o zkouškách ryzosti
a svědeckými výpověďmi paní V. a pana Zikmunda), které tvoří ucelený řetězec důkazů o tom, že
zlato bylo dodáno deklarovaným dodavatelem, který byl registrovaným plátcem DPH. Tento
závěr prý vyplývá i z rozhodování zdejšího soudu ve věci stěžovatelky
(např. sp. zn. 9 Afs 67/2007, 9 Afs 41/2008 nebo 9 Afs 47/2007). Městský soud přesto dospěl
k závěru, že stěžovatelka dodávky zlata od svého dodavatele neprokázala a této skutečnosti
přisoudil absolutní váhu; důkazy předložené stěžovatelkou nezohlednil. Je přitom zřejmé,
že pokud měla společnost MAJK (dodavatel společnosti France – Business) podvodné úmysly,
neměla žádný důvod spolupracovat se správcem daně a stěžovatelka tak nemohla žádnými jinými
důkazními prostředky uvedenou skutečnost zpochybnit. Správní soud nedostál své povinnosti
vysvětlit, proč považuje důkazy předložené stěžovatelkou za neprůkazné a proč naopak přisuzuje
absolutní váhu zjištěním, která se odehrála mimo sféru stěžovatelky. Nepostačuje obecná
konstatace městského soudu, že důkazní prostředky stěžovatelky neobstojí v konfrontaci
se zjištěními mimo sféru stěžovatelky.
[37] Stěžejní otázkou pro posouzení této námitky je tedy skutečnost, zda stěžovatelka
věrohodným způsobem prokázala přijetí zdanitelného plnění od jí deklarovaného dodavatele,
v daném případě tedy od společnosti SODANA, a zda neuznáním jí deklarovaného nároku na
odpočet daně byla stěžovatelka činěna odpovědnou za neunesení důkazního břemene cizích
subjektů (jejích dodavatelů). Nejvyšší správní soud připomíná, že žalovaný přijetí plnění
od společnosti France – Business nezpochybnil.
[38] Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat
daň (břemeno tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Zdejší soud
opakovaně judikoval, že předloží-li či navrhne-li daňový subjekt důkazní prostředky a správce
daně i přesto dále trvá na svých pochybnostech, přechází důkazní břemeno na správce daně.
Je jeho povinností, aby důkazně podložené tvrzení daňového subjektu vyvrátil a ve smyslu §31
odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, prokázal
existenci takových skutečností, které věrohodnost, průkaznost či správnost tohoto tvrzení
vyvrací.
[39] Z průběhu řízení před správcem daně vyplynuly následující skutečnosti. V přiznání
k DPH za zdaňovací období červenec 2004 vykázala stěžovatelka konečnou daňovou povinnost
ve výši 97 Kč. V rámci tohoto přiznání stěžovatelka uplatnila mimo jiné také nárok na odpočet
daně ve výši 2.317.749 Kč, deklarovaný za nákupy ryzího zlata, konkrétně 12.699 g granulátu Au
999,9 od společnosti France - Business (faktury č. 1707/07 ze dne 16. 7. 2004 a č. 2107/04 ze
dne 28. 7. 2004) a 3.704 g Au slitků od společnosti SODANA (faktura č. 1000000304 ze dne
20. 7. 2004). Správce daně (a následně i žalovaný) dospěl k závěru, že stěžovatelka neprokázala,
že by se plnění ze strany společnosti SODANA, ze kterého vzešel nárok na odpočet DPH,
uskutečnila takovým způsobem, jakým o něm bylo účtováno. Žalovaný nejprve rozhodnutím
ze dne 10. 5. 2006, čj. FŘ-7058/13/06 (viz č. l. 36 správního spisu), odvolání zamítl.
Jeho rozhodnutí však bylo následně zrušeno rozsudkem městského soudu ze dne 22. 4. 2008,
čj. 10 Ca 234/2006-163, pro chybné posouzení výpovědi svědkyně V. Následně žalovaný daňové
řízení doplnil provedením dalších důkazů a dne 5. 5. 2010 vydal nové rozhodnutí, čj. 5999/10-
1300-101206, které je předmětem přezkumu v nyní projednávané věci.
[40] Ve zdaňovacích obdobích, kdy byla bezprostředním dodavatelem stěžovatelky společnost
STAVREK či společnost SODANA, - nyní již vymazaná z obchodního rejstříku - (tj. jiný subjekt
než subjekt zastupovaný J. Zikmundem), byla dle údajů uvedených na daňových dokladech
výhradním dodavatelem těchto společností nekontaktní společnost, a to společnost LICANA,
spol. s r. o. Ta na adrese uvedené v obchodním rejstříku nesídlí, a její jediný jednatel Z. Š. byl
nekontaktní osobou. Z. Š2. byl žalovaným vyslechnut dne 10. 9. 2008 ve Vazební věznici Praha
Pankrác za přítomnosti zástupkyně stěžovatelky k oprávněnosti deklarovaných odpočtů. Pan Š2.
veškeré obchodování se zlatem popřel, dle jeho tvrzení nebyl jednatelem v žádných
společnostech a důvod vazby mu ani není znám. Je prý alkoholik, ztratil doklady, naznačoval
svou nesvéprávnost, atd.
[41] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s městským soudem, že stěžovatelka byla
vždy vyzvána toliko k prokázání toho, co sama uváděla ve svém daňovém přiznání. Pokud jde
o důkazy, které stěžovatelka k prokázání deklarovaného plnění předložila, tj. přijaté faktury,
doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce
ryzosti, výdajové pokladní doklady, jedná se o důkazy formální povahy, které mohou v obecné
rovině obstát pouze za situace, že obchodní transakce nevykazují žádné pochybnosti.
Z konstantní judikatury Ústavního soudu vyplývá, že prokazování nároku na odpočet daně
je prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem.
To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem
pro uznání nároku na odpočet DPH, je-li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění
zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového
dokladu (ve smyslu §73 zákona o DPH) je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně
právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým
předložením, byť formálně správného, daňového dokladu [srov. nález ÚS ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99 (N 73/22 SbNU 131)]. Jakkoliv se cit. judikatura vztahuje k předchozímu
zákonu č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, není důvodu se od těchto závěrů jakkoliv
odchylovat, neboť znění §73 odst. 1 první věty nového zákona o DPH, který je aplikovatelný
v daném případě, je pro dané účely plně srovnatelné s §19 odst. 2 dříve platného zákona.
