ECLI:CZ:NSS:2018:7.AFS.8.2018:56
sp. zn. 7 Afs 8/2018 - 56
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: ARMOSTAV
MÍSTEK, s. r. o., se sídlem Collo-louky 2151, Frýdek - Místek, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 33/2016 - 60,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 33/2016 - 60,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 10. 2014, č. j. 2832747/14/3207-24802-
803447, č. j. 2832761/14/3207-24802-803447, a ze dne 1. 4. 2015, č. j. 1205766/15/3207-51522-
803447, č. j. 1205893/15/3207-51522-803447, a č. j. 1205998/15/3207-51522-803447,
a platebním výměrem ze dne 7. 10. 2014, č. j. 2832866/14/3207-24802-803447, Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj (dále též „správce daně“) stanovil žalobci daň z přidané hodnoty (dále
též „DPH“) za zdaňovací období srpen 2012 až prosinec 2012 a leden 2013 a vyrozuměl
jej o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále.
[2] Rozhodnutím ze dne 2. 2. 2016, č. j. 4226/16/5300-21441-704561 (dále též „rozhodnutí
o odvolání“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a uvedené platební výměry potvrdil.
[3] Orgány finanční správy neuznaly žalobci jím nárokované odpočty DPH, neboť dospěly
k závěru, že žalobce byl účasten podvodu na této dani, v rámci kterého jeho přímí dodavatelé
(obchodní společnosti Obchody FM, s. r. o., CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE, s. r. o.)
neodvedli DPH. Žalobce přitom věděl, či alespoň vědět mohl a měl, že se účastní řetězce
zasaženého podvodem.
II.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále
též „krajský soud“), který žalobě vyhověl a uvedené rozhodnutí zrušil.
[5] Podle krajského soudu orgány finanční správy neměly žalobci odejmout nárok na odpočet
daně na vstupu z důvodu jeho zapojení do podvodu na DPH, ale měly vůči němu postupovat
zvláštním postupem podle §109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „zákon o DPH“), tj. jako vůči ručiteli. Krajský
soud k tomu uvedl, že judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“ či „Soudní
dvůr“) i Nejvyššího správního soudu o vzájemném vztahu neuznání odpočtu a ručení ve smyslu
§109 odst. 1 zákona o DPH mlčí. Neuznání odpočtu daně z titulu účasti na podvodu je obecnou
úpravou, k níž je §109 odst. 1 zákona o DPH speciální. V nyní posuzovaném případě přitom
DPH neodvedli bezprostřední dodavatelé žalobce. Byla proto naplněna hypotéza §109 odst. 1
zákona DPH, jehož aplikace má před uplatněním obecné zásady zneužití práva přednost. Orgány
finanční správy proto dle krajského soudu pochybily, postupovaly-li v této situaci vůči žalobci
jako vůči nositeli vlastní daňové povinnosti (tj. neuznáním odpočtu daně na vstupu), přestože
úprava obsažená v §109 odst. 1 zákona o DPH definuje jeho postavení jako ručitelské.
Při formulaci svých závěrů krajský soud odkázal i na článek Mgr. Tomáše Rozehnala o aplikaci
institutů zneužití práva (Rozehnal, T. Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty
plátce daně. In: Daňový expert, č. 1/2012, Wolters Kluwer, str. 21).
[6] Krajský soud přisvědčil i žalobní námitce, že orgány finanční správy nesprávně vycházely
z listin získaných z trestního řízení proti obviněnému M. V., tvrzenému zprostředkovateli
obchodů žalobce se společnostmi CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE, s. r. o., zejména
z protokolů o výslechu obviněného, čímž obešly institut svědeckých výpovědí. Krajský soud
shledal, že použití takových písemností je porušením zásady bezprostřednosti a průlomem
do principu, že skutečnosti zjišťované výpovědí osoby odlišné od daňového subjektu se zásadně
zjišťují od této osoby prostřednictvím svědecké výpovědi učiněné v daňovém řízení.
III.
[7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost.
[8] Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu o nutnosti upřednostnit institut ručení
dle §109 odst. 1 zákona o DPH před institutem neuznání odpočtu DPH z důvodu zapojení
do podvodného řetězce. Podle stěžovatele nebyly splněny podmínky pro použití kolizního
pravidla lex specialis derogat generali. Princip možnosti odepření nároku na odpočet daně se uplatní
v nalézacím řízení, zatímco §109 zákona o DPH upravující ručení se uplatní v řízení o placení
daní. Odborný článek citovaný v rozsudku krajského soudu považuje stěžovatel za nepřiléhavý.
Podle stěžovatele bylo nutno postupovat podle judikatury Soudního dvora Evropské unie,
ze které vyplývá, že při splnění definovaných podmínek není možné podvodně nárokovaný
odpočet daně přiznat.
[9] V druhém stížním bodě stěžovatel namítal, že použití písemností z trestního řízení
umožňuje §93 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro rozhodné
období (dále jen „daňový řád“), jakož i judikatura Nejvyššího správního soudu
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016 - 57).
Stěžovatel v této souvislosti poukázal i na §93 odst. 3 daňového řádu, podle něhož, je-li
podkladem předaným podle §93 odst. 2 daňového řádu protokol o svědecké výpovědi, správce
daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení.
V posuzovaném daňovém řízení však žalobce požadavek na zopakování svědecké výpovědi pana
M. V. nevznesl. Potřeba zopakovat tuto výpověď nevyplynula ani z jiných okolností daňového
řízení. Stěžovatel dodal, že informace získané z písemností z trestního řízení byly použity pouze
pro dokreslení situace.
[10] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek
krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
IV.
[11] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti a v jeho doplněních uvedl, že vhodné řešení
boje s daňovými úniky je vždy nutné prioritně hledat ve vnitrostátním právu (SDEU plně
respektuje autonomii členských států, co se týče přijetí vhodné právní úpravy). Judikaturu SDEU
týkající se neuznání nároku na odpočet je přitom potřeba brát jako prostředek ultima ratio.
Totožnost úpravy, na kterou dopadají instituty odpočtu daně a ručení, je třeba posuzovat
ve vztahu k výsledku. Ten je v případě aplikace ručení stejný: napravení stavu tak, aby veřejný
rozpočet nebyl krácen na daňových příjmech pro podvod na DPH (uvedené žalobce podpořil
odkazem na zvláštní způsob stanovení daně podle §109a zákona o DPH). Podle žalobce lze
ručení použít i na složitější případy daňového podvodu, který je proveden v rámci uměle
vytvořeného řetězce obchodních společností, neboť pokud ručitel neuhradí daňovou povinnost
za subjekt, který daň neodvedl (missing trader), stává se tato daň ve výsledku jeho vlastní
neuhrazenou daňovou povinností. Aplikací ručení se předejde tomu, aby finanční správa
na daňové povinnosti profitovala (tím, že by ji vymáhala po všech článcích řetězce, nebo že by
vyžadovala úroky z prodlení a penále). Ukončování daňových kontrol bez nálezu za současného
vydání ručitelské výzvy je podle stěžovatele vhodné, neboť vede ke zvýšené efektivitě správy
daní. Paušálním používáním judikatury SDEU za existence ustanovení §109 odst. 1 zákona
o DPH dochází k obcházení vůle zákonodárce a upřednostňování judikatury Soudního dvora
Evropské unie nad psaným vnitrostátním právem. Zákonodárce tvorbou institutu ručení podle
zákona o DPH vyjádřil svoji vůli, že osoba vědomě se účastnící podvodu na DPH by neměla být
nucena platit úrok z prodlení za primárního dlužníka, případně být trestána uvalením penále.
[12] K druhému stížnímu bodu žalobce uvedl, že při použití dokumentů získaných z trestního
řízení došlo k porušení zásady bezprostřednosti daňového řízení. Stěžovatel měl povinnost
zajistit zákonnost uplatňovaných důkazů. Žalobce odmítá, že by závěr správce daně ohledně
odepření nároku na odpočet daně z titulu vědomé účasti na podvodu na DPH obstál
i bez důkazních prostředků získaných z trestního řízení.
[13] Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[14] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[15] Kasační stížnost je důvodná.
[16] Stěžovatel v prvním stížním bodě nesouhlasil se závěrem krajského soudu o nutnosti
upřednostnit institut ručení dle §109 odst. 1 zákona o DPH před institutem neuznání odpočtu
DPH z důvodu zapojení do podvodného řetězce. Podle stěžovatele nebyly splněny podmínky
pro použití kolizního pravidla lex specialis derogat generali. Princip možnosti odepření nároku
na odpočet daně se uplatní v nalézacím řízení, zatímco §109 zákona o DPH upravující ručení
se uplatní v řízení o placení daní. To však v dané věci vedeno nebylo.
[17] Kasační soud předně uvádí, že základní podmínkou pro použití zásady lex specialis derogat
generali (přednost zvláštní právní úpravy před obecnou) je, aby lex specialis i lex generalis
upravovaly tutéž materii (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2004,
č. j. 7 Ads 25/2003 - 44). Tato podmínka v nyní posuzovaném případě nebyla naplněna. Ručení
a neuznání nároku na odpočet daně představují totiž podle názoru Nejvyššího správního soudu
dva samostatné instituty mající své místo v jiných fázích daňového řízení.
[18] Podle §134 odst. 1 až 3 daňového řádu: (1) Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění
a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto
daní souvisí. (2) Pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období,
nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti.(3) Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých
jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení a) nalézací 1.
vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední
známé daně, 3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 a 2,
b) při placení daní 1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky, 2. o zajištění daně, 3. exekuční,
4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 až 3, c) o mimořádných
opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.
[19] Z §134 daňového řádu tedy vyplývá, že daňové řízení se skládá z dílčích řízení, kterými
jsou mj. řízení „nalézací vyměřovací“ a řízení „nalézací doměřovací“ [§134 odst. 3 písm. a) bod 1
a 2 daňového řádu]. Do nalézací fáze daňového řízení pak patří i řízení o řádném opravném
prostředku (odvolání) proti rozhodnutím (platebním výměrům) vydaným právě v dílčích řízeních
doměřovacích a vyměřovacích [§134 odst. 3 písm. a) bod 3 daňového řádu]. V těchto řízeních
orgány finanční správy činí kroky za účelem zjištění a stanovení vlastní daňové povinnosti
subjektu, s nímž je řízení vedeno. Mj. tedy mohou posuzovat i oprávněnost nároku na odpočet
daně.
[20] Odlišným druhem dílčího daňového řízení je pak řízení při placení daní, konkrétně řízení
o zajištění daně [§134 odst. 3 písm. b) bod 2 daňového řádu]. Řízení při placení daní přichází
na řadu typicky až po ukončení nalézacího řízení, neboť jeho účelem je právě vybrání
již stanovené daně, resp. zabezpečení její úhrady.
[21] Ze spisového materiálu nevyplývá, že by orgány finanční správy u žalobce vedly řízení
týkající se placení daní. V dané věci bylo vedeno řízení nalézací, v rámci něhož orgány finanční
správy dospěly k závěru, že došlo k podvodnému jednání subjektů v řetězci; u všech tří přímých
dodavatelů žalobce (Obchody FM, s. r. o., CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE, s. r. o.)
nebyla odvedena související daň a žalobce ignoroval nestandardní okolnosti kontrolovaných
obchodních transakcí a nepřijal adekvátní opatření a nepostupoval s náležitou obezřetností,
tak aby eliminoval svoje zapojení do podvodného řetězce, přičemž věděl (nebo alespoň vědět
mohl a měl), že se účastní obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH. Na základě
těchto zjištění pak správce daně neuznal nárokované odpočty DPH a vydal předmětné platební
výměry, jimiž stanovil žalobci DPH za zdaňovací období srpen 2012 až prosinec 2012 a leden
2013 a dále stanovil povinnost uhradit související penále. Odvolání proti těmto platebním
výměrům žalovaný (stěžovatel) zamítl žalobou napadeným rozhodnutím a uvedené platební
výměry potvrdil, neboť se ztotožnil se závěry prvostupňového správce daně o zapojení žalobce
do podvodu na DPH.
[22] Jinými slovy, orgány finanční správy v souzené věci činily kroky za účelem zjištění
a stanovení vlastní daňové povinnosti žalobce. Orgány finanční správy tedy postupovaly v rámci
nalézací fáze řízení (a nikoliv v rámci řízení o placení daní). V uvedeném řízení pak zjistily,
že žalobce byl zapojen do podvodu na DPH.
[23] Důsledky takového zjištění se opakovaně zabývala judikatura Soudního dvora Evropské
unie, resp. Nejvyššího správního soudu.
[24] Z judikatury Soudního dvora Evropské unie vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt
uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem, je výjimkou
z principu, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je
daňovému subjektu tento nárok přiznán (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených
věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 41). Samotná existence podvodného
jednání však k odepření odpočtu nestačí. Nárok na tento odpočet není dotčen, jestliže v řetězci
dodávek bylo jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem,
pokud to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (viz bod 45 a 49 rozsudku SDEU ze dne
6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling). Je proto
nutné zkoumat existenci daňového podvodu a v případě jeho zjištění je k odepření nároku
na odpočet daně nutno prokázat, že o tomto podvodu osoba povinná k dani věděla nebo vědět
mohla a měla. Jestliže orgány finanční správy dospějí k závěru o zapojení daňového subjektu
do podvodu, o němž věděl (či vědět měl a mohl), nelze podvodně nárokovaný odpočet daně
přiznat. Z pozdějších rozhodnutí pak lze ve shodě se stěžovatelem odkázat např. rozsudek
SDEU ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15, Giuseppe Astone: „Za těchto podmínek je boj proti daňovým
únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím cílem uznaným a podporovaným směrnicí
o DPH a Soudní dvůr opakované rozhodl, že se právní subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím
způsobem dovolávat unijních právních norem. Vnitrostátní orgány a soudy musí odmítnout uznat nárok
na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně
nebo zneužívajícím způsobem (rozsudky ze dne 6. prosince 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, body
35 až 37 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 18. prosince 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti
a další, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, EU:C:2014:2455, body 42 až 44 a citovaná judikatura).“
[25] Citovanou judikaturu SDEU přebírá i Nejvyšší správní soud. I podle jeho názoru
lze v případě zapojení do podvodného řetězce odepřít subjektu účastnícímu se tohoto podvodu
na dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně. Rozhodovací praxe Nejvyššího správního
soudu z judikatury SDEU převzala i podmínku odepření odpočtu spočívající v tom, že daňový
subjekt o podvodu věděl či vědět mohl a měl. Příkladmo lze odkázat na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016 - 57, podle něhož v případě splnění
hmotněprávních a formálních podmínek odpočtu je tento možno „osobě povinné k dani odmítnout,
ovšem pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006,
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, podle níž musí být
z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty
služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu
spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu (viz též bod 45 rozsudku Soudního dvora ze dne
21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid).“
[26] Shodně pak v rozsudku ze dne 27. 2. 2018, č. j. 4 Afs 228/2017 - 31, zdejší soud uvedl:
„Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH
jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět (srov. rozsudek NSS
ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28).“ Podvod na dani z přidané hodnoty pak Nejvyšší
správní soud definuje ve shodě s judikaturou SDEU jako „situace, v nichž jeden z účastníků neodvede
státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem
směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet
daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby
mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156). Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy
vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně
nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi,
o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou
ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal
objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem
operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc Mahagében, bod 49). Zásada daňové neutrality brání obecné
diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, jež od nich
mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to,
zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017 - 48).
[27] Ke stejným závěrům Nejvyšší správní soud dospěl dále například i v rozsudcích
ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60, č. 3705/2018 Sb. NSS, ze dne 23. 8. 2013,
č. j. 5 Afs 83/2012 - 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016 - 55,
ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016 - 38,
č. 3505/2017 Sb. NSS, ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 As 15/2008 - 100, ze dne 30. 7. 2010,
č. j. 8 Afs 14/2010 - 195, ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014 - 59, ze dne 18. 8. 2016,
č. j. 7 Afs 136/2016 - 34, ze dne 8. 2. 2018, č. j. 1 Afs 317/2017 - 38, ze dne 25. 6. 2016,
č. j. 6 Afs 130/2014 - 60, ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 161/2016 - 51, atd.
[28] Z uvedené judikatury tedy vyplývá, že zjistí-li orgány finanční správy při stanovování
daňové povinnosti daňového subjektu (tj. v nalézací fázi daňového řízení), že byl součástí
podvodu na DPH a o tomto svém zapojení věděl (či vědět mohl a měl), jsou oprávněny
daňovému subjektu nepřiznat jím nárokovaný odpočet daně.
[29] V souzené věci orgány finanční správy postupovaly v souladu s právě uvedeným,
když žalobci neuznaly jím nárokovaný odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného
řetězce. Aplikovaly tak právní institut (odepření nároku na odpočet daně) spadající svojí povahou
právě do fáze nalézací.
[30] I přesto však krajský soud (nadto bez náležitého odůvodnění) dovodil, že orgány finanční
správy měly v dané věci aplikovat namísto odepření nároku na odpočet daně institut ručení.
[31] Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v §171 daňového řádu, v hlavě
V – Placení daní, dílu IV – Zajištění daní. Toto ustanovení uvádí, že nedoplatek je povinen
uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě
sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené
lhůtě. Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen dlužníkem, ačkoliv ten byl o jeho
úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé,
že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné. Uvedené podmínky musí být splněny
kumulativně.
[32] Zvláštní úprava ručení je pak obsažena v §109 zákona o DPH. Odstavec 1 tohoto
ustanovení uvádí, že plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným
plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou
daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená
na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží
úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane
do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. (důraz
přidán).
[33] Z výše uvedeného je zřejmé, že institut ručení systematicky spadá do fáze placení daní.
V rámci této fáze správy daní pak funguje jako akcesorický a subsidiární prostředek zajištění
úhrady daně již stanovené jinému daňovému subjektu (odborná literatura v této souvislosti uvádí,
že ručení míří na nedoplatek, tedy na stanovenou, splatnou a neuhrazenou daň – srov. BAXA, J.,
DRÁB, O., KANIOVÁ, L., LAVICKÝ, P., SCHILLEROVÁ, A. a ŠIMEK, K.. Daňový řád.
Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011).
[34] Na přináležitost ručení nikoliv do roviny nalézací, ale do roviny platební (resp. na nutnost
odlišování těchto dvou fází daňového řízení) upozorňuje i sám zákonodárce, který v důvodové
zprávě k §172 daňového řádu uvádí následující: „Nutno připomenout, že daňové řízení probíhá ve dvou
fázích. Cílem první fáze je daň zjistit a stanovit (fáze nalézací). V druhé fázi je nutné zajistit zaplacení stanovené
daně (fáze platební). Ve fázi nalézací je daňové řízení vztahem mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Ručitel v tomto případě nemá postavení dalšího účastníka řízení, což odpovídá zejména zásadě procesní ekonomie
i zásadě přiměřenosti, neboť opačný přístup by vedl k tomu, že by se veškerá komunikace musela vést jak
s daňovým subjektem, tak s ručitelem, přičemž ručitele se výsledek tohoto řízení bude přímo týkat pouze
v nepatrném procentu případů (tehdy, kdy daňový subjekt nesplní svou platební povinnost). To by ve svých
důsledcích vedlo k nehospodárnému zatěžování ručitelů, kterým by tak byly zasílány písemnosti ze strany
finančních úřadů, které se jich přímo netýkají. Ručitele se tak přímo dotýká až fáze platební, a to pouze
v případě, kdy nastanou podmínky uvedené v §171.“
[35] Dále lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018,
č. j. 5 Afs 78/2017 - 33, podle něhož „[i] pro ručení zakotvené v §109 zákona o dani z přidané hodnoty
platí obecná východiska právní teorie. Je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku, má
akcesorický charakter a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud; rozsah ručení je
odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak (§171
odst. 2 daňového řádu). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha; může nastoupit až v okamžiku,
kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn.“
[36] I v právu soukromém je ručení institutem zajišťovacím a akcesorickým, jehož základní
podmínkou je existence platného závazku mezi věřitelem a dlužníkem (a nikoliv institutem
patřícím do fáze zjišťování existence závazku). Nejvyšší správní soud přitom setrvale akcentuje
institut jednotnosti a nerozpornosti právního řádu. Ten mimo jiné vyžaduje, aby stejný právní
institut, který je vlastní více právním odvětvím, byl koncipován a vykládán shodně. K tomu viz
např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008,
č. j. 9 Afs 58/2007 - 96, č. 1754/2009 Sb. NSS, ve kterém se dále uvádí, že „nelze přijmout názor,
podle kterého jsou ručení ve veřejném právu a ručení v soukromém právu něco odlišného. Ručení je obecným
institutem vlastním celému právnímu řádu, pro který mohou, pokud je to racionální anebo pokud tak
zákonodárce výslovně stanoví, existovat v jednotlivých právních odvětvích odlišnosti. Ty ostatně existují i v rámci
samotného práva soukromého (srovnej odlišnosti v úpravě ručení dle občanského zákoníku a zákoníku obchodního
odůvodněné rozdílnými požadavky na zajištění závazků ve vztazích mezi občany oproti obchodnímu životu).
Odlišnosti však nikdy nemohou přesáhnout do samé podstaty tak tradičního institutu, jakým ručení bezesporu
odedávna je. Je-li veřejnoprávní úprava strohá, neúplná či rozporná, její výklad v aplikační praxi správních
orgánů a soudů by měl hledat shodu, nikoliv vytvářet umělé rozpory (srov. v tomto ohledu rozsudek rozšířeného
senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004 - 54, č. 792/2006 Sb. NSS; tomuto právnímu názoru
výslovně přitakalo plénum Ústavního soudu v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06,
č. 291/2008 Sb., bod 50).“
[37] Podpůrně lze poukázat i na rozsudek ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60,
č. 3705/2018 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že „odepření nároku na odpočet
daně je třeba striktně odlišovat od ručení za daňovou povinnost jiné osoby. Jak odpočet daně, tak i ručení totiž
podléhají různým podmínkám a ustanovením směrnice o DPH.“ Uvedený závěr pátého senátu byl
vyjádřen i ve stanovisku Generální advokátky SDEU Juliane Kokott předneseném dne
19. 12. 2013 ve věci C-107/13, FIRIN“ OOD proti Direktor na Direkcia „Obžalvane i danačno-
osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prichodite.
V rozsudku SDEU v uvedené věci ze dne 13. 3. 2014 pak soud označil ručení a nárok na odpočet
daně odvedené na vstupu za „dva různé aspekty právní úpravy DPH“ (viz bod 28).
[38] Na výše uvedeném nic nemění to, že §109 odst. 1 zákona o DPH neváže vznik
ručitelského závazku pouze na nezaplacení daňové povinnosti na straně osoby, za kterou ručitel
ručí, nýbrž i na to, že subjekt věděl nebo vědět měl a mohl o zákonem vyjmenovaných situacích
uvedených v §109 odst. 1 zákona o DPH (stran §109 odst. 2 zákona o DPH viz např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 - 33). Podmínka, že daňový
subjekt věděl nebo vědět měl a mohl, nezakládá srovnatelnost ručení s doktrínou
odepření nároku na odpočet daně, nýbrž je „pouze“ dalším předpokladem pro aplikaci ručení
(předpokladem vycházejícím zejména ze zásady právní jistoty a ze zásady proporcionality –
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 - 33).
[39] Jinak řečeno, současná podoba §109 odst. 1 zákona o DPH představuje „pouhý“ zvláštní
případ ručení jako zajišťovacího institutu majícího své místo v dílčím daňovém řízení při placení
daní, nikoliv obecnou úpravu reakce na veškeré myslitelné daňové podvody (k tomu
viz stanovisko Generálního advokáta Colomera ke spojeným věcem Kittel, C-439/04 a C-440/04,
podle kterého existují podvodné varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří
je připravují).
[40] Ostatně ani z důvodové zprávy nevyplývá, že by bylo úmyslem zákonodárce zavést
do právního řádu s účinností od 1. 4. 2011 (kdy nabyl účinnosti zákon č. 47/2011 Sb., kterým byl
do zákona o DPH vložen §109) nová pravidla pro postihování jednání, které je orgány finanční
správy vytýkáno žalobci v nyní posuzované věci (tj. vědomé zapojení do podvodu na dani
z přidané hodnoty), resp. osvobodit účastníky takového jednání od příslušenství, jak tvrdí
žalobce. Zákonodárce v důvodové zprávě uvedl, že institut ručení je zaváděn jako další z nástrojů
v boji proti daňovým únikům na základě článku 205 směrnice 2006/112/ES, o společném
systému daně z přidané hodnoty.
[41] Nelze přehlédnout ani praktické obtíže spojené s výkladem krajského soudu.
Pokud by správce daně v rámci daňové kontroly zjistil, že kontrolovaný subjekt je součástí
podvodu na DPH a je přitom naplněna některá z podmínek ručení (viz §109 odst. 1 zákona
o DPH), byl by povinován daňovou kontrolu ukončit bez doměření daně (podle jakého
zákonného ustanovení by tak měl za vědomosti o daňovém podvodu učinit, krajský soud
neuvedl). Následně by pak správce daně musel přistoupit ke stanovení daně osobě, za kterou
by měl následně kontrolovaný subjekt ručit (nebyla-li tato ještě stanovena), a poté činit kroky
opravňující jej k aplikaci ručení (upomenout dlužníka, pokusit se na něm vymáhat, atd.).
Až po těchto úkonech by se mohl „vrátit“ k původně kontrolovanému subjektu,
který by nadto byl povinen z titulu ručení ve smyslu §109 odst. 1 zákona o DPH zaplatit „daň
nezaplacenou svým dodavatelem“, tedy částku, jejíž výše by byla zcela mimo sféru jeho vlivu.
V důsledku uvedeného postupu by přitom mohlo dojít k tomu, že by z důvodu uplynutí lhůty
pro stanovení daně již nebylo možné doměřit daň u článku, který ji neodvedl, a návazně
by již nebylo možné aplikovat ani akcesorický institut ručení. Nezmínit nelze ani to, že byla-li
by účast subjektu na daňovém podvodu řešena aktivací ručitelského závazku, byl by ručitel
připraven o významnou část procesních práv zakotvených daňovým řádem pro nalézací řízení
(viz např. §86 odst. 2 daňového řádu, či §88 daňového řádu). Ostatně není ani zřejmé, jakým
vhodným a pro obě strany efektivním procesním způsobem by v některých situacích správce
daně získával ve fázi placení daní informace ohledně skutečnosti, že daňový subjekt o podvodu
věděl (nebo vědět mohl a měl). Plošná aplikace ručení namísto odepření nároku na odpočet daně
by nadto mohla vést k situaci, ve které by ručitel jako osoba účastnící se vědomě podvodu
na dani z přidané hodnoty (jako závažného nežádoucího jednání při správě daní) nebyl
povinován uhradit související příslušenství, a to na rozdíl od jakéhokoliv jiného daňového
subjektu, kterému by byla daň doměřena na základě jiného důvodu než vědomé účasti
na podvodu (tj. i na základě méně závažného pochybení).
[42] Nutno dodat, že Nejvyšší správní soud se daňovými dopady podvodu na DPH zabýval
již nesčetněkrát a setrvale aplikoval doktrínu neuznání nároku na odpočet daně (viz výše
citovanou judikaturu). Činil tak samozřejmě i po zavedení institutu ručení do zákona o DPH.
Nikdy však nedospěl k závěru ohledně nutnosti přednostní aplikace ručení namísto odepření
nároku na odpočet daně z důvodu speciality právní úpravy ručení. Naopak zcela konzistentně
judikuje, že pokud orgány finanční správy při stanovování daňové povinnosti shledají,
že se daňový subjekt účastnil daňového podvodu, mohou mu v souladu s uvedenou doktrínou
odepřít nárok na odpočet daně.
[43] Konečně je nutné krajskému soudu vytknout, že svou argumentaci opřel o nepřiléhavou
odbornou literaturu. Krajským soudem aplikovaný odborný článek se totiž netýkal a priori
podvodů na DPH, nýbrž se zabýval zneužitím práva (k rozdílům mezi uvedenými instituty
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43). Zmínit lze
i aktuálnější odbornou literaturu (Rozehnal, Tomáš: Kam směruje institut zneužití práva, Daně
a právo v praxi. 9/2016, str. 2, Wolters Kluwer; přístupné z ASPI, právní informační systém,
Wolters Kluwer), podle níž: „Je třeba říci, že skrze zneužití práva bylo v minulosti běžné bojovat s daňovými
úniky na dani z přidané hodnoty. Ostatně i já jsem daný názor zastával. Koncept zneužití práva byl však
s příchodem nové judikatury opuštěn a nyní správci daně v případě zjištění chybějící daně nezkoumají subjektivní
kritéria. U daňového podvodu je totiž na rozdíl od umělých transakcí vytvořených spojenými osobami kolikrát
nemožné nalézt v řetězci subjektů jakékoliv majetkové či personální propojení. Vyloučeno to není, avšak jde spíše
o výjimky. Nelze tak souhlasit s názory některých autorů, kteří prokazování subjektivní stránky i nadále
zastávají. Ostatně i napravování situace v řetězci firem, které jsou založeny za účelem vylákání odpočtu daně, není
možné jako u spojených osob. V případě daňového podvodu se správce daně spokojí s neuznáním nároku
na odpočet daně, avšak celý řetězec již nenapravuje (ostatně, kolikrát je takový řetězec v podstatě nezmapovatelný).
Aplikace zneužití práva při existenci daňového podvodu tak není správnou cestou, spíše cestou velice
komplikovanou a složitější. Možná i proto soudy postup správce daně akceptují, jelikož s případem měl více práce,
když vyhledával i subjektivní kritéria. To však nic nemění na faktu, že cestou zneužití práva
by se při prokazování vědomé účasti na podvodném jednání neměl ubírat jak správce daně, tak ani soud.“
[44] Na základě všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že orgány
finanční správy nepochybily, pokud v dané věci (ve které bylo vedeno nalézací řízení, a nikoliv
řízení o placení daní) neaplikovaly na základě pravidla lex specialis derogat legi generali §109 odst. 1
zákona o DPH.
[45] Nejvyšší správní soud považuje za nutné zdůraznit, že uvedený závěr učinil ve vztahu
k dané konkrétní situaci (ve které orgány finanční správy v rámci nalézacího řízení shledaly,
že žalobce věděl, resp. vědět měl a mohl, že se účastní obchodních transakcí zatížených
podvodem na DPH). Kasační soud se nezabýval přezkumem postupů správce daně v rámci řízení
o placení daně, resp. situací, ve které by bylo aplikováno, či mělo být aplikováno, ručení (k tomu
viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 - 33). Stejně tak
kasační soud neposuzoval situaci souběžné aplikace ručení a odepření nároku na odpočet daně
(k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017 - 54).
Jinými slovy, Nejvyšší správní soud se nikterak nevyjadřuje k případné použitelnosti ručení
v jiných řízeních, ve kterých budou naplněny veškeré zákonné podmínky pro jeho aplikaci.
[46] Krajský soud tedy pochybil, pokud shledal, že orgány finanční správy měly vůči žalobci
postupovat zvláštním postupem podle §109 odst. 1 ZDPH (a nikoliv v souladu se shora
uvedenou doktrínou Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu stran
odepření nároku na odpočet daně). Otázku, zda skutečně byly či nebyly splněny podmínky
pro neuznání odpočtu z důvodu zapojení do podvodu na DPH, však nemůže posuzovat Nejvyšší
správní soud poprvé v řízení o kasační stížnosti. Tímto se bude zabývat krajský soud na podkladě
vznesených žalobních námitek v dalším řízení. Jak totiž vyplývá z konstantní judikatury, „správní
soudnictví je založeno na kasačním principu. Nejvyššímu správnímu soudu totiž nepřísluší v rozhodnutí o kasační
stížnosti stěžovatele předjímat právní závěry krajského soudu. Takovýto postup by byl nutně vadou řízení mající
vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Tímto postupem by de facto stěžovateli uzavřel cestu k přezkoumání
„nově vysloveného“ právního názoru prostřednictvím kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud by tak nepřípustně
zasáhl i do ústavně zaručeného práva stěžovatele na spravedlivý proces.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 19. 12. 2007, č. j. 7 Afs 103/2007 - 77).
[47] Vzhledem k výše uvedenému nelze souhlasit ani s argumentací žalobce obsaženou
ve vyjádření ke kasační stížnosti a v jeho doplněních, kde dovozoval, že by ručení mělo být
využitelným vnitrostátním prostředkem vylučujícím použití odepření nároku na odpočet jako
prostředku ultima ratio. Výše vysvětlené faktické důsledky výkladu krajského soudu pak vyvrací
i argumentaci žalobce o efektivitě aplikace ručení namísto odepření nároku na odpočet. Odkaz
žalobce na §109a zákona o DPH pak není relevantní, neboť v něm obsažený právní institut
(zvláštní zajištění daně) nebyl v projednávané věci využit. Ani argumentace žalobce ohledně
fungování ručení v rámci složitějších řetězců při podvodu na DPH, resp. žalobcem dovozovaná
možnost aplikace ručení na více po sobě jdoucích článků řetězce nemůže nic změnit na shora
uvedených závěrech (v souzené věci nadto ze spisu neplyne, že by došlo k odepření nároku
na odpočet daně současně více subjektům v řetězci, kterému by podle názoru žalobce měla
zabránit právě aplikace institutu ručení). Ani další argumentace žalobce nebyla sto zpochybnit
argumentaci obsaženou v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se se stěžovatelem v jeho
nosných argumentech plně ztotožnil (viz výše).
[48] Nejvyšší správní soud dodává, že se zabýval i tím, zda by nebylo namístě položit
předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie, důvod k jejímu položení však neshledal.
Primárně lze odkázat na výše uvedené, ze kterého vyplývá, že orgány finanční správy nebyly
povinny v daném nalézacím řízení postupovat podle §109 odst. 1 zákona o DPH, který má
základ v čl. 205 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané
hodnoty (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 - 33).
Za situace, kdy nebylo (a ani být nemělo) postupováno podle §109 zákona o DPH, resp. čl. 205
směrnice, není třeba pokládat Soudnímu dvoru otázku ohledně výkladu uvedeného článku.
Nutno dodat, že Soudní dvůr Evropské unie není oprávněn posoudit aplikaci vnitrostátní
normy v konkrétní věci ani provést výklad základních charakteristik vnitrostátního ustanovení
(viz např. rozsudky ze dne 23. 4. 2009 ve spojených věcech C-378/07 a C-380/07, Angelidaki
a další, bod 163, a ze dne 29. 10. 2009, ve věci C-63/08, Pontin). Judikatura Soudního dvora
ukládá národním soudům, aby určily, zda v jejich vnitrostátním právu existují právní pravidla,
která zakazují zneužití práva, nebo jiná ustanovení týkající se daňového podvodu či úniku
(viz např. rozsudek ze dne 18. 12. 2014 ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13,
Italmoda). Takové posouzení (založené na charakteristice vnitrostátního práva) Nejvyšší správní
soud ve vztahu k §109 odst. 1 zákona o DPH provedl a dospěl k závěru, že uvedené ustanovení
nelze označit za obecně využitelnou speciální právní úpravu ve věci podvodů na dani z přidané
hodnoty (viz výše). Lze dodat, že Soudní dvůr přiznává členským státům právo odepřít související
výhodu (nárok na odpočet) i v případě absence vnitrostátní právní úpravy týkající se daňových
podvodů. K tomu viz např. bod 54 rozsudku Italmoda, ve kterém se uvádí, že: „Pokud by se však
následně ukázalo, že v projednávané věci neobsahuje vnitrostátní právo taková pravidla, jež by mohla být
předmětem konformního výkladu, nebylo by přesto možné z toho dovozovat, že by vnitrostátním správním
orgánům a soudům bylo za takových okolností jako ve věci v původním řízení bráněno v dodržování uvedených
požadavků, a tedy v odmítnutí přiznat výhodu plynoucí z nároku stanoveného v šesté směrnici v případě
podvodu.“ Nutno zmínit i to, že ani v dalších podobných případech Nejvyšší správní soud
neshledal důvod k položení předběžné otázky, a to ani poté, co byl do zákona o DPH vložen
§109 (což se stalo již v roce 2011). I přes několikaletou existenci tohoto ustanovení Nejvyšší
správní soud (při přezkumu rozhodnutí vzešlých z nalézacího daňového řízení) postupoval
v souladu se shora popsanou doktrínou Soudního dvora o odepření nároku na odpočet daně,
a nepokládal Soudnímu dvoru předběžnou otázku.
[49] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil krajskému soudu ani ve druhém důvodu, pro který
zrušil rozhodnutí žalovaného. Krajský soud v rozsudku shledal, že orgány finanční správy
nesprávně vycházely z listin získaných z trestního řízení proti obviněnému M. V., tvrzenému
zprostředkovateli obchodů žalobce se společnostmi CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE,
s. r. o., zejména z protokolů o výslechu obviněného, čímž obešly institut svědeckých výpovědí
a porušily zásadu bezprostřednosti daňového řízení, resp. princip, že skutečnosti zjišťované
výpovědí osoby odlišné od daňového subjektu se zásadně zjišťují od této osoby prostřednictvím
svědecké výpovědi učiněné v daňovém řízení.
[50] V §93 daňového řádu se uvádí, že:
(1) Jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch,
které byly získány před zahájením řízení. Jde zejména o tvrzení daňového subjektu, listiny, znalecké posudky,
svědecké výpovědi a ohledání věci.
(2) Za podmínek podle odstavce 1 lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně
jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových
řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů.
(3) Je-li podkladem předaným podle odstavce 2 protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového
subjektu provede svědeckou výpověď v rámci daňového řízení o této daňové povinnosti.
[51] Z §93 odst. 1 daňového řádu tedy vyplývá, že jako důkazních prostředků lze užít všech
podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění
a stanovení daně, přičemž navazující odstavec za takové podklady považuje i veškeré podklady
předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení. Důvodová zpráva
k daňovému řádu pak jednoznačně uvádí, že mezi tyto „předané“ důkazní prostředky spadají
i poznatky z trestního řízení. I z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá,
že použití písemností z trestního řízení v řízení daňovém je zásadně přípustné. Již v rozsudku
ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, soud shledal, že listiny,
z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou být také podkladem
pro rozhodnutí v daňovém řízení, a to za splnění následujících podmínek: „v první řadě musí být
pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto,
aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu
otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku
správce daně vyřeší podle §28 daňového řádu) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze
tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch
důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se
mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin
upřesnily, korigovaly či vyvrátily“ (důraz přidán). Uvedené závěry pak přebírá i pozdější judikatura
Nejvyššího správního soudu, srov. např. rozsudky ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75,
ze dne 30. 11. 2009, č. j. 8 Afs 86/2008 - 95, ze dne 22. 7. 2009, č. j. 1 Afs 19/2009 - 57,
č. 1936/2009 Sb. NSS, ze dne 10. 9. 2013, č. j. 3 Ads 94/2012 - 31, ze dne 18. 2. 2015,
č. j. 3 Afs 163/2014 - 38, či ze dne 9. 7. 2015, č. j. 7 As 94/2015 - 21. Označený rozsudek ze dne
30. 11. 2009, č. j. 8 Afs 86/2008 - 95, např. uvádí, že „použití důkazů získaných v trestním řízení
pro účely důkazního řízení daňového je zásadně přípustné. Tak tomu bylo například i v rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 - 119, na něž rovněž odkázal i městský soud
v napadeném rozhodnutí. Kasační soud v citovaném rozhodnutí dospěl k závěru, že listiny, z nichž je patrný obsah
výpovědí svědků z jiných řízení, mohou být také podkladem pro rozhodnutí, a to za splnění podmínek […]“
(viz výše citované podmínky z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119).
[52] Ustanovení §93 odst. 3 daňového řádu pak nestanoví nutnost automatického opakování
výslechu svědka, nýbrž věc ponechává na procesní aktivitě daňového subjektu, který má o takové
opakování výpovědi požádat. Neučiní-li tak, nelze po správci daně bez dalšího požadovat
automatické opakování všech výslechů. V opačném případě by pravidlo obsažené v §93 odst. 3
daňového řádu nemělo žádný význam.
[53] Aniž by krajský soud na podklady získané od Policie ČR nahlížel shora naznačeným
způsobem, bez dalšího shledal, že tyto nebylo možno v nyní přezkoumávaném daňovém řízení
použít. Daňový řád však takto koncipován není.
[54] Krajský soud nadto v rozsudku dostatečně nezdůvodnil, proč neopakování výslechu
M. V. způsobilo nezákonnost napadeného rozhodnutí. Pokud krajský soud shledá postup
správního orgánu vadným, je povinen se zabývat otázkou, zda vada měla vliv na zákonnost
rušeného rozhodnutí; v opačném případě zatíží soud svůj rozsudek nepřezkoumatelností (viz
rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001 - 51, ze dne 4. 6. 2009,
č. j. 9 As 72/2008 - 69, ze dne 20. 9. 2016, č. j. 7 Afs 89/2016 - 54 atp.). Krajský soud však
v rozsudku pouze povšechně uvedl, že orgány finanční správy se o výslech vůbec nepokusily, což
je vada způsobilá přivodit nezákonné rozhodnutí o věci samé. Chtěl-li však krajský soud
napadené rozhodnutí zrušit právě i s odkazem na pochybení ohledně důkazů získaných
z trestního řízení, měl se důkladně zabývat tím, zda uvedená vada mohla způsobit nezákonnost
napadeného rozhodnutí (stěžovatel v této souvislosti např. poukazoval na to, že závěr o zapojení
žalobce do daňového podvodu by obstál i při absenci poznatků z uvedených listin získaných
z trestního řízení).
[55] Nutno dodat, že z protokolu ze dne 9. 4. 2014, č. j. 1442647/14/3207-05401-803563,
plyne, že správce daně vložil na základě úředního záznamu č. j. 1283195/14/3207-05401-803563
do spisu protokol o výslechu obviněného M. V. č. j. OKFK-3016-381/TČ/2012-25202,
pokračování výslechu obviněného M. V. č. j. OKFK-3016-474/TČ-2012-25202, a usnesení
č. j. OKFK-3016-330/TČ/2012/25202. O této skutečnosti byl zástupce žalobce zpraven
při ústním jednání dne 9. 4. 2014 a byly mu předány kopie těchto listin. Ani v žalobě
(či ve vyjádření ke kasační stížnosti) přitom žalobce netvrdil, že by v průběhu daňového řízení
výslovně navrhl provedení výslechu předmětného svědka, resp. že by namítal nesplnění
podmínek využitelnosti daných důkazních prostředků dle výše citované judikatury (zákonnost
jejich získání atd.).
[56] Z uvedených důvodů proto Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu podle §110
odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení, ve kterém je vázán shora
vyslovenými právními názory (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[57] Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož
rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání.
[58] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2018
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu