ECLI:CZ:US:2009:2.US.2747.08.1
sp. zn. II. ÚS 2747/08
Nález
Nález Ústavního soudu - II. senátu složeného z předsedy senátu Stanislava Balíka a soudců Dagmar Lastovecké a Jiřího Nykodýma - ze dne 21. dubna 2009 sp. zn. II. ÚS 2747/08 ve věci ústavní stížnosti K. H. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 82/2006-127 ze dne 30. 7. 2008, kterým byla zamítnuta stěžovatelova kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze o zamítnutí žaloby proti rozhodnutí finančního ředitelství o změně dodatečného platebního výměru, jímž byla stěžovateli doměřena důchodová daň.
Výrok
Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 82/2006-127 ze dne 30. 7. 2008 se ruší.
Odůvodnění:
I.
Stěžovatel se s odvoláním na porušení čl. 11, čl. 36 odst. 1, čl. 38 Listiny základních práv a svobod (dále též jen "Listina"), čl. 90 Ústavy a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, kterým byla zamítnuta kasační stížnost stěžovatele proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 20. 12. 2005 č. j. 38 Ca 488/2001-86. Rozsudkem Městského soudu byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 9. 7. 2001, jíž se stěžovatel domáhal zrušení rozhodnutí, kterým finanční ředitelství změnilo na základě jeho odvolání dodatečný platební výměr č. 57568/98 ze dne 1. 4. 1998, jímž byla stěžovateli doměřena důchodová daň.
Předmětem řízení před správními orgány byla důchodová daň stěžovatele za zdaňovací období 1992. Dne 11. 2. 1993 podal stěžovatel daňové přiznání k této dani, následně u něho byla Finančním úřadem pro Prahu 2 provedena daňová kontrola, na jejímž základě byl vydán platební výměr č. 320/93 na důchodovou daň a daň z objemu mezd za rok 1992, kterým byla vyměřena celková povinnost ve výši 4 683 020 Kč. Poté byla u stěžovatele provedena Finančním ředitelstvím pro hlavní město Prahu revize ve smyslu zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů. Zpráva o finanční revizi se stala podkladem pro vydání dalších tří dodatečných platebních výměrů (č. 176/94 ze dne 22. 6. 1994, č. 7500 ze dne 12. 9. 1996 a č. 57568/98 ze dne 1. 4. 1998). Řízení před obecnými soudy bylo vedeno proti rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 9. 7. 2001, kterým byl změněn dodatečný platební výměr č. 57568/98 tak, že byla doměřena důchodová daň a daň z objemu mezd na výši 5 633 100 Kč. Městský soud v Praze, který neshledal nezákonným postup správce daně, jenž daň dodatečně doměřil bez toho, že by zahájil daňovou kontrolu, dospěl k závěru, že při vyměření daně nedošlo k pochybení a žalobu zamítl jako nedůvodnou. Nejvyšší správní soud kasační stížnost rovněž zamítl.
Stěžovatel spatřuje porušení svých základních práv v tom, že:
1. O kasační stížnosti rozhodl jiný soudce a jiný senát, než kterému věc připadla podle rozvrhu práce.
Stěžovatel je přesvědčen, že postupem Nejvyššího správního soudu, kterým byla věc odňata prvnímu senátu Nejvyššího správního soudu a přidělena senátu druhému, došlo k porušení jeho ústavně zaručeného základního práva nebýt odňat svému zákonnému soudci.
Stěžovatel podal kasační stížnost dne 5. 4. 2006 a přípisem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 7. 2006 byl informován, že o kasační stížnosti bude rozhodovat první senát, jakož i o jeho složení či případném doplnění a zároveň byl poučen o možnosti vznést námitku podjatosti členů senátu. Z napadeného rozsudku Nejvyššího správního soudu stěžovatel zjistil, že o jeho věci rozhodl druhý senát, přičemž ze spisu dále zjistil, že podle rozvrhu práce pro rok 2007 byla jeho věc postupně přidělena dvěma soudcům dočasně přiděleným k Nejvyššímu správnímu soudu.
Z institutu práva na zákonného soudce dle stěžovatele nepochybně vyplývá, že zákonný soudce musí být na základě předem stanovených pravidel určitelný v okamžiku nápadu věci. Důvodem dodatečné změny ve složení senátu nemůže být změna rozvrhu práce pro nadcházející časové období. Kasační stížnost stěžovatele však byla hned dvakrát přidělena jinému soudci, přičemž o změně ve složení senátu nebyl informován a tato skutečnost nebyla zmíněna ani v napadeném rozsudku Nejvyššího správního soudu. V souvislosti s těmito námitkami stěžovatel poukazuje na judikaturu Ústavního soudu týkající se práva na zákonného soudce [nález sp. zn. III. ÚS 232/95 (N 15/5 SbNU 101), sp. zn. III. ÚS 29/01 (N 153/24 SbNU 125) a sp. zn. IV. ÚS 307/03 (N 76/33 SbNU 243)]. V doplnění ústavní stížnosti ze dne 3. 3. 2009 stěžovatel poukazuje v této souvislosti i na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 1009/08 (N 6/52 SbNU 57); rozvádí i argumentaci předestřenou v původním návrhu ohledně opakované daňové kontroly a interpretace kasační stížnosti.
2. V důsledku nesprávné a formalistické interpretace kasační stížnosti Nejvyšší správní soud vyřadil jednu z námitek ze svého přezkumu, čímž učinil rozhodnutí nepřezkoumatelným. Věc proto nebyla ani postoupena rozšířenému senátu, ačkoli si Nejvyšší správní soud byl vědom, že jeho relevantní judikatura týkající se možnosti doměřit daň bez provedení daňové kontroly je nejednotná. Tímto postupem došlo rovněž k porušení práva na zákonného soudce.
Stěžovatel namítá, že důchodová daň za zdaňovací období 1992 mu byla finančním úřadem doměřována postupně několika dodatečnými platebními výměry, které byly vydány mimo daňovou kontrolu, a neměl tedy možnost uplatnit práva, která mu přísluší v řádném daňovém řízení. Podkladem pro vydání dodatečných platebních výměrů byla zpráva o finanční revizi podle zákona č. 531/1990 Sb. Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí konstatoval, že jeho vlastní judikatura k otázce možného doměření daně mimo daňovou kontrolu je rozkolísaná, nicméně, že se touto otázkou s ohledem na zásadu dispoziční nezabýval, neboť stěžovatel proti takovému postupu nebrojil, naopak v kasační stížnosti uvedl, že s dílčím závěrem Městského soudu v Praze souhlasí.
Vůči takovému výkladu argumentace kasační stížnosti má stěžovatel námitky. Konstatování, že se ztotožnil s dílčím závěrem městského soudu, se opírá o tu část, v níž brojil proti závěru Městského soudu v Praze, dle něhož v daném případě nebylo třeba, aby proběhla daňová kontrola podle §16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a nelze přisvědčit námitce žalobce, že zprávu o výsledku revize nelze využít jako důkazního prostředku, když nebyl opatřen postupem podle zákona č. 337/1992 Sb. Svou argumentaci stěžovatel zahájil větou: "Je pravdou, že zákon výslovně neuvádí, že doměření daně musí předcházet daňová kontrola. V celém řízení je však nutné aplikovat základní zásady daňového řízení dle §2 zákona č. 337/1992 Sb.". Stěžovatel v žádném případě nemínil vyjmout tuto otázku z přezkumné činnosti obecných soudů a nic takového žádným ze svých podání v řízení před obecnými soudy neučinil. Citovaná věta byla přímo převzata z rozsudku č. j. 5 Afs 170/2006-164 ze dne 18. 7. 2007, v němž se Nejvyšší správní soud touto problematikou detailně zabýval a na nějž odkazuje přímo v napadeném rozsudku. Pokud tedy Nejvyšší správní soud vyřadil výše uvedenou spornou otázku z okruhu přezkoumávaných skutečností, interpretoval podání stěžovatele nepřípustně formalisticky, neboť se opřel o jednu větu, která byla citací jeho starší judikatury a kterou vytrhl z kontextu celé kasační stížnosti.
Vzhledem k deklarované rozkolísanosti judikatury Nejvyššího správního soudu byla navíc založena příslušnost rozšířeného senátu, takže druhý senát Nejvyššího správního soudu nebyl oprávněn o kasační stížnosti rozhodnout. Stěžovatel odkazuje na ustálenou judikaturu Ústavního soudu, dle níž se tato vada promítá i v ústavní rovině v porušení ústavně zaručeného základního práva na zákonného soudce [naposledy nález IV. ÚS 1882/07 (N 112/49 SbNU 613)].
3. Stěžovatel byl v řízení před správním orgánem vystaven nerovnému zacházení ve srovnání s ostatními daňovými subjekty tím, že správní orgány přistoupily k provedení finanční revize místo daňové kontroly, při níž by stěžovateli svědčila zvláštní subjektivní práva. Opakovaným doměřením daně na základě téže zprávy o finanční revizi za totéž zdaňovací období došlo k porušení zásady ne bis in idem.
K meritu věci stěžovatel namítá, že vydání dodatečného platebního výměru nepředcházelo řádné daňové řízení a tímto způsobem byl vyloučen z možnosti uplatnit rozhodné skutečnosti na svou obranu. Tato námitka však byla Nejvyšším správním soudem ponechána zcela bez povšimnutí. Doměření daně na základě finanční revize je možné výhradně za splnění určitých konkrétních podmínek, v řádném daňovém řízení respektujícím všechna procesní práva stěžovatele.
Stěžovatel je přesvědčen o nesprávnosti názoru Nejvyššího správního soudu, dle něhož se v dané věci nejedná o překážku věci rozhodnuté, protože každý z platebních výměrů je založen na jiných skutečnostech a důkazech, a to i přesto, že vycházejí z téže zprávy o finanční revizi. Stěžovatel poukazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se podmínek, za nichž je možné opakovat daňovou kontrolu (č. j. 2 Afs 31/2005-57, 868/2006, č. j. 2 Afs 31/2005-57, 868/2006 SbNSS), a nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 510/02 (N 64/30 SbNU 135), přičemž je přesvědčen, že neexistuje racionální důvod, pro který by citovaný názor nebylo možné vztáhnout i na jeho situaci, kdy nebyla sice provedena opakovaná daňová kontrola, nýbrž finanční revize a na základě jedné a téže zprávy o finanční revizi byly vydány různé dodatečné platební výměry. Dodatečné doměřování dalším platebním výměrem (třetím v pořadí) je nepřípustné. Platební výměr je neodůvodněný a předmět řízení z něj nelze zjistit. Obecné soudy dospěly k závěru, že odlišný předmět řízení u jednotlivých dodatečných platebních výměrů vyplývá z rozhodnutí vedlejšího účastníka o podaném odvolání. Daňový subjekt musí být seznámen s tím, co je předmětem správního řízení, už od okamžiku jeho zahájení, aby mohl kvalifikovaným způsobem hájit svá práva. Z rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, citované i v napadeném rozsudku, dále vyplývá, že provedení opakované daňové kontroly zaměřené na tutéž daň v tomtéž zdaňovacím období je přípustné jen tehdy, existují-li důvody umožňující obnovu daňového řízení. Absenci těchto podmínek nelze dle názoru stěžovatele obejít využitím institutu finanční revize.
Stěžovatel poukazuje dále na to, že Nejvyšší správní soud sice připouští omezení rozsahu práv daňového subjektu v případě finanční revize, tento deficit však považuje za vyrovnaný tím, že důkazní břemeno (ve srovnání s institutem daňové kontroly) přechází na správce daně. Městský soud ani Nejvyšší správní soud se však již nezabývaly otázkou, zda správce daně toto své důkazní břemeno unesl. Obecné soudy vyšly pouze z toho, že institut finanční revize je předvídán zákonem a zpráva o finanční revizi z tohoto důvodu může sloužit jako důkaz použitelný v daňovém řízem. Zákonnou úpravu tak obecné soudy zcela odtrhly od jejího ústavního rámce předurčujícího způsob její aplikace tak, aby byla zachována zejména procesní práva daňového subjektu.
4. Nebylo zohledněno, že došlo k prekluzi práva doměřit daň, přičemž povinností soudu je zkoumat možnou prekluzi i bez výslovné námitky.
Přímým důsledkem nezákonného (a v důsledku též protiústavního) postupu správních orgánů je též prekluze práva doměřit daň. V dané věci byl dodatečný platební výměr vydán po uplynutí prekluzívní lhůty. Nezákonný úkon správce daně nemůže být považován za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. Opačný právní názor by odporoval účelu institutu prekluze práva doměřit daň, jakož i ústavním principům právní jistoty a zákonnosti daňového procesu. Z již ustálené judikatury Ústavního soudu přitom vyplývá, že povinností obecných soudů, včetně Nejvyššího správního soudu, je zkoumat možnou prekluzi, aniž by to stěžovatel výslovně namítal [sp. zn. III. ÚS 1420/07 (N 117/50 SbNU 3)]. Nejvyšší správní soud však judikaturu Ústavního soudu ve své činností nereflektuje (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu 8 Afs 48/2006-155 ze dne 25. 9. 2008), čímž se dopouští porušení článku 89 Ústavy.
II.
Nejvyšší správní soud ve vyjádření k ústavní stížnosti uvedl, že tvorba rozvrhu práce je upravena v jednacím řádu Nejvyššího správního soudu, který je přístupný na webových stránkách a na podatelně soudu. Je interním aktem soudu, je pro jeho jednotlivé složky závazný, a v praxi tak konkretizuje ústavně zaručené právo na zákonného soudce. Rozvrh práce není rigidním a neměnným aktem. Změna rozvrhu práce (v rámci jeho temporální působnosti) spočívající např. i v přerozdělení již napadlých věcí, přidělených jednotlivým soudcům, v principu není vyloučena za předpokladu, že zákonná úprava takový postup umožňuje, existují pro ni vážné a racionální důvody, a dojde-li k němu transparentním způsobem. Dle názoru Nejvyššího správního soudu k žádnému excesu v projednávané věci nedošlo. Změna rozvrhu práce je předpokládána i zákonem č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, (§41 odst. 2 věta druhá).
Ke změně rozvrhu práce v projednávané věci existoval relevantní důvod. S účinností ode dne 1. 1. 2007 byla kasační stížnost přidělena (rozvrhem práce pro rok 2007) soudci Davidu Hipšrovi dočasně přidělenému k výkonu soudnictví u Nejvyššího správního soudu a následně dne 1. 7. 2007 Radovanu Havelcovi, dalšímu v té době taktéž dočasně přidělenému soudci. Rozsudek napadený ústavní stížností byl vydán dne 30. 7. 2008, kdy byl již soudce Radovan Havelec trvale přeložen k výkonu soudnictví u Nejvyššího správního soudu, přičemž rozvrhem práce pro rok 2008 byl zařazen do druhého soudního oddělení, v němž byl rozsudek vydán.
Provedené změny byly promítnuty do rozvrhu práce a stěžovatel se s nimi mohl seznámit; fakt, že věc bude rozhodnuta nakonec druhým senátem tohoto soudu, sice implicite vyplýval ze zařazení soudce, jemuž byl spis přidělen, nicméně stěžovatel to mohl dovodit jen obtížně. Nejvyšší správní soud shledává pochybení v nevyrozumění stěžovatele o této skutečnosti, což však nemohlo nikterak negativně zasáhnout do jeho práva na spravedlivý proces; stěžovatel ostatně ani netvrdí, že by měl o nepodjatosti kteréhokoli z rozhodujících soudců jakékoli pochybnosti.
Tvrzení, že Nejvyšší správní soud nedodržel zákonem stanovený procesní postup, pokud věc nepředložil k rozhodnutí rozšířenému senátu, považuje Nejvyšší správní soud za argumentaci zcela nepřípadnou. Soud v napadeném rozsudku zcela jasně vyložil, že sice existuje nejednotná judikatura k otázce možného doměření daně mimo daňovou kontrolu, nicméně kasační stížností tato otázka k posouzení předestřena nebyla, a soud se jí proto v rámci dispoziční zásady, jíž je řízení o kasační stížnosti ovládáno, věcně nezabýval.
K otázce právního posouzení odkazuje Nejvyšší správní soud na odůvodnění svého rozsudku. Upozorňuje, že argumentace uplatněná v kasační stížnosti jde v některých ohledech nad rámec argumentace použité v řízení před obecnými soudy.
K výhradám stěžovatele týkajícím se nezohlednění otázky možné prekluze práva daň dodatečně doměřit v řízení o kasační stížnosti ex officio Nejvyšší správní soud uvedl, že je mu znám názor Ústavního soudu, vyjádřený např. i v nálezu sp. zn. III. ÚS 1420/07 (viz výše), dle něhož má být otázka možné prekluze správními soudy posuzována z moci úřední. K této otázce se nicméně vyjádřil i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, a to v usnesení ze dne 23. 10. 2007 č. j. 9 Afs 86/2007-161 (publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS), kde vyslovil názor zcela opačný. Při respektování jeho role, coby soudního tělesa povolaného autoritativně sjednocovat pro futuro odlišné právní názory správních soudů, se tak senát přidržel názoru jím vysloveného.
III.
Poté, co Ústavní soud konstatoval, že ústavní stížnost je přípustná, je podána včas a splňuje ostatní náležitosti vyžadované zákonem [§30 odst. 1, §72 odst. 1 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen "zákon o Ústavním soudu")], přistoupil k jejímu meritornímu projednání, přičemž dospěl k závěru, že je důvodná.
Ústavní soud podotýká, že posuzoval ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou, tj. z pozice soudního orgánu ochrany ústavnosti, který není další instancí v systému všeobecného soudnictví, není soudem nadřízeným obecným soudům a obdobně orgánům veřejné moci a jako takový je oprávněn do jejich rozhodovací pravomoci zasahovat pouze za předpokladu, že nepostupují v souladu s principy obsaženými v hlavě páté Listiny základních práv a svobod. S ohledem na zjištěné skutečnosti pak dospěl k závěru, že právě k výše uvedenému porušení principů obsažených v Listině základních práv a svobod opravňujícímu zásah Ústavní soudu došlo.
Podle ustanovení §44 odst. 2 zákona o Ústavním soudu může Ústavní soud se souhlasem účastníků upustit od ústního jednání, nelze-li od tohoto jednání očekávat další objasnění věci. Po souhlasu účastníků rozhodoval Ústavní soud ve věci bez nařízení ústního jednání.
Ústavní soud se nejdříve zaměřil na zjištění, zda postupem Nejvyššího správního soudu došlo k porušení práva na zákonného soudce.
Ústavní soud obecně nemá výhrady ke stanovisku Nejvyššího správního soudu, dle něhož zákon č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, promítající se v jeho jednacím řádu, umožňuje změnu rozvrhu práce i v průběhu roku za předpokladu, že k takové změně jsou racionální důvody a je provedena transparentním způsobem.
Z vyžádaných spisů Nejvyššího správního soudu, Městského soudu v Praze a rozvrhu práce Nejvyššího správního soudu na rok 2006 a 2007 (včetně změn) Ústavní soud ověřil, že kasační stížnost stěžovatele byla postupně přidělována jednotlivým soudcům a dočasně přiděleným soudcům k Nejvyššímu správnímu soudu tak, jak je shodně uvedeno v ústavní stížnosti a ve vyjádření Nejvyššího správního soudu. Uvedený postup byl v souladu s jednacím řádem i rozvrhem práce Nejvyššího správního soudu na příslušné období a z vyjádření Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že ke změně rozvrhu práce byly racionální důvody. Důvody změny soudce, tj. přidělení věci soudci dočasně přidělenému k Nejvyššímu správnímu soudu postupem stanoveným v rozvrhu práce, přitom byly zaznamenány v soudním spise vždy formou úředního záznamu a byly dostupné na webových stránkách Nejvyššího správního soudu.
Ústavní soud dále zjišťoval, zda s ohledem na provedené změny v rozvrhu práce stěžovatel měl možnost se ke změně obsazení senátu vyjádřit ještě před vynesením rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Ze spisu Městského soudu v Praze vyplývá, na rozdíl od tvrzení stěžovatele i vyjádření Nejvyššího správního soudu, že stěžovatel (jeho právní zástupce) byl přípisem ze dne 23. 1. 2008, doručeným dne 3. 2. 2008, poučen o tom, že o jeho věci bude v souladu s rozvrhem práce rozhodovat druhý senát, jakož i o jeho složení a eventuálním nahrazení jednotlivých soudců. Stěžovatel byl současně vyrozuměn, že může vznést námitku podjatosti těchto soudců a že případné informace o změnách v rozvrhu práce jsou dostupné na webových stránkách Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud dodává, že informace o změnách v osobě rozhodujícího soudce byly právnímu zástupci stěžovatele dostupné i při nahlížení do spisu dne 8. 8. 2007. Ze spisu dále vyplývá, že uvedené informace byly právnímu zástupci sděleny rovněž dopisem předsedy Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 6. 2008, kterým bylo reagováno na stížnost stěžovatele na průtahy řízení, nicméně v zájmu objektivnosti musí Ústavní soud konstatovat, že ve spise není založena doručenka (stěžovatel však vyřízení své stížnosti neurgoval a lze předpokládat, že dopis předsedy Nejvyššího správního soudu obdržel).
Ústavní soud k této části ústavní stížnosti uzavírá, že neshledal v případě stěžovatele porušení práva na zákonného soudce. Stěžovatel byl o složení senátu, který bude o jeho věci rozhodovat, řádně vyrozuměn, měl nejen možnost vznést námitku podjatosti, ale i namítat nesprávné obsazení soudu. Pokud tak činí až v ústavní stížnosti a jeho tvrzení navíc zjevně odporuje obsahu spisu, jeví se námitky jako účelové.
Ústavní soud se však ztotožňuje s námitkou stěžovatele, dle níž se Nejvyšší správní soud nevypořádal s otázkou, zda vyměření daně musí předcházet daňová kontrola, a rovněž zjištěním, zda je, s ohledem na jeho dosavadní nejednotnou judikaturu ohledně otázky možného doměření daně mimo daňovou kontrolu, nutné věc předložit rozšířenému senátu.
Nejvyšší správní soud si nejednotnosti své judikatury byl vědom, nicméně měl za to, že uvedená otázka k posouzení předestřena nebyla, a soud se jí proto, v rámci dispoziční zásady, jíž je řízení o kasační stížnosti ovládáno, věcně nezabýval.
Dle Ústavního soudu však z kasační stížnosti (obdobně jako z argumentace uvedené v žalobě, v níž stěžovatel namítal, že finanční revize nebyla prováděna v rámci daňového řízení a zprávu o finanční revizi nelze považovat za podklad k doměření daně, ale jen za podklad k daňovému řízení) zcela jednoznačně vyplývá nesouhlas stěžovatele se způsobem, jakým došlo k doměření daně, tedy mimo daňovou kontrolu. Stěžovatel namítal, že vydání dodatečného platebního výměru nepředcházelo žádné daňové řízení a tímto způsobem byl vyloučen z možnosti uplatnit rozhodné skutečnosti na svou obranu, přičemž v tomto smyslu svou argumentaci ohledně nemožnosti řádně uplatnit práva daňového subjektu podrobně rozvedl. Uvedl, že městský soud se dostatečně nevypořádal s jeho námitkami, že správní orgán nebyl v postavení správce daně, nevedl řádné daňové řízení, nepostupoval podle zákona č. 337/1992 Sb., nerespektoval základní zásady daňového řízení ani zákonnou úpravu daňové kontroly a dokazování v daňovém řízení a nedbal práv daňového subjektu. Kasační stížnost směřovala proti rozhodnutí městského soudu, který dospěl k výslovnému závěru, že doměření daně nemusí předcházet daňová kontrola, tedy k závěru, který byl v rozporu s některými rozhodnutími Nejvyššího správního soudu - sp. zn. 5 Afs 170/2006, eventuálně sp. zn. 1 Afs 60/2005. (Závěr, že daňová kontrola není nezbytnou podmínkou doměření daně pak byl vysloven v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 60/2004 týkajícím se celního řízení.)
Nejvyšší správní soud v napadeném rozhodnutí přitom výslovně uvedl, že argumentace stěžovatele nastoluje v popsaném skutkovém kontextu dvě zásadní otázky, a sice, zda je možné daň dodatečně doměřit i bez zahájení daňové kontroly, a dále, zda může být v případě shodné daně a zdaňovacího období vydáno postupně více dodatečných platebních výměrů. Nejvyšší správní soud tak na jedné straně nastolení uvedené otázky ze strany stěžovatele připouští a na druhé straně pouze z toho, že nebyla stěžovatelem výslovně formulována, ačkoliv ji sám z argumentace stížnosti dovodil a považoval za zásadní, ji odmítl do svých úvah (s odkazem na dispoziční zásadu) pojmout. Dle názoru Ústavního soudu věta na str. 4 kasační stížnosti, z níž Nejvyšší správní soud dovozuje, že stěžovatel souhlasí s názorem městského soudu, a která je skutečně citací z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 170/2006, v němž byl navíc vysloven závěr o nezbytnosti daňové kontroly, byla stěžovatelem uvedena na podporu jeho argumentace ohledně nerespektování práv daňového subjektu ze strany finančních orgánů. Skutečnost, že stěžovatel v kasační stížnosti uváděl argumentaci, která by měla podpořit správnost jeho přesvědčení, že správce daně si počínal nezákonným způsobem při hodnocení důkazů i pro případ, že by finanční revize byla shledána jako dostačující podklad pro vydání dodatečných platebních výměrů, neznamená, že se ztotožnil se závěrem městského soudu, proti němuž kasační stížnost směřuje.
Dle Ústavního soudu v dané věci však bylo nezbytné se otázkou, zda lze vůbec daň doměřit, aniž byla provedena daňová kontrola, tedy pouze na základě výsledků finanční revize (která je jen jedním z důkazů použitelných v daňovém řízení), zabývat prioritně. Pokud totiž takový postup zásadně možný není, nemá význam se zabývat zjištěním, zda v důsledku eventuálního nezákonného postupu správce daně je možné doměřit daň za jedno zdaňovací období postupně několika platebními výměry, vydanými mimo daňovou kontrolu, jak to právě učinil Nejvyšší správní soud.
Pokud se tedy Nejvyšší správní soud de facto odmítl zabývat námitkami stěžovatele, který nesouhlasil s rozhodnutím městského soudu a finančních orgánů a tvrdil, že postup správce daně, který vyústil k vydání dodatečných platebních výměrů, neodpovídá zákonu, tedy námitkami, jež byly pro posouzení věci podstatné, porušil právo stěžovatele na spravedlivý proces.
Stěžovateli je nutno přisvědčit i v tom, že Nejvyšší správní soud měl zvažovat, zda není třeba s ohledem na nejednotnou judikaturu, týkající se možnosti doměřit daň bez provedení daňové kontroly, věc předložit rozšířenému senátu. I když se Nejvyšší správní soud k této otázce v odůvodnění rozhodnutí výslovně nevyjádřil, ze skutečnosti, že věc projednal ve vztahu k ostatním námitkám obsaženým v kasační stížnosti, jejichž posouzení bylo racionální pouze za předpokladu, že neshledal nezákonným názor městského soudu, který se odlišuje od judikatury Nejvyššího správního soudu, byl postup dle §17 odst. 1 s. ř. s. namístě.
V nálezu sp. zn. IV. ÚS 613/06 (N 68/45 SbNU 107) zaujal Ústavní soud stanovisko, dle něhož, dospěl-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu názoru odlišnému od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je dle §17 odst. 1 s. ř. s. povinen postoupit věc k rozhodnutí rozšířenému senátu. Pakliže tak neučiní a ve věci sám rozhodne, uplatňuje státní moc v rozporu s čl. 2 odst. 3 Ústavy a čl. 2 odst. 2 Listiny a zatíží řízení vadou nesprávně obsazeného soudu, jež v rovině ústavněprávní představuje porušení ústavního práva na zákonného soudce. Příkaz, dle kterého "nikdo nesmí být odňat svému zákonnému soudci", vyvěrá z požadavku plnění jednoho z principů demokratického právního státu; nerespektování zákona ohledně toho, v jakém složení senátu má být věc rozhodována, představuje ve svých důsledcích i porušení čl. 90 a čl. 94 odst. 1 Ústavy. [Uvedený právní názor byl potvrzen i např. v nálezech sp. zn. III. ÚS 117/07 (N 104/45 SbNU 429) a sp. zn. IV. ÚS 1882/07 (viz výše)]
Ústavní soud tedy uzavírá, že napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu došlo v důsledku nedodržení shora uvedených principů k porušení práva na spravedlivý proces a k porušení práva stěžovatele na zákonného soudce.
Ústavní soud se nezabýval dalšími námitkami stěžovatele týkajícími se merita věci, neboť zrušením napadeného rozhodnutí se stěžovateli otevírá prostor k jejich opětovnému uplatnění v řízení před Nejvyšším správním soudem, který se těmito námitkami bude znovu zabývat, a to včetně posouzení otázky prekluze nároku. [K otázce prekluze Ústavní soud připomíná i svou novější judikaturu týkající se uvedené problematiky - např. sp. zn. I. ÚS 1169/07 (N 38/52 SbNU 387, IV. ÚS 816/07 (N 39/52 SbNU 399).]
S ohledem na výše uvedené důvody Ústavní soud ústavní stížnosti podle ustanovení §82 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu vyhověl a napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 82/2006-127 ze dne 30. 7. 2008 podle ustanovení §82 odst. 3 písm. a) zákona o Ústavním soudu zrušil.