[42] V dané věci správce daně vyslechl svědkyni V. (vedoucí skladu drahých kovů), a to dne
18. 12. 2003, 17. 1. 2005 a 10. 5. 2005. Žalovaný se v souladu se závazným právním názorem
městského soudu podrobně zabýval důkazní hodnotou její výpovědi. Činí tak podrobně na s. 7 a
8 napadeného rozhodnutí, zejména pak ve třetím odstavci na s. 7, kde uvádí, že její svědectví
nepovažuje „za stěžejní a nezpochybnitelný důkaz skutečnosti, že odvolatel [tj. stěžovatelka] přijal dodávky
zlata dle předložených faktur právě od uvedených firem, neboť tuto skutečnost spolehlivě neprokazuje, a to ani
sama o sobě, ani v návaznosti na jiné důkazní prostředky...“, a dále, v pátém odstavci „nezpochybňuje
autenticitu a pravdivost jejich vyjádření. Zdůrazňuje však, že se mohla vyjádřit pouze ke skutečnostem, s nimiž se
při své práci prostřednictvím generálního ředitele odvolatele [tj. stěžovatelky] setkala. Mezi takové skutečnosti
nepatří to, co je rozhodné pro nárok na odpočet daně“, a sice zda osoby, od kterých zlato přebírala a o
kterých ji informoval její nadřízený, generální ředitel stěžovatelky, zlato skutečně dodávaly.
Svědkyně mohla potvrdit pouze fyzickou přepravu zlata.
[43] S takovýmto hodnocením se Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Svědkyně tedy nemohla
potvrdit to, od jaké společnosti bylo zlato stěžovatelce dodáno. Navíc její výpověď se dostala
do poměrně značných rozporů s výpovědí jednatele společnosti SODANA, svědka Homzy
(váhové rozdíly mezi údaji na faktuře a stěžovatelkou deklarovaným množstvím zlata) nebo
dokonce tvrzeními samotné stěžovatelky (otázka, zda SODANA nebo kdokoliv jiný dodávali
vzorky zlata na zkoušku). Na fakturách k dodávce zlata vystavených jménem SODANA navíc
chybí označení ryzosti zlata, takže je pochybné, s čím pak vlastně mohla stěžovatelka porovnávat
ryzost zlata vlastním měřením. S ohledem na neshody jednotlivých dokumentů předložených
stěžovatelkou co do váhy zlata pak žalovaný dospěl k závěru o neprokázání rozsahu plnění
ze strany společnosti SODANA. K tomu blíže s. 19 – 20 rozhodnutí žalovaného. Ostatně zcela
vypovídající co do věrohodnosti dodávky zlata společností SODANA je výpověď společníka
a jednatele této společnosti, svědka Homzy (viz bod [68] níže).
[44] Svědectví svědkyně V. neprokazuje poskytnutí zdanitelného plnění tak, jak bylo uvedeno
na daňových dokladech (obdobné závěry zdejšího soudu ohledně hodnocení svědectví paní V.
viz též rozsudek NSS ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011- 343). Vyplývá z něj, že objednávání
zlata nepatřilo do její náplně práce, takže mohla skutečně pouze dosvědčit přebírání od osob,
s nimiž byla seznámena na základě informací od generálního ředitele stěžovatelky, Ing. Moravce.
Navíc, v jejich vzájemných výpovědích se vyskytuje několik nesrovnalostí, pokud jde o způsob
objednávání zlata. Ing. Moravec vypovídal, že někdy objednávala zlato i sama paní V. Ta však
uvedla, že zboží objednával pouze Ing. Moravec. Ani tvrzení, že totožnost dodavatelů ověřovala
vždy z občanských průkazů, nezůstalo nezpochybněné, neboť např. z výpovědi svědka
Zikmunda vyplynulo, že si není jistý, párkrát ukazoval občanku na vrátnici. Až na otázku
zástupce stěžovatelky si vzpomněl, že jeho totožnost byla ověřovaná, avšak jméno paní V. si
nepamatoval.
[45] Je tedy zřejmé, že žalovaný se v novém rozhodnutí ze dne 5. 5. 2010 řídil závěry
vyslovenými ve shora citovaných rozsudcích správních soudů vydaných v této věci. V souladu
s nimi v daňovém řízení provedl nové důkazy a na podkladě nově zjištěného skutkového stavu
dospěl k závěru, že stěžovatelka v řízení neprokázala přijetí zdanitelných plnění od společnosti
SODANA, tak jak o nich účtovala, s nímž se ztotožnil i zdejší soud. V souladu s výše uvedeným
tedy Nejvyšší správní soud shledal nedůvodnou námitku stěžovatelky, že rozložení důkazního
břemene bylo v daňovém řízení posouzeno nesprávně.
IV.C.
Námitka nesprávné aplikace a interpretace pojmu „podvod na DPH“
[46] Dále zdejší soud hodnotil námitku stěžovatelky, že žalovaný i městský soud nesprávně
interpretovali a následně aplikovali pojem „podvod na DPH“. Podle jejího názoru dospěli
k „svéráznému“ pojetí daňového podvodu, jehož podstata vůbec nespočívá v klasickém
(obecném) pojetí podvodu, tedy uvedení jiného v omyl s cílem získat majetkový prospěch. Je-li
argumentováno podvodem, nepřichází v úvahu flexibilní přizpůsobování obsahu tohoto pojmu
pro daňové účely, nemající žádný podklad v žádném právním předpise. V této souvislosti se dle
stěžovatelky nelze spokojit s konstatováním, že některý dodavatel zboží neodvedl z inkasované
ceny za zboží příslušnou DPH. K této okolnosti musí přistoupit ještě další konkrétní zjištění
týkající se konkrétních subjektů zahrnující především jejich subjektivní stránku jednání. Takové
okolnosti v případě stěžovatelky však prokázány nebyly.
[47] K této otázce se městský soud i soud zdejší vyjadřovali již mnohokrát, a to konkrétně i
ve věcech stěžovatelky v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími. Stěžovatelka se pokaždé
snaží situaci ve svůj prospěch zvrátit totožnou argumentací s odkazem na judikaturu Soudního
dvora i zdejšího soudu. Městský soud v této souvislosti vycházel ze stejné judikatury Soudního
dvora, z níž vychází stěžovatelka v kasační stížnosti. Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka
právní názor soudů vnitrostátních i evropského na tuto otázku velmi dobře zná, přesto
opakovaně předkládá svůj vlastní výklad pojmu „podvod na DPH“, který však nezodpovídá
výkladu výše uvedených institucí. Právě s ohledem na všechny tyto skutečnosti se zdejší soud
k této námitce vyjádří pouze stručně.
[48] Pojem „podvod na DPH“ není vůbec „svérazný“, jak se snaží dovodit stěžovatelka.
Je správními soudy užíván ve smyslu judikatury Soudního dvora, týkající se zneužití práva
či kolotočových podvodů na DPH (rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd
a Fulcrum Electronics Ltd (v likvidaci) a Bond House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excese,
C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. rozh., s. I-483, dále jen „věc Optigen“, a ze dne 6. 7. 2006
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti
Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh., s. I-6161, dále jen „věc Kittel“, naposledy rozsudek Soudního
dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech Mahagében kft a Péter Dávid, C-80/11 a C-142/11,
dále jen „věc Mahagében“ ). Judikatura Soudního dvora tímto pojmem označuje situace, v nichž
jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem
získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. V této souvislosti lze odkázat na již shora
uváděné rozsudky Soudního dvora, kde termín „podvod na DPH“ je v tomto smyslu běžně
užíván a je jak obsahem samotných položených předběžných otázek, tak stanovisek generálních
advokátů, jakož i obsahem samotných rozsudků Soudního dvora. Generální advokát Colomer
ve svém stanovisku ke spojeným věcem Kittel k podvodu na DPH konstatoval, že ve skutečnosti
existují varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují: ve všech
případech jde v podstatě o to, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH
(srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232).
[49] Ústavnost výše uvedených závěrů ostatně potvrdil také Ústavní soud, který odmítl
stížnost stěžovatelky proti rozhodnutí zdejšího soudu ze dne 21. 4. 2010 čj. 9 Afs 111/2009-274,
týkajícího se zdaňovacího období srpen 2004 (tedy období těsně následující po zdaňovacím
období v nyní projednávané věci) a nároku na odpočet daně deklarovaného jako nákup
od dodavatelů STAVREK s. r. o. a France – Business. V usnesení ze dne 23. 11. 2010,
sp. zn. IV. ÚS 1885/10, Ústavní soud mimo jiné uvedl, že „se nelze ztotožnit ani se stěžovatelčiným
přesvědčením, že správní soudy chápou pojem podvodu na DPH odlišně od judikatury Soudního dvora, protože
v odůvodnění svého rozhodnutí se nespokojily pouze se zjištěním, že v řetězci transakcí předcházejících dodání
zlata stěžovatelce nebylo zaplaceno DPH, ale v souladu se závěry vyslovenými Soudním dvorem zkoumaly
subjektivní stránku, tj. zda stěžovatelka věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na DPH, a hodnocením zjištění učiněných správními orgány dospěly soudy ke kladnému
závěru“ (srov. rovněž usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 nebo usnesení ze dne
26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další).
Od těchto závěrů proto Nejvyšší správní soud neměl důvodu se jakkoliv odchýlit ani v nyní
projednávaném případě.
[50] Žalovaný se okolnostmi daňového podvodu podrobně zabýval. Je zřejmé, že pojem
„daňový podvod“ aplikoval v projednávané věci v souladu s výše vyslovenou judikaturou
Soudního dvora, na niž ostatně ve svém rozhodnutí hojně odkazoval. Městský soud (i žalovaný)
tuto otázku řádným způsobem posoudili. S provedeným hodnocením se ztotožnil následně
Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku. Městský soud uzavřel, že nebylo nutné prokázat,
že se stěžovatelka aktivně do podvodného jednání zapojila a jakým způsobem. Postačovalo
pouze prokázat, že si stěžovatelka podvodného jednání svých dodavatelů mohla být vědoma,
což v daňovém řízení prokázáno beze zbytku bylo. Těmto otázkám se věnuje dále část IV.D.
rozsudku.
[51] Námitka proto není důvodná.
IV.D.
Námitka nedostatečnosti skutkových zjištění k prokázání vědomosti stěžovatelky o její účasti na daňovém
podvodu
[52] Stěžovatelka ve své kasační stížnosti dále uváděla, že žalovaný dostatečně neprokázal
vědomost stěžovatelky o probíhajících daňových podvodech. V kasační stížnosti uvedla,
že v době nákupů zlata od France – Business a SODANA neznala dodavatele těchto společností
(MAJK a LICANA), z provedených důkazů nevyplývá ani žádná personální, obchodní či jiná
vazba mezi stěžovatelkou a MAJK či LICANA. Stěžovatelka též tvrdí, že z okolností objektivně
existujících v době obchodování se zlatem nic konkrétního nenasvědčovalo, že by právě dodávky
od France – Business a SODANA mohly být zatíženy podvodem na DPH. V předmětné době
jí nemohly být známy konkrétní místa či jiné irelevantní okolnosti dodávek zlata mezi jejími
dodavateli a jejich dodavateli a stěžovatelka neměla žádnou možnost do jejich obchodování
zasahovat. Šlo čistě o jejich interní záležitost. Veškeré další okolnosti obchodování se zlatem
zjištěné z výpovědí pana Zikmunda se vztahují výhradně ke společnostem, s nimiž nepřišla nikdy
do styku.
[53] Rovněž tak se stěžovatelka neztotožňuje se závěrem, že pouhé, byť i dostatečně popsané,
podezření z podvodu, o němž hovoří městský soud, může odůvodnit odmítání oprávněných
majetkových nároků daňových subjektů. V daném případě dle stěžovatelky lze navíc jen stěží
mluvit o dostatečném popsání podvodu, a to ani v obecné rovině. V souladu s judikaturou
Soudního dvora bylo na žalovaném, aby popsal a prokázal, jak mělo k údajnému podvodu
docházet. Ten však vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil pouze ze skutečnosti,
že jiné daňové subjekty neplnily své daňové povinnosti. K tomu stěžovatelka upozorňuje
na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě
jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu. Tvrdí,
že pan Zikmund je žalovaným i městským soudem démonizován a dle nich to byl on, kdo se měl
těchto podvodů dopouštět, avšak správní orgány i městský soud pominuli skutečnost, že u všech
dodávek zlata ve zdaňovacím období prosinec 2004, leden až únor 2005, a duben 2005,
byl odpočet na DPH přiznán společnosti DAPEX Czech, spol. s r. o. (jejíž jménem jednal
pan Zikmund), čímž správce daně implicitně rozporně tvrdil, že společnost DAPEX se sice
dopouštěla údajných podvodů, avšak minimálně v těchto zdaňovacích obdobích se žádných
podvodů dopouštět nemohla, jinak by jí správce daně odpočet DPH přece neuznal. Účast
společnosti DAPEX, jakožto jedné ze společností démonizovaného pana Zikmunda,
na podvodech na DPH je tak v těchto zdaňovacích obdobích zcela vyloučena. V minulosti
příslušné daňové orgány v souvislosti se společnostmi pana Zikmunda (DAPEX, CARTRIXX,
atd.) ani nenaznačily, že by se tyto společnosti dopouštěly daňových podvodů. Stěžovatelka
tak minimálně ve zmiňovaných zdaňovacích obdobích nemohla nijak tušit, že daňové orgány
některou ze společností s účastí pana Zikmunda podezírají z podvodů na DPH.
[54] Přesto, že prý žalovaný ani městský soud nepostavili najisto, zda vůbec k nějakému
podvodu došlo, zabývali se automaticky další otázkou nezbytnou pro posouzení věci ve smyslu
evropské judikatury, a to subjektivní stránkou jednání stěžovatelky a její povědomostí o možném
podvodu. K tomu stěžovatelka z procesní opatrnosti uvedla, že jí správní orgány až do roku 2007
neupozornily na jakékoliv podezření z podvodu na DPH. Z rozsudků zdejšího soudu
sp. zn. 2 Afs 35/2007 a 2 Afs 37/2007 (týkajících se daňového subjektu SOLITER, a. s.,
který nakupoval zlato od stejných dodavatelů) však plyne, že vědomost o podvodu
lze předpokládat tehdy, byla-li společnost o existujícím podvodu prokazatelně seznámena. Z toho
je pak dovozováno, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto
problematikou podvodů na DPH prokazatelně seznámené. Stěžovatelka zdůraznila především
slovo „prokazatelně“. Ke způsobu, jakým měla stěžovatelka vědět o údajném podvodu, nebylo
nikdy nic řečeno, i přesto je vyvozován jednoznačný závěr, že stěžovatelka o podvodu věděla,
či vědět musela. Stěžovatelka se cítí být dotčena na svých právech tím, že se nemůže této situaci
bránit a je „ocejchovaná“ jako subjekt, který dokonce úmyslně obchoduje za účelem čerpání
nadměrných odpočtů DPH.
[55] Stěžovatelka považovala za nutné se též vyjádřit k osobě pana Zikmunda. V hospodářské
praxi je dle ní zcela běžné, že podnikatelé vlastní více různých společností. Pana Zikmunda
považuje za seriózního obchodníka, který dlouhodobě působil na trhu se zlatem
a jeho společnosti dodávaly zlato i jiným významným společnostem na trhu se zlatem v ČR
(např. SOLITER). Vzhledem k tomu, že pan Zikmund dodával zlato vždy řádně, včas
a v požadované kvalitě a množství, neměla stěžovatelka nikdy žádný důvod zkoumat, proč pan
Zikmund měnil společnosti účastnící se dodávek zlata. Patrně by tomu bylo jinak,
kdyby jí daňové orgány kvalifikovaně upozornily na podezření z podvodu na DPH, to se však
nestalo.
[56] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí následující.
[57] Posuzování subjektivní stránky jednání stěžovatelky, tedy hodnocení její vědomosti
o daňovém podvodu, částečně souvisí s předchozí námitkou, tedy s interpretací daňového
podvodu. Jak již bylo uvedeno, pojmem podvodu na DPH se zabýval Soudní dvůr zejména
v rozsudcích citovaných v bodě [48] výše. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet
daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce
zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti
bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného
rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, Federation of Technological Industries a další,
C-384/04, Sb. rozh. s. I-4191, bod 32, jakož i ze dne 21. 2. 2008, Netto Supermarkt, C-271/06, Sb.
rozh. s. I-771, bod 23). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet podle bodu 45 tohoto
rozsudku je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu,
aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná
k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo
součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském
řetězci na vstupu (Mahagében, bod 49).
[58] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i judikatura NSS. Ta potvrdila, že každá účetní
transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě
a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými
událostmi (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové
neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které
přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich
plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné
podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého
nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek ze dne 11. 5. 2006 Commissioners
of Customs & Excise a Attorney General proti Federation of Technological Industries a další, C-384/04, Sb.
rozh., s. I -4191, bod 33).
[59] V daném případě tedy z judikatury Soudního dvora ve vztahu k řešené otázce vyplývá,
že nárok na odpočet DPH bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl,
že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování
subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu
své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil,
že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je ovšem s přihlédnutím k objektivním
skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla
nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí
vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Osoba
povinná k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní podvodného plnění,
pak musí být pro účely šesté směrnice považována za osobu účastnící se tohoto podvodu,
a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch, či nikoli. V takové situaci
totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem
(viz rozsudek Soudního dvora ve věci Kittel, cit v bodě [48] výše).
[60] Rovněž tyto principy přejala následně i judikatura zdejšího soudu (např. rozsudky ze dne
30. 4. 2008, čj. 1 As 15/2008-100, ve věci Ondřejovická strojírna, spol. s r.o., nebo ze dne 30. 7. 2010,
čj. 8 Afs 14/2010-195, MAKRO Cash & Carry ČR, publ. pod č. 2172/2011 Sb. NSS). S uvedenou
judikaturou není v rozporu ani závěr vyslovený zdejším soudem opakovaně ve věcech
stěžovatelky, že podle judikatury Soudního dvora jsou jako podvody na DPH „označovány situace,
v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání
zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídající běžným
obchodním podmínkám“ (např. shora cit. rozsudek NSS, čj. 9 Afs 44/2011-343).
[61] Není tedy povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým
způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení
musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval,
což žalovaný beze zbytku učinil. Lze souhlasit se stěžovatelkou, že aby mohly finanční orgány
určitému subjektu v souvislosti s daňovým podvodem upřít nárok na odpočet DPH, musí být
zjištěno, zda daný subjekt o podvodném jednání svých dodavatelů věděl, nebo s vynaložením
přiměřených opatření v rámci své obchodní činnosti vědět mohl. To bylo v projednávané věci
prokázáno.
[62] Způsob obchodování stěžovatelky se společnostmi France-Business a dalšími
(STAVREK, CARTRIXX, nebo DAPEX) vykazuje v rozsahu poskytnutého plnění natolik
neodpovídající obecně očekávané standardy obsahu a formy právních vztahů (zejména způsob
dodání zlata, vyplácení ceny a formální změny právní subjektivity dodavatelů), že tyto okolnosti
zakládají pro stěžovatelku nepříznivé účinky ve smyslu nemožnosti odpočtu DPH. Stěžovatelka
je dlouhodobě zavedenou společností na trhu se zlatem a v letech 2002 až 2004 patřila ke třem
největším výrobcům zlatých šperků v ČR. Je rovněž jedním ze tří největších tuzemských vývozců
zlata a od roku 2002 vykazovala na DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobích nadměrné
odpočty ve výši řádově milionů Kč. Z těchto skutečností žalovaný usoudil, že stěžovatelce „musela
být známá situace na trhu zlata v tuzemsku, zejména z hlediska množství zlata, které se na něm obchoduje,
zvláště když se zlato v České republice netěží, nebylo dovezeno ani nebyly rozpouštěny zlaté rezervy ČNB.
Nevědomost [stěžovatelky] o zlatu, které začalo být obchodováno bez identifikace jeho původu, tak lze vyloučit“
(s. 15 rozhodnutí žalovaného). Nejvyšší správní soud se shoduje se žalovaným v jeho důrazu na
postavení stěžovatelky na trhu (zejména dlouholetou tradici v oblasti prodeje zlatých šperků a její
dlouhodobé zapojení do obchodů se zlatem, včetně vývozu zlata do zahraničí), obchodní
zkušenosti jejího ředitele Ing. Moravce (předsedy představenstva) a způsob uskutečňování
obchodních transakcí mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli při nákupu zlata (zejm. strany 15 –
18 rozhodnutí žalovaného).
[63] Nejvyššímu správnímu soudu je z jeho úřední činnosti dále známo (protokol ze dne
13. 12. 2005, čj. 279579/05/001932/7644, rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 3. 2010,
čj. 9 Afs 83/2009-232), že ve zdaňovacích obdobích březen a květen 2005 byla z iniciativy
stěžovatelky do řetězce MAJK – DAPEX Czech, spol. s r. o. – stěžovatelka, zcela formálně
zapojena společnost TRADE CENTER PRAHA, spol. s.r.o., a to za účelem čerpání odpočtu
DPH. Obchodní vztah mezi stěžovatelkou a touto společností byl postaven na skutečnosti,
že Ing. Moravec jako zástupce stěžovatelky oslovil pana Vl., zástupce TRADE CENTER,
aby pro něho od konkrétního dodavatele nakoupil zboží, s tím, že se mu tento dodavatel ozve.
Pan Vl. byl kontaktován panem Zikmundem, zástupcem dodavatele DAPEX, cena za zboží
navržená panem Zikmundem byla odsouhlasena Ing. Moravcem. Z výpovědi svědka Vl.
pak vyplývá, že danou transakci nemohl nikterak ovlivnit a veškeré podrobnosti obchodu byly
dohodnuty mezi Ing. Moravcem a panem Zikmundem. Svědek Vl. v této souvislosti vypověděl,
že mu byla stěžovatelem vyplacena odměna, kterou nazval provizí za zprostředkování. I přes tyto
skutečnosti byla z iniciativy stěžovatelky transakce vykázána jako dodání zboží mezi DAPEX
a TRADE CENTER, a následné dodání zboží mezi touto společností a stěžovatelkou.
[64] Je zřejmé, že stěžovatelka obchoduje minimálně nestandardním způsobem.
Její bezprostřední dodavatelé nejsou opakovaně způsobilí doložit k posuzovaným plněním žádné
objektivní důkazy, veškeré prvotní deklarované nákupy vykazují zcela stejný scénář, bez ohledu
na to, zda jde o dodavatele zastupované panem Zikmundem, postupně zapojované do řetězce
v závislosti na zrušení jejich registrace k DPH, atd. Všichni bezprostřední dodavatelé stěžovatelky
formálně nakupují zlato, o jehož původu nikdo nic neví, bez ověřování jeho ryzosti. Milionové
platby hradí v hotovosti, a to podle neměnného scénáře, kdy v řetězci opakovaně dochází
k neodvedení daně do státního rozpočtu subjektem, který měl zlato jako první v řetězci dodat.
K předávání zlata údajně dochází na parkovištích, benzinových pumpách, zlato dodavatelé nosí
v igelitových taškách, milionové částky často po kapsách. Objednávky jsou zásadně ústní
a neexistují ani písemné smlouvy dokládající tuto obchodní spolupráci stěžovatelky s jejími
dodavateli. Ve dvou zdaňovacích obdobích, dokonce sama do řetězce zcela formálně začlenila
společnost TRADE CENTER a vědomě tak předstírala dodávky v řetězci MAJK – DAPEX –
TRADE CENTER – stěžovatelka. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud přesvědčen,
že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH, nejsou
nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního vědomí
či přičinění. Stěžovatelka však stále formálně od těchto subjektů zlato odebírá i přesto,
že o původu zlata jí údajně není nic známo. Za těchto okolností je Nejvyšší správní soud
přesvědčen, že obchodní transakce, ze kterých stěžovatelka uplatnila nárok na odpočet DPH,
nejsou nahodilými obchodními transakcemi, jejichž součástí se stěžovatelka stala bez vlastního
vědomí či přičinění.
[65] Správce daně prověřoval nákupy drahých kovů vykazované stěžovatelkou ve více než 40
měsíčních zdaňovacích obdobích. Po celou dobu (počínaje lednem 2002) pobíhalo obchodování
se zlatem, jehož byla stěžovatelka konečným odběratelem, obdobným způsobem. Nikdy nebylo
prokázáno, kdo byl skutečným dodavatelem obchodovaného zlata, ani odkud zlato pochází,
neboť dříve, než ho stěžovatelka použila pro své podnikání, bylo předmětem obchodování
dle předkládaných dokladů pouze u dvou předchozích subjektů. Na počátku obchodování
s dodávkami zlata stojí nekontaktní subjekt, pouze formálně plnící povinnost podávat daňová
přiznání, bez úhrady DPH. Tento subjekt, buďto ve skutečnosti vůbec neexistuje
nebo je nekontaktní, je po něm vyhlášeno celostátní pátrání či deklarované transakce jednoznačně
popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Následují
dodavatelé stěžovatelky (např. společnosti STAVREK, CARTRIXX s. r. o. – v současnosti
již vymazaná z obchodního rejstříku - , KUKY, spol. s r. o., France - Business – v současné době
v likvidaci - nebo DAPEX), kteří se až na výjimky formálně mění v důsledku zrušení jejich
registrace k DPH z úřední povinnosti, avšak personální propojení zůstává zpravidla neměnné.
Tato skutečnost je zjevná zejména u společností zastupovaných Josefem Zikmundem, původně
jednajícím za společnost CARTRIXX. Poté, co byla této společnosti zrušena správcem daně
registrace k DPH pro neplnění zákonných povinností, jednal Josef Zikmund za společnost
France – Business, zaregistrovanou k DPH hned následně. Po zrušení i této registrace z úřední
povinnosti pro neplnění zákonem stanovených povinností J. Zikmund zastupoval při dodávkách
zlata stěžovatelce společnost DAPEX.
[66] Nejvyššímu správnímu soudu je jak ze správního spisu, tak z jeho úřední činnosti známo
(srov. např. rozsudky NSS, ze dne 6. 10. 2010, čj. 9 Afs 18/2010-227, ze dne 5. 8. 2010,
čj. 9 Afs 12/2010-244, ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343 nebo rozsudek
čj. 9 Afs 83/2009-232, již cit. v bodě [48] shora), že společnosti CARTRIXX byla zrušena
registrace z úřední povinnosti ke dni 23. 1. 2004. France – Business existující od roku 1992
se stala dobrovolným plátcem DPH hned následující měsíc, a to od 18. 2. 2004, a nastoupila
na místo společnosti CARTRIXX jako bezprostřední dodavatel stěžovatelky. Registrace k DPH
byla France – Business zrušena k 9. 11. 2004, přičemž DAPEX se stala dobrovolným plátcem
DPH od 24. 11. 2004 a již dne 26. 11. 2004 vystavila fakturu na dodávku zlata stěžovatelce.
[67] Skutečnost, že shora popsaný mechanismus obchodování byl stěžovatelkou uplatňován
opakovaně v přibližně 40 prověřovaných zdaňovacích obdobích, není žádnou domněnkou
či účelovým vytvářením zkresleného obrazu stěžovatelky. Jedná se o prokázaný skutkový stav,
který vyplývá jak z rozhodnutí žalovaného, tak ze spisového materiálu, jakož i z dokladů
doložených samotnou stěžovatelkou. Zdejší soud nemá žádné pochybnosti o tom,
že prověřované transakce, ve kterých je stěžovatelka konečným příjemcem deklarované dodávky
zlata, mají shodné rysy. Tyto rysy jsou opakovaně popisovány jak v rozhodnutí žalovaného,
tak v rozhodnutí městského soudu, jakož i v jiných rozhodnutích zdejšího soudu
(např. čj. 9 Afs 44/2011-343). O společných znacích, jež vykazují řetězce, ve kterých
je stěžovatelka konečným odběratelem zboží, se kasační soud zmínil již např. v rozsudku ze dne
4. 12. 2008, čj. 9 Afs 41/2008-64.
[68] Stěžovatelka odkazuje na výpověď svědka Zikmunda ze dne 15. 9. 2009 zachycenou
v protokolu čj. 12063/09-1300-101206. Z této výpovědi vyplývá, že si svědek nepamatuje,
proč byly registrace na DPH jeho společnostem zrušeny, nevysvětlil, jakým způsobem fakturoval
zlato i přesto, že byl jednatelem vícero společností. Tvrdil, že finanční úřady jeho společnostem
odpočty na dani uznávaly, přestože toto tvrzení vůbec nemá oporu ve spise. Dále svědek
Zikmund uváděl, že by se pochybných machinací za účelem obohacování na DPH nikdy
z hlediska profesionálního i osobního nedopustil. Ve své předchozí výpovědi však uváděl,
že ho nezajímalo, odkud obchodované zlato pochází, neověřoval hmotnost ani ryzost zlata,
protože podnikal na základě „důvěry a pozitivních výsledků kontrol“ prováděných jeho odběrateli.
[69] Kurióznost tohoto obchodování, (přistoupí-li Nejvyšší správní soud na okamžik na verzi
stěžovatelky, že ta o ničem nevěděla), dobře dokreslí výpověď pana Homzy, jednatele společnosti
SODANA, ze dne 23. 2. 2005, pořízená dožádaným správcem daně (Finanční úřad pro Prahu 4),
čj. 56156/05/004934/5791, za účelem objasnění průběhu obchodování mezi společnostmi
SODANA a LICANA. Dožádaný správce daně se ho dotazoval na konkrétní fakturovaná plnění,
jak probíhalo jejich dodání a placení. Otázka č. 75 se týkala plnění zakoupené od společnosti
LICANA a dodané stěžovatelce. K tomu svědek Homza uvedl, že Ing. Moravce kontaktoval
svým mobilním telefonem s dotazem, zda nechce toto zboží (zlaté slitky) zakoupit. Následně
je odvezl metrem do sídla stěžovatelky a odevzdal je na přízemí. Poté vystavil fakturu a zanesl
jí do 4. patra, kde sídlila účtárna, kanceláře a ředitel. Hodnotu ryzosti zlata nezjišťoval,
jak ho koupil, tak ho prodal. Zkoušky ryzosti nebyly prý prováděny ani dodatečně, na zlatě byly
vyraženy devítky. Svědek dospěl k závěru, že jelikož se Ing. Moravec později neozval, bylo zlato
opravdu ryzí. Tato výpověď opětovně ukazuje na naprosto nestandardní a jen těžko uvěřitelné
praktiky obchodování se zlatem. Co by samo o sobě bylo spíše kuriózní, se však v kontextu
s dalšími důkazy stává jednoznačným argumentem pro to, že stěžovatelka o své účasti na velmi
nestandardních obchodech, které byly daňovými podvody, nemohla nevědět. Zmíněné indicie,
byť každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený
a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů,
které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na DPH věděla
či minimálně vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku
jednání stěžovatelky (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 5. 2012, čj. 1 Afs 26/2012 – 34, Starmobil
s. r. o.).
[70] Pan Homza byl po zrušení původního rozhodnutí žalovaného o odvolání k svědecké
výpovědi předvolán též na den 15. 7. 2009, z uvedeného termínu se ale omluvil a další předvolání
se mu již nepodařilo doručit. Poté žalovaný zjistil, že adresa pro doručování této osoby již není
známá a neznala ji ani stěžovatelka; z těchto důvodů nakonec na provedení této výpovědi
žalovaný netrval.
[71] V rozsudku zdejšího soudu ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 35/2007-111, na který
stěžovatelka hojně odkazovala, zdejší soud konstatoval, že vzhledem ke zvýšenému
riziku daňových podvodů právě „v oblasti obchodování se zlatem bude možné klást na subjekty se zlatem
obchodující vyšší nároky stran posouzení otázky, zda věděly nebo mohly vědět, že se svým nákupem účastní plnění,
které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Toto posouzení bude vždy věcí individuálního posouzení
správce daně, který musí v každém případě prokázat okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o takový případ.
Obecně lze říci, že vyšší nároky bude možno klást na subjekty na trhu zavedené a s touto v České republice
objektivně existující problematikou podvodů na dani z přidané hodnoty prokazatelně seznámené.“ Jak již bylo
výše popsáno, v předmětném případě žalovaný okolnosti nasvědčující tomu, že se jedná o daňový
podvod, o kterém stěžovatelka přinejmenším vědět mohla, bezpochyby prokázal. Zohlednil
přitom právě dlouholeté výsadní postavení stěžovatelky na trhu se zlatem a způsob
uskutečňování obchodních transakcí. V této souvislosti je nepřípadný argument stěžovatelky,
že ve zdaňovacích obdobích prosinec 2004, leden až únor 2005 a duben 2005 správce daně
ve vztahu k jinému daňovému subjektu (DAPEX), jehož jednatel – pan Zikmund - dodával zlato
i stěžovatelce prostřednictvím jiné své společnosti, nároky na odpočet DPH uznal. Posuzování
nároku na odpočet DPH je zejména otázkou skutkovou, přičemž každé daňové řízení vychází
z jiných důkazů a jiných skutkových zjištění. Není tedy vyloučeno, aby ve vztahu k jednomu
zdaňovacímu období byl daňovému subjektu nárok na odpočet daně uznán a v jiném období,
např. pro absenci relevantních důkazů, odepřen. Uvedené tvrzení proto nijak s ohledem na další
provedené důkazy založené ve spise bezpečně nedokládá, že pan Zikmund a jeho společnosti
byly bezproblémovými dodavateli. Tomu nenasvědčují ani skutečnosti známé zdejšímu soudu
z jeho vlastní úřední činnosti (zejm. ve věci zdejším soudem řešené pod sp. zn. 9 Afs 111/2009),
a sice, že společnosti tohoto podnikatele prokazatelně neplnily zákonem stanovené daňové
povinnosti a sám pan Zikmund již byl za daňové podvody (nikoliv však v oblasti obchodování
se zlatem) odsouzen k trestu odnětí svobody.
[72] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uvádí, že ze skutkového stavu zjištěného
v daňovém řízení zřetelně vyplývá, že stěžovatelka o podvodných jednáních na DPH věděla,
nebo alespoň vědět mohla a nepředložila žádný důkaz, který by tento závěr zpochybnil.
K tomuto závěru přistoupil zdejší soud i s ohledem na dlouholeté obchodní zkušenosti
stěžovatelky a její dlouhodobé činnosti ve zlatnictví a v obchodování se zlatem. Lze uzavřít,
že stěžovatelka v zájmu minimalizace podnikatelského rizika nepřijala dostatečně přiměřená
opatření, aby problémovost svých obchodních partnerů vyloučila a aby vyloučila objektivní
pochybnosti o způsobu realizace dodávek zlata od svých dodavatelů.
[73] Tvrzení stěžovatelky, že v předmětné době nic nenasvědčovalo probíhajícím podvodům
spojeným s předmětnými dodávkami zlata, jakož i o tom, že neznala dodavatele svých
dodavatelů, či že mezi nimi a jí nebyla žádná personální či jiná vazba, nelze přijmout. Stěžovatelka
se před daňovými orgány i správními soudy snaží vytvořit dojem, že je pouhým obchodníkem
se zlatem, nikoliv expertem na daňové podvody, a že v případě, že k podvodům skutečně
docházelo, je jen pouhou obětí obchodů zatížených podvodem na DPH. Okolnosti
projednávaného případu však jednoznačně naznačují, že stěžovatelka dobrou víru osvědčit
nemůže. Neuplatní se proto základní ratio stěžovatelkou citované judikatury Soudního dvora –
totiž ochrana subjektivních práv a legitimního očekávání daňových subjektů, které si nejsou
a nemohou být vědomy daňového podvodu, a jednají s veškerou rozumnou opatrností,
aby se nestaly součástí takového podvodu.
[74] Stěžovatelka se přitom fatálně mýlí, pokud uvádí, že daňové orgány jí měly na podezření
z daňových podvodů upozornit, a to dokonce kvalifikovaně. Taková povinnost daňovým
orgánům nevyplývá ze žádného právního předpisu a hrozba obchodního styku se subjekty,
které si řádně neplní své daňové či jiné povinnosti je součástí onoho podnikatelského rizika
každého jednotlivého podnikatele. To je i samotnou podstatou a smyslem již zde mnohokrát
citované evropské judikatury, s níž se opakovaně ztotožňuje zdejší i Ústavní soud
(viz jeho usnesení cit. v bodě [49] shora); vzhledem k tomu, že nelze vyloučit podvodné úmysly
některých obchodních partnerů, a současně je v zájmu (vnitřního) trhu, aby k obchodům
docházelo, bude nárok osoby, který se stal bez svého zavinění součástí podvodného řetězce,
na odpočet DPH uznán i přes tuto skutečnost, pokud takováto osoba „nevěděla nebo nemohla vědět,
že dotyčné plnění bylo součástí daňového úniku spáchaného dodavatelem nebo že jiné plnění, které je součástí
dodavatelského řetězce a předchází dodání uskutečněnému uvedenou osobou povinnou k dani, nebo po něm
následuje, bylo provázeno daňovým únikem“ (viz v bodě [48] cit. rozsudky Optigen a další, body 52 a 55,
Kittel a Recolta Recycling, body 45, 46 a 60, resp. Mahagében, bod 47). V této souvislosti se jeví,
že stěžovatelce, ač na tuto judikaturu neustále a ve všech svých řízeních opakovaně odkazuje,
uvedený smysl uniká, anebo uvedené závěry namítá zcela účelově.
[75] Stěžovatelka v kasační stížnosti tvrdí, že pokud městský soud na jedné straně uvádí,
že nevěnovala dostatečnou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by mohly
případný podvod na DPH odhalit, na straně druhé neuvádí ani, kteréže konkrétní mechanismy
měla k tomuto účelu použít. Na svojí obranu stěžovatelka uvádí, že nikdy nebyla obviněna
z účasti na jakémkoliv podvodu a v rozhodné době měla s panem Zikmundem dobré obchodní
zkušenosti, díky kterým neměla důvod dovozovat jeho podvodné úmysly. V daňových řízeních
je zpochybňována pouze skutečnost, zda byly příslušné dodávky provedeny deklarovanými
dodavateli. K tomu stěžovatelka údajně využila rozsáhlých a spolehlivých interních kontrol
(vážení zlata, zjišťování jeho ryzosti, evidence na skladu, atd.). Poznamenává, že žádnému
z dodavatelů nebyl nikdy žádný podvod na DPH prokázán, nicméně uvádí i to, že nedisponuje
pravomocemi správce daně k zjišťování dodavatelů svých dodavatelů či podobných okolností. I
přesto je po ní žalovaným i městským soudem vyžadováno, aby blíže nespecifikovanými
interními kontrolními mechanismy údajné podvody na DPH odhalovala. Městskému soudu
stěžovatelka vytýká, že pokud dospěl k závěru, že mohla o podvodech na DPH vědět,
měl alespoň hypoteticky z důvodu přesvědčivosti svého rozhodnutí uvést též, jakým způsobem
to měla zjistit. Místo toho však pouze paušálně prohlásil, že o podvodu vědět měla.
[76] I tato námitka je evidentně nedůvodná. Městský soud nebyl povinen uvést,
které konkrétní interní mechanismy měla stěžovatelka provést k tomu, aby předešla případné
účasti na podvodném jednání jiných subjektů, které si navíc sama vybrala za své obchodní
partnery. Nejvyšší správní soud opětovně upozorňuje na naprosto podezřelé okolnosti,
které transakce prováděné stěžovatelkou provázely. Nebylo třeba žádných sofistikovaných
mechanismů kontroly, aby stěžovatelka za shora uvedených okolností (způsob formování
obchodního řetězce, neustálé změny dodavatelů a subdodavatelů v souvislosti s rušením jejich
registrací na DPH, okolnosti průběhu dodávek – bez písemné smlouvy, na základě ústní
objednávky, četné placení za dodávky v hotovosti, nákup zlata a jeho opětovný prodej ještě téhož
dne, zjevný amaterismus jednotlivých dodavatelů stěžovatelky) dovodila, že něco na jejích
transakcích se zlatem není v pořádku. Není představitelné, aby obdobné jednání při obchodech
takového rozsahu a hodnoty u kontrahujících stran nevzbuzovalo obavy stran shora popsaných
obchodů.
[77] K odkazu stěžovatelky na rozsudky zdejšího či městského soudu, které vyzněly
v její prospěch, zdejší soud uvádí, že otázka uplatněného nároku stěžovatelky na odpočet daně
je, jak již bylo uvedeno výše, otázkou skutkovou, která je posuzována s ohledem na konkrétní
okolnosti zjištěného skutkového stavu. V rozhodnutích zdejšího soudu, která vyzněla
ve prospěch stěžovatelky, zůstala navíc tato otázka nároku na odpočet daně více či méně
otevřena, o čemž mimo jiné svědčí i rozsudky sp. zn. 9 Afs 41/2008, sp. zn. 9 Afs 47/2007.
Nepřípadné jsou rovněž odkazy stěžovatelky na rozsudky zdejšího soudu vydané ve věci jiného
stěžovatele – společnosti SOLITER (rozsudek ze dne 10. 4. 2008, čj. 2 Afs 37/2007-97).
Rozhodnutí vydávaná správními orgány ve věci stěžovatelky a ve věci této společnosti,
která rovněž obchoduje se zlatem, nejsou skutkově totožná a jsou založena na jiném skutkovém
stavu a jiných důkazních prostředcích. V případě stěžovatelkou odkazovaného rozhodnutí ve věci
SOLITER Nejvyšší správní soud finančnímu úřadu vytkl, že jeho pochybnosti o odůvodněnosti
uplatněného nároku na odpočet DPH nevyústily ve zkoumání subjektivní stránky jednání;
ve stěžovatelčině případě se však správní orgány i správní soudy touto otázkou v novém řízení
zabývaly velmi důkladně. Námitka neodůvodněného odlišného postupu je proto nedůvodná.
Ústavnost tohoto závěru potvrdil též Ústavní soud v řadě svých usnesení, např. ze dne
23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12 atd.
[78] Nejvyšší správní soud tedy neshledal, že by skutková zjištění žalovaného ve vztahu
k subjektivní stránce jednání stěžovatelky – její vědomosti o možném podvodu na DPH – byla
nedostatečná. Rovněž hodnocení této námitky městským soudem má odraz ve zjištěném
skutkovém stavu a je dostatečné. Tato námitka je proto nedůvodná.
V.
Závěr a náklady řízení
[79] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů kasační stížnost podle
§110 odst. 1 s. ř. s., poslední věty, zamítl jako nedůvodnou.
[80] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. října 2012
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu