ECLI:CZ:NSS:2020:7.AFS.119.2020:36
sp. zn. 7 Afs 119/2020 - 36
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců
Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: P. D., zastoupen
Mgr. Petrem Pařilem, advokátem se sídlem Škárova 809/16, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2020, č. j. 29 Af 131/2018 - 43,
takto:
I. Kasační stížnost se z am í t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu pro Kraj Vysočina (dále též „správce
daně) ze dne 10. 8. 2017, č. j. 1391042/17/2912-50522-701318 (dále též „dodatečný platební
výměr“), byla žalobci podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
pro rozhodné období (dále též „zákon o daních z příjmů“) po provedené daňové kontrole
doměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 244 001 Kč
a současně byl žalobce vyrozuměn o vzniku zákonné povinnosti uhradit související penále ve výši
48 800 Kč.
[2] K odvolání žalobce byl dodatečný platební výměr rozhodnutím žalovaného ze dne
25. 9. 2018, č. j. 43147/18/5200-10424-709063 (dále též „rozhodnutí o odvolání“), změněn tak,
že doměřená daň byla snížena na částku 236 127 Kč a penále bylo sníženo na částku 47 226 Kč.
Žalovaný doměřenou daň snížil, neboť se ztotožnil s jednou z odvolacích námitek žalobce (tato
není předmětem nynějšího řízení - pozn. Nejvyššího správního soudu); ostatním odvolacím
námitkám však nepřisvědčil. Ztotožnil se zejména s tím, že bylo namístě vyloučit z daňově
účinných výdajů žalobce výdaje související se studiem žalobce na slovenské vysoké škole
v Dubnici nad Váhom (a náklady za jízdné žalobce do místa této vysoké školy); náklady
na tesařské práce dle faktur vystavených dodavatelem R. H.; odpisy dlouhodobého hmotného
majetku související s instalací fotovoltaických panelů a konečně i rezervy na opravy hmotného
majetku (mj. nákladního automobilu MAN).
II.
[3] Proti rozhodnutí o odvolání podal žalobce žalobu, jež byla zamítnuta rozsudkem
Krajského soudu v Brně (dále též „krajský soud“) identifikovaným ve výroku tohoto rozhodnutí.
Krajský soud nepřisvědčil žalobním námitkám stran nepřezkoumatelnosti rozhodnutí orgánů
finanční správy a stran přespříliš extenzivního rozsahu provedené daňové kontroly. Za důvodné
krajský soud nepovažoval ani námitky týkající se snížení daňově účinných výdajů žalobce. Soud
přisvědčil orgánům finanční správy, že bylo namístě snížit odpisy majetku Autodílna Zňátky
pro neuznání technického zhodnocení toho majetku v podobě instalace úprav pro fotovoltaiku
a solárních panelů. Krajský soud v této souvislosti zrekapituloval průběh daňového řízení
a shledal, že správce daně ohledně této skutečnosti vyjádřil adekvátní pochybnosti, které žalobce
nerozptýlil. Jeho tvrzení, že solární panely byly ve skutečnosti instalovány na střechu kanceláře
pro autodílnu, krajský soud označil za účelové. Za výdaje na dosažení, zajištění a udržení
zdanitelných příjmů pak krajský soud nepovažoval ani výdaje žalobce související s jeho studiem
na slovenské vysoké škole. Soud ve shodě s orgány finanční správy akcentoval, že žádná
ze žalobcem vykonávaných činností není podmíněna dosažením vysokoškolského vzdělání.
Namítal-li přitom žalobce, že dané vzdělání bylo potřebné pro jeho jmenování znalcem, soud
uvedl, že žalobce nebyl do dne rozhodování soudu jmenován znalcem a ani o tomto v soudním
řízení nepředložil žádný důkaz. S orgány finanční správy se soud ztotožnil i v posouzení výdajů
na tesařské práce. Žalobce při prokazování těchto výdajů postupoval liknavě a neprokázal jejich
daňovou účinnost. Krajský soud pak konečně souhlasil i s tím, že žalobce při uplatňování rezerv
na opravu hmotného majetku nepostupoval v souladu se zákonem. Poukázal na §7 odst. 4
zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném
pro rozhodné období (dále též „zákon o rezervách“) a uvedl, že žalobce nesplnil podmínky
daného ustanovení, když účet, na kterém měl deponovány finanční prostředky pro rezervy,
používal i k jiným (soukromým) účelům. Žalobce proto nesplnil formální zákonné podmínky,
pročež rezervy nebylo možno považovat za daňově účinné výdaje. Z tohoto důvodu se krajský
soud již nezabýval jednotlivými položkami tvořených rezerv detailně, nýbrž tak učinil pouze
ve stručnosti. Neshledal pochybení orgánů finanční správy ohledně žádné z daných položek
s výjimkou rezervy tvořené na opravu nákladního automobilu MAN. Tuto položku krajský soud
považoval na rozdíl od orgánů finanční správy za zákonně tvořenou (nesouhlasil s tvrzením
žalovaného, že nebylo prokázáno, že by dané vozidlo existovalo a že by jej žalobce vlastnil).
S ohledem na nesplnění podmínky existence samostatného účtu dle §7 odst. 4 zákona
o rezervách nicméně soud uvedené pochybení nepovažoval za důvod ke zrušení napadeného
rozhodnutí, neboť toto nic neměnilo na správnosti závěru o neoprávněném uplatnění dané
rezervy. Krajský soud neshledal důvodné ani další žalobní námitky, a žalobu proto zamítl.
Rozsudek krajského soudu (stejně jako všechna dále citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu) je v plném znění dostupný na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě pro stručnost
odkazuje.
III.
[4] Proti citovanému rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační
stížnost. Uvedl, že důvodem podání kasační stížnosti je zaprvé nezákonnost rozsudku spočívající
v nesprávném právním posouzení zákonnosti postupu orgánů finanční správy, které neuznaly
stěžovatelem uplatněné výdaje jako daňově účinné, a zadruhé vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž orgány finanční správy vycházely, nemá oporu ve spisech nebo je
s nimi ve sporu. Krajský soud se nadto dostatečně nevypořádal s argumentací stěžovatele,
v důsledku čehož dospěl k nesprávným závěrům.
[5] Konkrétně pak stěžovatel nesouhlasil s tím, že orgány finanční správy a krajský soud
z výpočtu odpisů majetku Autodílna Zňátky vyloučily technické zhodnocení v podobě instalace
úprav pro fotovoltaické panely a instalace samotných solárních panelů. Stěžovatel tvrdil,
že solární panely byly nainstalovány na střeše kanceláře autodílny Zňátky, která je součástí
obchodního majetku Autodílna Zňátky evidovaného na inventární kartě č. 900004, a je rozdělena
do dvou budov (jedna část je evidována na inventární kartě č. 900004 a další na inventární kartě
č. 900001). Dle stěžovatele nelze závěr o neoprávněném uplatnění odpisů vystavět na tom,
že během místního šetření dne 7. 4. 2016 stěžovatel jako autodílnu označil budovu, na které
nejsou panely umístěny. Stěžovatel pokyn správce daně pochopil tak, že má označit budovu,
která reálně slouží jako autodílna. Solární panely jsou umístěny na budově kanceláře, která však
taktéž jako autodílna tvoří obchodní majetek Autodílna Zňátky, a taktéž slouží k podnikání
stěžovatele.
[6] Stěžovatel pak dále rozporoval i závěry týkající se výdajů na jeho vysokoškolské vzdělání
na slovenské vysoké škole (školné a cestovné). Byl přesvědčen, že dané výdaje jsou výdaji
na dosažení, udržení a zajištění příjmů, neboť předmět studia se bezprostředně týká
podnikatelské činnosti stěžovatele (opravy vozidel, klempířství a oprava karoserií). Na tom nic
nemění, že stěžovatel není doposud zapsaný v seznamu znalců. Vysokoškolské vzdělání v daném
oboru je pro stěžovatele přínosné pro zajištění, udržení a dosažení zdanitelných příjmů
v současnosti a i v budoucnosti, o čemž svědčí mj. sdělení Krajského soudu v Brně o zahájení
řízení ve věci jmenování znalcem a další správcem daně provedené důkazy.
[7] Krajský soud a orgány finanční správy pak dle stěžovatele pochybily i co se týče výdajů
na tesařské práce. Stěžovatel prokázal daňovou účinnost těchto výdajů. Není jeho povinností
u dodávek sjednaných na základě smlouvy o dílo přesně rozlišovat, evidovat a hlásit správci daně,
na kterou z jednotlivých částí díla (na kterou příčku, regál atd.) připadá jaká částka. Zda a jak
stěžovatel evidoval materiál použitý na danou zakázku je irelevantní. Stěžovatel dále dodal,
že závěry správce daně, kterými zpochybnil oprávněnost výdajů na tesařské práce, jsou
nepodloženými domněnkami. Byl přesvědčen, že výdaje za tesařské práce ve výši 90 000 Kč jsou
přiměřené velikosti a charakteru provozoven stěžovatele. Správce daně se přitom v místě
provozoven stěžovatele mohl přesvědčit o tom, že tesařské práce byly skutečně provedeny.
[8] V dalším bodě kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasil s tím, jak byla vyhodnocena otázka
jím do daňových výdajů zahrnutých rezerv na opravy hmotného majetku. Byl názoru,
že podmínky §7 odst. 4 zákona o rezervách byly splněny. Na bankovním účtu byly po celé
zdaňovací období roku 2013 deponovány finanční prostředky ve výši přesahující částku rezerv,
a pohyby na daném účtu se tedy týkaly pouze prostředků nad limit tvořené rezervy. Jednalo
se přitom o zvláštní účet, kde neprobíhaly žádné obchodní transakce, pouze z důvodu lepších
bankovních podmínek byly nad limity rezerv optimalizovány prostředky k úročení. Dále pak
stěžovatel tvrdil, že veškerý majetek, ke kterému byly rezervy tvořeny, existuje a patří stěžovateli.
Stěžovatel u každé z rezerv prokázal odůvodněnost tvorby, způsob určení výše rezervy a způsob
jejího čerpání. Správce daně ohledně tohoto nesdělil žádné pochybnosti ani stěžovatele nevyzval
k předložení důkazních prostředků (položkového rozpočtu). Stěžovatel se pak dále věcně vyjádřil
k jednotlivým rezervám na opravu hmotného majetku (rezerva na opěrnou zeď, na tesařské práce
a na oplocení pozemku). Detailně se pak stěžovatel vyjádřil k rezervě na opravu nákladního
automobilu MAN. Zopakoval svůj nesouhlas se závěrem krajského soudu, že nebyla splněna
podmínka samostatného účtu dle §7 odst. 4 zákona o rezervách. Krajský soud se nezabýval
námitkou stěžovatele, ve které uvedl, že v daňovém řízení požádal správce daně, aby, bude-li
trvat na posouzení dané rezervy jako daňově neúčinné, čerpání této rezervy ve výši 554 600 Kč
zohlednil do výdajů stěžovatele. Vzhledem k tomu, že stěžovatel prokázal existenci a své
vlastnictví daného nákladního automobilu, měly orgány finanční správy dané výdaje na opravu
automobilu MAN uznat. Ze stejného důvodu je dle stěžovatele nesprávné i neuznání výdajů
na opravu automobilu MAN ve výši 53 000 Kč. Stěžovatel pak dodal i to, že v řízení týkajícím
se daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 (vedeném u krajského soudu
pod sp. zn. 29 Af 132/2018) bylo rozhodnutí žalovaného o odvolání zrušeno, a to právě
s odkazem na důvodnost žalobní námitky týkající se rezervy na opravu nákladního automobilu
MAN. V nyní posuzované věci krajský soud takto nepostupoval (nezrušil rozhodnutí o odvolání),
aniž by tento svůj postup odůvodnil.
[9] Závěrem kasační stížnosti pak stěžovatel obecně namítl celou řadu pochybení orgánů
finanční správy. Tvrdil například, že „celé řízení vedené se stěžovatelem před orgány daňové správy je
zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti“. Byl názoru, že rozhodnutí orgánů finanční správy jsou neurčitá
a nesrozumitelná a jejich odůvodnění je nedostatečné. Stěžovatel měl také za to, že „faktická
intenzita daňové kontroly byla zcela nepřiměřená, správce daně tuto prováděl neodůvodněně do hloubky
a podrobně, z čehož pak vyplynuly i nepřiměřené a neoprávněné požadavky na míru dokazování“. Správce daně
nadto vytrhával jednotlivá tvrzení stěžovatele z kontextu a interpretoval je v rozporu s jejich
smyslem. Stěžovatel pak dále tvrdil například, že došlo k porušení zásad daňového řízení
a ústavních zásad, že orgány finanční správy nesprávně vyhodnotily důkazy a že neuvedly
ve svých rozhodnutích konkrétní hmotněprávní ustanovení, na základě kterých byla daň
doměřena.
[10] Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek a aby věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
IV.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil souhlas se závěry rozsudku krajského
soudu. Poukázal ve shodě s krajským soudem na liknavý přístup stěžovatele při evidenci majetku
ve vztahu k odpisům na technické zhodnocení spočívající v instalaci solárních panelů. S krajským
soudem se žalovaný ztotožnil i stran posouzení výdajů na vysokoškolské vzdělání stěžovatele
a na tesařské práce. Žalovaný dále ve shodě s krajským soudem uvedl, že stěžovatel nesplnil
podmínku §7 odst. 4 zákona o rezervách, pročež stěžovatelem vytvářené rezervy nebylo lze
uznat jako daňově účinné výdaje. Co se pak týče stěžovatelem poukazovaného rozsudku
krajského soudu týkajícího se stěžovatelovy daně z příjmů fyzických osob za zdaňovacích období
roku 2014 (rozsudek ze dne 31. 3. 2020, č. j. 29 Af 132/2018 - 37), žalovaný uvedl,
že oba případy se skutkově liší. V roce 2014 totiž byla provedena oprava nákladního automobilu
MAN. Krajský soud byl přitom názoru, že výdaje na tuto opravu měly být zahrnuty do daňově
účinných výdajů stěžovatele. Vzhledem k tomu, že orgány finanční správy takto nepostupovaly,
soud zrušil rozhodnutí žalovaného. V roce 2013 (kterého se týká nyní projednávaná věc) však
nebyla oprava vozidla MAN provedena. Žalovaný odmítl i kasační námitky týkající se
nepřezkoumatelnosti napadených rozhodnutí, nesprávného hodnocení důkazů a extenzivnosti
daňové kontroly. Navrhl proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[12] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Jelikož stěžovatel v kasační stížnosti namítl mj. nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu, když uvedl, že krajský soud se dostatečně nevypořádal s argumentací stěžovatele, zabýval
se kasační soud předně tímto stížním důvodem. Bylo by totiž předčasné zabývat se dalšími
kasačními námitkami, pokud by bylo napadené rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné.
[15] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[16] Podle ustálené judikatury platí, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních
a podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných
skutečností, proč považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů
považuje pro věc zásadní argumentaci účastníků řízení za lichou (viz nálezy Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne
11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, všechny dostupné na http://nalus.usoud.cz, nebo rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS,
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne
21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75).
[17] Těmto požadavkům napadený rozsudek dostál. Rozsudek je řádně odůvodněn a je plně
srozumitelný. Krajský soud své závěry náležitě zdůvodnil a uvedl, proč považuje žalobní námitky
za liché. Z rozsudku je patrné, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel, jak zohlednil
podstatné skutkové okolnosti a jak na skutkový stav aplikoval rozhodnou právní úpravu.
Rozsudek je podrobně odůvodněn (čítá 10 stran) a není nesrozumitelný. Ostatně sám stěžovatel
s argumentací krajského soudu polemizuje a vyvrací jeho závěry. Nejde tedy o situaci,
kdy by nebylo z rozsudku seznatelné, jakými úvahami se krajský soud řídil. Nesouhlas stěžovatele
s odůvodněním a závěry napadeného rozsudku přitom nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost
(viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2013, č. j. 2 As 47/2013 - 30,
či ze dne 29. 4. 2010, č. j. 8 As 11/2010 - 163). Nejvyšší správní soud také připomíná,
že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné subjektivní představy stěžovatele o tom,
jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn, ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu
znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 - 24, ze dne 27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017 - 35).
Povinností správního soudu není reagovat na každý dílčí argument uplatněný v podání
a ten obsáhle vyvrátit; úkolem soudu je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat
se s ní (podpůrně srov. nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04, I. ÚS 729/2000,
I. ÚS 116/05, IV. ÚS 787/06, ÚS 989/08, III. ÚS 961/09, IV. ÚS 919/14). Např. v nálezu
ze dne 12. 2. 2009 vydaném pod sp. zn. III. ÚS 989/08 Ústavní soud uvedl, že: „Není porušením
práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení)
jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu
rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43). Nepřezkoumatelnost
rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako
nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo
důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 76, publikované pod č. 1566/2008 Sb. NSS).
Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám
rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí
meritorně přezkoumat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013,
č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016 - 64). Takovými vadami
rozsudek krajského soudu netrpí. Nejvyšší správní soud proto neshledal námitku poukazující
na nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu důvodnou.
[18] Stěžovatel dále poukazoval na stížní důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
Obecně tvrdil, že daňové řízení bylo zatíženo vadami řízení spočívajícími v tom, že skutková
podstata, z níž orgány finanční správy vycházely, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi ve sporu.
Poukazoval i na nedostatečnost, neurčitost a nesrozumitelnost rozhodnutí orgánů finanční
správy.
[19] Podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. platí, že kasační stížnost lze podat z důvodu tvrzené
vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[20] Namítaný kasační důvod tedy zahrnuje tři možné situace. Za prvé může jít o situaci,
kdy došlo k vadě řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu. Tak je tomu tehdy, pokud
skutková podstata je se spisy v rozporu, pokud skutkový materiál, jinak dostačující k učinění
správného skutkového závěru, vedl k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil rozhodující
správní orgán. Skutková podstata dále nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech skutkový
materiál pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, přičemž tento materiál je
nedostačující k učinění správného skutkového závěru. Za druhé dopadá tento důvod na situaci,
kdy při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vytýkanou vadu měl
soud napadané rozhodnutí zrušit. K této situaci Nejvyšší správní soud uvádí, že intenzita
porušení řízení před správním orgánem musí být v přímé souvislosti s následnou nezákonností
jeho rozhodnutí. Třetí možnost pokrytá citovaným ustanovením §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
se týká nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, kterou je třeba
posuzovat vždy ve spojení se zněním konkrétního rozhodnutí.
[21] Žádné takové vady Nejvyšší správní soud neshledal. Podle názoru kasačního soudu byl
skutkový stav zjištěn dostatečně (k tomu viz např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 1. 2014, č. j. 5 As 126/2011 - 68) a má oporu ve správním spisu,
přičemž při jeho zjišťování nedošlo k žádným vadám, pro které by bylo nutno přistoupit
ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, resp. jemu předcházejícího prvostupňového
rozhodnutí. Rozhodnutí orgánů finanční správy nelze považovat ani za nepřezkoumatelná, věcně
nedostatečná, neurčitá či nesrozumitelná. Tato odpovídají konstantní judikatuře správních soudů
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007 - 84, ze dne
23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008 - 109, ze dne 28. 3. 2013, č. j. 7 As 92/2012 - 41, ze dne
16. 7. 2014, č. j. 3 As 111/2013 - 25). Orgány finanční správy se adekvátním způsobem zabývaly
námitkami a návrhy stěžovatele a své závěry náležitě odůvodnily. Stejně tak přezkoumatelně
vyjádřily, jakými úvahami se řídily při hodnocení důkazů. Není přitom pravdivé ani tvrzení
stěžovatele, že by orgány finanční správy ve svých rozhodnutích (tj. v rozhodnutí o odvolání
a ve zprávě o daňové kontrole, která tvoří odůvodnění prvostupňového rozhodnutí) neuvedly,
na základě kterých konkrétních hmotněprávních ustanovení rozhodovaly. Jak správce daně,
tak žalovaný ve svých rozhodnutích zcela specifikovali, která zákonná ustanovení stěžovatel
porušil (viz např. bod 41 a bod 56 rozhodnutí o odvolání a stranu 7, stranu 12 či stranu 13 zprávy
o daňové kontrole č. j. 1347349/17/2912-60562-703930). Skutečnost, že nezřídka je odkazováno
na §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je způsobena tím, že dané ustanovení obsahuje obecné
podmínky daňové uznatelnosti výdajů, a dopadá proto na velké množství situací. Nadto,
jak uvedl již krajský soud, důvody pochybení stěžovatele jsou dostatečně rozvinuty v ostatních
částech zprávy o daňové kontrole, předcházejících konstatování porušení ustanovení §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Ostatně, stěžovatel proti závěrům správce daně a žalovaného v kasační
stížnosti zcela konkrétně brojí. Je tedy zřejmé, že si je plně vědom, jaká porušení zákonných
ustanovení jsou mu vytýkána. Námitky, ve kterých stěžovatel tvrdil důvody podřaditelné
pod §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tudíž kasační soud neshledal důvodnými. Pro úplnost pak
(ve shodě s krajským soudem) dodává, že stěžovatel svá obecná tvrzení o vadách daňového
řízení, o neurčitosti, o nesrozumitelnosti atd. rozhodnutí orgánů finanční správy povětšinou
nepodepřel žádnou konkrétní argumentací. Omezil se na obecná konstatování. Obsah, rozsah
a kvalita kasační stížnosti však předurčují obsah, rozsah a kvalitu následného soudního
rozhodnutí. Je-li tedy kasační stížnost kuse zdůvodněna, je tak předurčen nejen rozsah
přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku soudu. Soud není povinen ani oprávněn
domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím
sporu, ale přebíral by roli advokáta (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 - 78, a rozsudky Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011 - 95, ze dne 22. 4. 2014, č. j. 2 Ads 21/2014 - 20,
či ze dne 27. 10. 2010, č. j. 8 As 22/2009 - 99).
[22] Optikou právě uvedeného Nejvyšší správní soud nahlížel i na další kasační námitky
a neshledal je důvodnými.
[23] Předmětem věci je zejména otázka unesení důkazního břemene.
[24] Podle §92 odst. 3 daňového řádu: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen
uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.
[25] Podle §92 odst. 4 daňového řádu: Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat
daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné
informace nelze získat z vlastní úřední evidence.
[26] Podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu: Správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů,
listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.
[27] Výkladem těchto ustanovení, resp. rozložením důkazního břemene v daňovém řízení
se Nejvyšší správní soud opakovaně zabýval. Odkázat lze například na rozsudek
ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013 - 66, ve kterém zdejší soud popsal rozložení důkazního
břemene následovně: „Daňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení
daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy
(srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 - 65, ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, nebo
ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní
doklady, správce daně může ve smyslu §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, respektive §92 odst. 5
písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví
a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho
pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového
subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují
„vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 - 119). Správce daně je proto povinen označit
konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné
či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008,
čj. 9 Afs 30/2008 - 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází
zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost
účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový
subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS
čj. 1 Afs 39/2010 - 124, či čj. 2 Afs 24/2007 - 119).“ K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší
správní soud i např. v rozsudcích ze dne 30. 9. 2015, č. j. 2 Afs 193/2015 - 70, ze dne 12. 2. 2015,
č. j. 9 Afs 152/2013 - 49, ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016 - 60, či ze dne 18. 1. 2012,
č. j. 1 Afs 75/2011 - 62.
[28] Orgány finanční správy dopěly k závěru, že stěžovatel neprokázal oprávněnost u několika
jím v daňovém přiznání uplatněných výdajů. Krajský soud jim přisvědčil.
[29] Stěžovatel považuje závěry orgánů finanční správy a krajského soudu za nesprávné.
Zaprvé nesouhlasí s tím, že orgány finanční správy při výpočtu odpisů stěžovatele odmítly
do vstupní ceny dlouhodobého hmotného majetku - autodílny ve Zňátkách - zahrnout finanční
částky za technické zhodnocení mající spočívat v úpravě pro fotovoltaiku a instalaci solárních
panelů.
[30] Nejvyšší správní soud k uvedenému ze spisového materiálu zjistil, že stěžovatel uplatnil
v daňově uznatelných výdajích mj. odpis dlouhodobého hmotného majetku – autodílny
ve Zňátkách – ve výši 31 787 Kč. Dle předložené inventární karty 900004 mělo být na tomto
majetku dne 31. 12. 2009 provedeno technické zhodnocení (úpravy pro fotovoltaiku) v částce
241 396 Kč a dne 10. 9. 2010 mělo být provedeno další technické zhodnocení (solární panely)
v částce 47 633 Kč. Odpis autodílny byl v roce 2013 stanoven ze vstupní ceny zvýšené
mj. o uvedené technické zhodnocení. Při místním šetření u stěžovatele proběhnuvším dne
7. 4. 2016 stěžovatel na dotaz úředních osob, aby na letecké mapě označil budovu autodílny
ve Zňátkách zařazenou dle inventární karty č. 900004 dne 30. 6. 1995 do obchodního majetku
stěžovatele, označil jinou budovu, než tu, na které byly dle letecké mapy a fotodokumentace
z místního šetření umístěny solární panely. Jako hmotný majetek dle inventární karty č. 900001
(Kancelář autodílny Zňátky) pak taktéž označil budovu, na které se solární panely nenachází
(označil část budovy vedle budovy, kterou označil jako autodílnu). Správce daně dále zjistil,
že budova, na které jsou umístěny solární panely, je v katastru nemovitostí vedena jako budova
pro bydlení. Správci daně proto vznikly pochybnosti o tom, zda k technickému zhodnocení,
které stěžovatel uplatňoval na inventární kartě č. 900004 (Autodílna Zňátky), došlo tak,
jak stěžovatel tvrdil. Výzvou ze dne 10. 6. 2016, č. j. 1152790/16/2912-60562-703930, proto
správce daně stěžovatele vyzval k odstranění těchto pochybností. Ve vyjádření k této výzvě
stěžovatel pouze uvedl, že jak budova, kterou označil jako autodílnu, tak budova, na které
se nacházejí solární panely, jsou „zařazeny do podnikání“ a je za ně placena daň z nemovitostí
ve výši 15 Kč/m
2
. V odvolání pak stěžovatel tvrdil, že součástí inventární karty č. 900004
(Autodílna Zňátky) je jak budova vlevo od vchodu (vlastní autodílna), tak i budova naproti,
na které jsou umístěny solární panely. Za obě budovy je placena daň z nemovitostí jako
pro budovy pro podnikání. Poté, co žalovaný v rozhodnutí o odvolání označil dané tvrzení
stěžovatele za účelové, stěžovatel v žalobě (stejně jako v nyní podané kasační stížnosti) tvrdil,
že v budově, na které jsou umístěny solární panely, se nachází kanceláře pro autodílnu. Kanceláře
jsou přitom rozděleny do dvou budov, jedna část je vedena pod inventární kartou č. 900004
a jedna pod inventární kartou č. 900001. Za této situace nelze než souhlasit s krajským soudem,
že stěžovatel pochybnosti správce daně v průběhu daňového řízení nevyvrátil. Jeho tvrzení
ohledně technického zhodnocení v podobě přípravy a instalace solárních panelů byla kusá
a proměnlivá. Stěžovatel svým postupem do věci vnesl další závažné pochybnosti. Poukázáno
budiž např. na to, že na přímý dotaz správce daně ohledně umístění autodílny evidované
na inventární kartě č. 900004 označil jinou budovu, než tu, na které bylo provedeno předmětné
technické zhodnocení (pokud přitom nyní tvrdí, že dotaz správce daně pochopil tak,
že má označit vlastní provoz autodílny, je nutné uvést, že správce daně se zcela konkrétně
dotazoval na majetek evidovaný na inventární kartě č. 90004). V této situaci je pak nutné
ve shodě s krajským soudem zmínit i nedůslednost stěžovatele, který při evidenci odpisovaného
hmotného majetku na inventárních kartách uvádí pouze velmi obecný popis, ačkoliv inventární
karty přímo vybízejí k přesnějšímu popisu majetku (obsahují například kolonku „Umístění“),
a to přesto, že evidence a odepisování majetku má přímý dopad na výši daňové povinnosti
stěžovatele. Přehlédnout přitom nelze ani to, že tvrzení stěžovatele o tom, že část kanceláří je
evidována na inventární kartě č. 900001 a část na kartě č. 900004 (zdůvodněné stěžovatelem
tvrzenými různými daty vzniku těchto částí kanceláří) stěžovatel jakkoli konkrétně nedoložil.
Za této situace je nutno přitakat orgánům finanční správy i krajskému soudu v jejich nosném
závěru, že stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně a neprokázal, že by k danému
technickému zhodnocení došlo na dlouhodobém hmotném majetku evidovaném na inventární
kartě č. 900004.
[31] Kasační soud se ztotožnil se závěry krajského soudu a orgánů finanční správy i co se týče
výdajů na vysokoškolské vzdělání stěžovatele.
[32] K této námitce kasační soud ze spisového materiálu zjistil, že stěžovatel v daňovém
přiznání za zkoumané zdaňovací období uplatnil částku ve výši 71 470,29 Kč související
se studiem stěžovatele na vysoké škole v Dubnici nad Váhom (školné Dubnickému
technologickému institutu, Dubnica nad Váhom ve výši 10 998,29 Kč a cestovné Zňátky –
Dubnica nad Váhom ve výši 60 472 Kč). Stěžovatel v prvostupňovém řízení tvrdil, že uvedené
studium absolvoval za účelem jmenování znalcem; cestovné pak dle stěžovatele „přímo souvisí
se studiem, které je nutné k výkonu činnosti znalce“. Studoval na Slovensku, neboť „tato škola nevyžaduje
pro jmenování znalcem 10 let praxe po skončení studia, ale praxi v oboru, v němž má p. D. již 35 let praxe“.
Stěžovatel v této souvislosti správci daně předložil přípis Krajského soudu v Brně
č. j. Spr 227/2017 - 15, ve kterém je uvedeno, že k žádosti stěžovatele bylo zahájeno řízení
o jmenování stěžovatele znalcem v oboru doprava, odvětví doprava městská a silniční,
specializace dopravní (silniční) nehody a v oboru ekonomika, odvětví ceny a odhady, specializace
motorová vozidla, stroje a zařízení, zemědělská a manipulační technika, a dále pak listinu, ze které
plyne, že znalec v oboru doprava, odvětví doprava městská, doprava silniční, specializace
dopravní (silniční) nehody musí mít vysokoškolské vzdělání. V odvolání pak stěžovatel ve vztahu
k předmětnému výdaji uvedl následující: „studium na VŠ na Slovensku absolvuji proto, že pro jmenování
znalcem musím toto vzdělání mít a nevyžadují zde 10 let praxe po skončení studia, ale 7 let praxe v oboru,
což mám. Po jmenování znalcem budu tuto činnost vykonávat za úplatu, tudíž dle mého názoru studuji za účelem
dosažení, zajištění a udržení vyšších příjmů.“ Nejvyšší správní soud souhlasí s orgány finanční správy
a krajským soudem, že dané výdaje nebylo možno uznat jako daňově účinné. Jak uvedl
žalovaný, žádná ze stěžovatelem již vykonávaných činností není podmíněna dosažením
vysokoškolského vzdělání. Stěžovatel ostatně v daňovém řízení ani netvrdil souvislost daného
studia s jím provozovanou podnikatelskou činností. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje,
že studium může být zaměřeno rovněž na otázky související s oborem, v němž stěžovatel
podniká, avšak stěžovatel studium dle svých tvrzení uplatněných v daňovém řízení neabsolvoval
v souvislosti se svým podnikáním, ale za účelem dosažení zcela nové a samostatné působnosti,
odlišné od jím aktuálně vykonávané podnikatelské činnosti (činnosti znalce). Na tom nic nemění,
že zkušenosti stěžovatele nabyté při výkonu jeho podnikatelské činnosti mohou být pro výkon
této další působnosti přínosné. Tato skutečnost totiž nepředstavuje nezbytnou vazbu mezi
podnikatelskou činností stěžovatele a daným studiem. Stěžovatel tedy adekvátně netvrdil ani
neprokázal přímou souvislost mezi danými výdaji a zdanitelnými příjmy, které mu plynou
z podnikatelské činnosti. Odkázáno pak budiž i na bod 33 rozhodnutí o odvolání, kde žalovaný
vysvětlil, proč předmětné výdaje nelze považovat za daňově uznatelné ani na základě zákona
č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání a o změně některých
zákonů. Stran tvrzeného studia a znalecké činnosti nelze přehlédnout ani obecnost argumentace
stěžovatele. Stěžovatel nevysvětlil ani žalovaným akcentované rozpory, netvrdil (a to ani v kasační
stížnosti), že by studium dokončil a po jeho ukončení byl zapsán do seznamu znalců. Stejně tak
ani netvrdil, že by splnil zákonné podmínky pro zápis do seznamu znalců, ale přesto nebyl
do seznamu znalců zapsán [soud dodává, že na zápis do seznamu znalců nebyl podle tehdejší
právní úpravy právní nárok: „Tomu, kdo požádá o jmenování znalcem, nevzniká, a to ani při splnění všech
zákonných podmínek, právní nárok na to, aby znalcem jmenován skutečně byl“ (srov. usnesení Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 4137/18 ze dne 12. 2. 2019, či usnesení sp. zn. III ÚS 2245/10 ze dne
16. 9. 2010 a v něm citovaná rozhodnutí)]. V podrobnostech odkazuje soud stran předmětných
výdajů na rozhodnutí orgánů finanční správy.
[33] Orgánům finanční správy (a návazně pak i krajskému soudu) je pak nutno přisvědčit,
i co se týče výdajů na tesařské práce. Ani v případě těchto stěžovatel neunesl své důkazní
břemeno.
[34] Žalovaný v bodech 38 až 41 rozhodnutí o odvolání podrobně vysvětil, proč výdaje
na tesařské práce (tvrzeně provedené R. H.) ve výši 90 000 Kč nebylo možno uznat jako daňově
účinné. Ve shodě s ním kasační soud připomíná, že ze souvisejících dokladů nebylo lze určit, jaké
konkrétní tesařské práce byly provedeny na jakých konkrétních objektech (v popisu je uvedeno
pouze „tesařské práce“ za ten který měsíc). Při místním šetření dne 7. 4. 2016 stěžovatel k dotazu
úředních osob uvedl, že tuto skutečnost doloží později. To však neučinil. Správce daně proto
vydal výzvu ze dne 10. 6. 2016, č. j. 1152790/16/2912-60562-703930, kterou stěžovatele vyzval,
aby doložil, o jaké konkrétní práce se jednalo, a na kterých konkrétních objektech tyto byly
provedeny, a zda byly fakturovány pouze práce, či byly fakturovány práce i materiál. Stěžovatel
v reakci na výzvu sdělil pouze obecné údaje stran předmětných prací (obecně tvrdil, jaké práce
měly být rámcově provedeny). Tato svá tvrzení však blíže nekonkretizoval, resp. neprokázal.
Důkazní břemeno nesl stěžovatel (viz výše). Nutno pak dodat i to, že stěžovatel komplexně
nevyvrátil ani zjištění orgánů finanční správy, že neevidoval jako zásoby dostatečný materiál, který
by pořídil v předchozích letech, a mohl jej tak využít na jím tvrzené tesařské práce provedené
v roce 2013. Je tedy nutné ve shodě s orgány finanční správy a krajským soudem uzavřít, že
stěžovatel nevyvrátil pochybnosti správce daně a neprokázal veškeré okolnosti nutné pro
daňovou uznatelnost jím uplatňovaných výdajů na tesařské práce. Na uvedeném závěru nemůže
ničeho změnit ani tvrzení stěžovatele, že částka 90 000 Kč je přiměřená velikosti provozoven
stěžovatele. Nic na věci pak nemění ani polemika stěžovatele s některými závěry prvostupňového
správce daně (ohledně toho, že část daných výdajů mohla být použita na opravy, na které byly
tvořeny rezervy, a toho, že správce daně měl být názoru, že veškeré tesařské práce byly
provedeny pouze za účelem vybudování dvou přístřešků, kteréžto měly být hmotným majetkem).
Tyto závěry správce daně uvedl nad rámec věci, žalovaný ani krajský soud je pak do svých
rozhodnutí nepřevzali, případně je taktéž uvedli nad rámec svého nosného závěru ohledně
neunesení důkazního břemene ze strany stěžovatele. S tím, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno ohledně daných výdajů, se přitom kasační soud ztotožňuje (viz výše). Kasační námitky
týkající se výdajů na tesařské práce tudíž nejsou důvodné.
[35] V dalším bodě kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasil s tím, jak byla vyhodnocena otázka
jím do daňových výdajů zahrnutých rezerv na opravu hmotného majetku.
[36] Podle §24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů jsou daňově uznatelnými výdaji také
rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon,
kterým je zákon o rezervách
[37] Podle §7 odst. 4 zákona o rezervách: Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem
(nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy
připadající podle odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem
na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně
pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen „samostatný účet“), a to nejpozději
do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle
odstavců 5 a 7 na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání
daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní
prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
[38] Z citované právní úpravy tedy skutečně plyne, jak uvedl krajský soud, že proto, aby bylo
lze rezervu na opravu hmotného majetku uplatnit jako daňově účinný výdaj, je nutné splnit
mj. podmínku deponování prostředků tvořících rezervu na tzv. samostatném účtu, tj. na účtu
v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách
nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv.
[39] Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že stěžovatel danou podmínku
nesplnil. Z výpisů z bankovního účtu stěžovatele (založených ve správním spise) za období
od 1. 1. 2013 do 30. 11. 2013 plyne, že dne 2. 1. 2013 byla na bankovní účet stěžovatele č. X
přijata částka ve výši 1 443 700 Kč s popisem „ZRUŠENÍ ÚČTU REZERVY PŘEVOD
NA SPOŘENÍ MBANK FIREMNÍ X VS: X“. Uvedená částka přitom odpovídá částce, která
odešla dne 2. 1. 2013 z účtu stěžovatele č. X, který dle zjištění orgánů finanční správy původně
sloužil právě jako účet pro prostředky na rezervy na opravu hmotného majetku. Na spořicím
účtu stěžovatele č. X následně proběhlo v období od 2. 1. 2013 do 30. 11. 2013 několik transakcí.
Zejména došlo k příchozí platbě peněžních prostředků na spoření („SOUKROMÉ SPOŘENÍ
P. D. ST.“) a k odchozí platbě („PŘEVOD SPOŘENÍ“) či k platbám k osobním účelům
stěžovatele („SPOŘENÍ SOUKROMÉ P. D. ST. OSOBNÍ VÝBĚR“).
[40] Za této skutkové situace (kterou stěžovatel ostatně ani nezpochybňuje) je nutno
aprobovat závěr krajského soudu, že stěžovatel nesplnil podmínky §7 odst. 4 zákona
o rezervách, neboť účet, na který převedl prostředky na tvorbu rezerv, nebyl určen výhradně
pro ukládání prostředků rezerv. Stěžovatel tedy nebyl oprávněn dané prostředky uplatnit jako daňově
účinné výdaje. Na uvedeném závěru přitom nic nemění tvrzení stěžovatele, že po celou dobu měl
na daném bankovním účtu vyšší finanční prostředky, než byla výše rezerv. Právní úprava není
koncipována tímto způsobem; nestanoví, že by se omezení dle §7 odst. 4 zákona o rezervách
týkající se bankovního účtu vztahovalo pouze na částky přesahující částku rezerv. Nerozhodné
přitom jsou i důvody, které stěžovatele k nedovoleným transakcím vedly. Stejně tak jsou
nerozhodná tvrzení stěžovatele, že veškerý majetek, ke kterému byly rezervy tvořeny, existuje
a patří stěžovateli a že stěžovatel u každé z rezerv prokázal odůvodněnost tvorby, způsob určení
výše rezervy a způsob jejího čerpání. Stěžovatel nesplnil zákonné podmínky zcela jednoznačně
stanovené §7 odst. 4 zákona o rezervách. Rozhodl-li se účet používat i k jiným, než zákonem
o rezervách dovoleným účelům (v kasační stížnosti tvrdí, že tak učinil za účelem optimalizování
prostředků k úročení), musí nyní nést důsledky tohoto jednání (k případné tvrdosti daného
závěru srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 3. 4. 2020, č. j. 9 Afs 14/2020 - 31).
[41] Vzhledem k nedodržení podmínek §7 odst. 4 zákona o rezervách již není nutné se dále
vyjadřovat ke kasačním námitkám týkajícím se dalších okolností tvorby jednotlivých rezerv.
Ani jejich důvodnost by totiž nemohla odstranit výše konstatované porušení zákona o rezervách.
Pro úplnost pak kasační soud odkazuje na strany 15 až 18 zprávy o daňové kontrole
č. j. 1347349/17/2912-60562-703930, na strany 11 až 13 rozhodnutí o odvolání a taktéž na strany
9 až 10 rozsudku krajského soudu. Nejvyšší správní soud dodává, že správce daně
přezkoumatelně vyjádřil své pochybnosti stran stěžovatelem uplatněných rezerv. Ze správního
spisu plyne, že správce daně stěžovatele vyzval k odstranění vzniklých pochybností, a to výzvou
ze dne 10. 6. 2016, č. j. 1152790/16/2912-60562-703930 (ve které výslovně upozornil mj. i na to,
že k žádné z rezerv nebyl předložen položkový rozpočet na materiál a práce). Tyto pochybnosti
přitom byly podloženy adekvátními skutkovými zjištěními správce daně. Ke zrušení napadených
rozhodnutí pak nevedou ani kasační námitky týkající se rezervy na opravu nákladního automobilu
MAN. Stěžovatel v této souvislosti namítal, že krajský soud se nevypořádal s jeho námitkou,
ve které uvedl, že v daňovém řízení požádal správce daně, aby, bude-li trvat na posouzení dané
rezervy jako daňově neúčinné, čerpání této rezervy ve výši 554 600 Kč zohlednil do výdajů
stěžovatele. K tomuto tvrzení je nutno uvést, že argumentace týkající se dané okolnosti,
tj. možnosti zohlednění výdajů vynaložených stěžovatelem na opravy automobilu MAN,
které původně vykázal jako nedaňové výdaje z důvodu čerpání rezervy, nebyla otázkou řešenou
v daňovém řízení týkajícím se nyní zkoumaného zdaňovacího období (tj. období roku 2013),
nýbrž ve zdaňovacím období následujícím, tj. zdaňovacím období roku 2014. Žalovaný v této
souvislosti ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že ve zdaňovacím období roku 2013 nebyla
oprava automobilu MAN provedena. Tato byla provedena ve zdaňovacím období následujícím,
tj. ve zdaňovacím období roku 2014. Pro zdaňovací období roku 2014 správce daně přitom tento
postup odmítl s odkazem na to, že stěžovatel neprokázal, že by vozidlo MAN vložil
do obchodního majetku (viz strana 42 zprávy o daňové kontrole). Ze stejného důvodu pak
správce daně ve zdaňovacím období roku 2014 odmítl uznat jako účinně uplatněné i výdaje
na opravu daného automobilu ve výši 53 000 Kč (viz strany 43 až 44 zprávy o daňové kontrole).
Otázka, jak se správce daně s danými skutečnostmi (týkajícími se zdaňovacího období roku 2014)
vypořádal, je však pro nynější řízení (týkající se zdaňovacího období roku 2013) irelevantní.
Návazně pak tedy skutečnost, že krajský soud se v rozsudku explicitně nevyjádřil k souvisejícím
žalobním tvrzením, nezakládá nezákonnost jeho rozsudku. Nutno pak dodat i to, že právě
nezákonnost postupu orgánů finanční správy týkající se finančních prostředků vynaložených
na opravu automobilu MAN v roce 2014 byla důvodem ke zrušení rozhodnutí žalovaného
týkajícího se zdaňovacího období roku 2014 rozsudkem krajského soudu ze dne 31. 3. 2020,
č. j. 29 Af 132/2018 - 37. Jelikož se však jednalo o opravy provedené v roce 2014, nelze
dovozovat, jak činí stěžovatel, že by bylo nutno zrušit i nyní napadené rozhodnutí. Jinými slovy,
nynější věc a věc vedená krajským soudem pod sp. zn. 29 Af 132/2018 nejsou (co se týče
skutkového stavu a právních závěrů ohledně nákladního automobilu MAN) shodné,
což odůvodňuje odlišné výsledky obou řízení. Nelze tedy krajskému soudu vytýkat, že v nynější
věci postupoval odlišně a nepřistoupil ke zrušení rozhodnutí žalovaného o odvolání.
[42] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že neshledal uplatněné kasační námitky důvodnými.
Ztotožnil se se závěry orgánů finanční správy a krajského soudu, na které v podrobnostech
odkazuje. Nemohl proto shledat důvodnou ani polemiku stěžovatele s těmito závěry. Pro úplnost
pak dodává, že nepřisvědčil ani zcela obecně formulovaným kasačním námitkám stěžovatele
o přílišné extenzivnosti daňové kontroly, o porušení zásad daňového řízení a ústavních zásad,
o vytrhávání tvrzení stěžovatele z kontextu atd. (viz část 6 kasační stížnosti). Jak již bylo uvedeno,
je na stěžovateli, aby svoje kasační námitky rozvedl a argumentačně podepřel. Stěžovatel se však
omezil na pouhá obecná tvrzení. K těmto povšechným námitkám kasační soud taktéž pouze
v obecné rovině uvádí, že neshledal porušení základních zásad daňového řízení, či ústavních
zásad. Stejně tak není názoru, že by orgány finanční správy tvrzení stěžovatele vytrhávaly
z kontextu a tato interpretovaly v rozporu s jejich smyslem, či že by daňová kontrola byla
provedena přespříliš extenzivně. Jak již ostatně uvedl krajský soud, správce daně je při volbě
rozsahu daňové kontroly nadán značnou diskrecí, a to za účelem naplnění základní funkce
daňové kontroly, kterou je mj. správně zjištění daně. Správce daně v nyní projednávané věci
vymezil rozsah daňové kontroly jako skutečnosti nezbytné pro správné zjištění daně z příjmů
fyzických osob, daně z přidané hodnoty a silniční daně za zdaňovací období 2013 až 2014,
přičemž stěžovatel v žalobě ani v kasační stížnosti nijak relevantně takto stanovený rozsah
nezpochybnil. Krajský soud pak příhodně s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
1. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 705/06, dodal i to, že správce daně je povinen, přistoupí-li již k daňové
kontrole, tuto provádět co nejdůsledněji tak, aby minimalizoval riziko nutnosti dalšího
dodatečného přezkumu daňové povinnosti daňového subjektu (například provedením opakované
daňové kontroly).
[43] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako
nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl na základě oprávnění stanoveného v §109
odst. 2 s. ř. s. bez jednání.
[44] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. prosince 2020
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu