ECLI:CZ:US:2008:2.US.1367.07.1
sp. zn. II. ÚS 1367/07
Usnesení
Ústavní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Jiřího Nykodýma a soudců Dagmar Lastovecké a Stanislava Balíka o ústavní P.I.M. EXPRES s.r.o., se sídlem v Malšicích, místní část Maršov 51, zastoupené JUDr. Bohumírem Procházkou, advokátem Advokátní kanceláře v Táboře, Husovo nám. 531, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2007 č. j. 8 Afs 104/2005-65, rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 13. 7. 2005 č. j. 10 Ca 53/2005-28 a rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 4. 2. 2005 č. j. 6349/120/2004, takto:
Ústavní stížnost se odmítá.
Odůvodnění:
Stěžovatelka se, s odvoláním na porušení čl. 36, čl. 37 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina"), domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích a obecných soudů.
Z obsahu ústavní stížnosti a připojeného spisu vyplývá, že rozhodnutím Finančního ředitelství v Českých Budějovicích bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Soběslavi ze dne 13. 5. 2004, č.j. 18273/04/111970/3399, kterým byla stěžovatelce za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "zák. č. 337/1992 Sb."), dodatečně vyměřena daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 128 800 Kč. Po přezkoumání napadaného rozhodnutí v rozsahu vymezeném ustanovením §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. dospěl odvolací orgán k závěru, že zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek byly splněny, neboť k němu přistoupil správce daně prvního stupně po provedené daňové kontrole proto, že stěžovatelka ve smyslu §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. neprokázala své "tvrzení ohledně správného vykázání základu daně" a současně zde nebyla možnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Poukázal přitom na skutečnost, že v řízení před správním orgánem prvního stupně stěžovatelka nepředložila nejen "kompletní účetnictví, ale ani prvotní doklady", a to přesto, že k tomu byla správcem daně v průběhu téměř rok trvající kontroly (16. 5. 2003 - 13. 5. 2004) opakovaně vyzývána a byl jí (při zohlednění tvrzených potíží s výpočetní technikou) poskytnut k tomu dostatečný časový prostor. Ve smyslu §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. nemohl pak odvolací orgán přihlédnout ani k jejímu návrhu na "kontrolu dodatečně zrekonstruovaného účetnictví" v odvolacím řízení.
Žaloba stěžovatelky proti rozhodnutí správního orgánu byla ústavní stížností napadeným rozsudkem krajského soudu zamítnuta jako nedůvodná. V odůvodnění rozsudku položil soud důraz především na to, že stěžovatelka v průběhu kontroly nepředložila (přes četné přísliby o dodání "rekonstruovaného" účetnictví) žádné účetní doklady týkající se zdaňovacího období roku 1999 a neposkytla tak správci daně v řízení potřebnou součinnost. Ve shodě se závěry žalovaného konstatoval, že nedostála své důkazní povinnosti ve smyslu §16 odst. 2 písm. c) a §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb., čímž přivodila stav, kdy nebylo možno stanovit její daňovou povinnost pomocí obvyklého dokazování a byly tak splněny podmínky pro stanovení daně dle pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 tohoto zákona. Krajský soud sice přisvědčil tvrzení stěžovatelky o porušení práva vyjádřit se před ukončením kontroly k jejímu výsledku a způsobu zjištění [§16 odst.4 písm. f) zák. č. 337/1992 Sb.], avšak konstatoval, že v posuzovaném případě nejde o porušení takové závažnosti, jež by mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatelka ani ve vyjádření ke kontrolní zprávě výsledek kontroly nijak nezpochybnila (resp. neuplatnila důvody, jež by jej mohly zvrátit), ale pouze setrvala v tvrzení, že "stále rekonstruuje účetnictví a teprve až rekonstrukce bude dokončena, lze daň stanovit dokazováním".
Ze stejných důvodů byla jako zjevně nedůvodná posouzena i kasační stížnost. Nejvyšší správní soud v odůvodnění především uvedl, že stěžovatelka "přestože je v souladu se zákonem o účetnictví povinna provádět účetní zápisy průběžně a v souladu s daňovým řádem musí být schopna unést důkazní břemeno již od okamžiku podání daňového přiznání", nepředložila v průběhu kontroly žádný důkazní prostředek k prokázání své přiznané daňové povinnosti; podmínky pro stanovení daně dle pomůcek zde proto naplněny byly. Stejně jako krajský soud pak označil postup správce daně prvního stupně při ukončení daňové kontroly jako nesprávný, avšak i zde shodně uzavřel, že toto pochybení "nemohlo mít bez dalšího vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé", jestliže - jak vyplývá z jeho stabilní judikatury (srov. rozhodnutí NSS č. j. 6 Ads 57/2004-59 - "lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdy k vadě řízení vůbec nedošlo"). Dále uvedl, že finanční ředitelství opodstatněně v souladu s ust. §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb. posuzovalo, zda k okamžiku rozhodnutí správce daně byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek a nepřezkoumávalo dodatečně předložené doklady (srov. rozhodnutí č. j. 2 Afs 111/2005-74).
Stěžovatelka v ústavní stížnosti shodně jako v řízení u předchozích orgánů namítá, že jí bylo upřeno právo seznámit se s výsledkem uvedeným ve zprávě o daňové kontrole a se způsobem zjištění a že správce daně jí měl poskytnout na realizaci procesních práv přiměřenou lhůtu. Nesouhlasí s názorem vysloveným oběma soudy, které ač konstatovaly pochybení správního orgánu, současně dovodily, že toto pochybení nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a tvrdí, že je "předjímáním, resp. argumentováním skutečnostmi, které se mohly vyvíjet zcela jinak, kdyby byla dodržena ústavně zaručená práva. Nelze totiž dokázat, kdy a v jaké době mohla účetnictví ke kontrole skutečně předložit, přičemž není vyloučeno, že se tak mohlo stát právě i v osmidenní lhůtě k vyjádření se ke kontrolní zprávě. K vlastnímu způsobu stanovení daně stěžovatelka uvádí, že takto stanovená daň "nemůže být nikdy přesná, tj. je vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení", a poukazuje též na to, že ještě "před vydáním rozhodnutí o odvolání byly předloženy přiznání k dani z příjmu a k dani z přidané hodnoty a to na základě zrekonstruovaného účetnictví". Na podporu své argumentace posléze odkazuje na závěry vyslovené v rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 121/01, sp. zn. III. ÚS 367/99, III. ÚS 117/2000 a sp. zn. IV. ÚS 325/99.
Ústavní soud přezkoumal ústavní stížnost z hlediska kompetencí daných mu Ústavou ČR a dospěl k závěru, že není opodstatněná.
Ústavní soud je podle čl. 83 Ústavy České republiky (dále "Ústava") soudním orgánem ochrany ústavnosti a tuto svoji pravomoc vykonává mimo jiné tím, že ve smyslu čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy rozhoduje o ústavní stížnosti proti pravomocnému rozhodnutí a jinému zásahu orgánů veřejné moci do ústavně zaručených základních práv a svobod [srov. též ustanovení §72 odst. 1 písm. a) zákona o Ústavním soudu]. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů a není ani povolán k instančnímu přezkumu jejich rozhodnutí; směřuje-li ústavní stížnost proti rozhodnutí vydanému v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, není proto samo o sobě významné, je-li namítána jeho věcná nesprávnost. Pravomoc Ústavního soudu je založena výlučně k přezkumu rozhodnutí z hlediska dodržení ústavněprávních principů, tj. zda v řízení (rozhodnutím v něm vydaným) nebyla dotčena ústavně zaručená práva nebo svobody jeho účastníka, zda řízení bylo vedeno v souladu s těmito principy, a zda lze řízení jako celek pokládat za spravedlivé.
Ústavní soud předesílá, že obdobnou ústavní stížností téže stěžovatelky podloženou stejnou argumentací a obsahující totožná skutková a právní tvrzení, týkající se pouze jiného zdaňovacího období, se zabýval již ve svém usnesení sp. zn. III. ÚS 1366/07 ze dne 31. 1. 2008. Od závěrů zde uvedených nemá důvod se odchylovat, a proto shodně uvádí:
Ústavní soud ve své judikatuře mnohokrát konstatoval, že postup ve správním a v soudním řízení, zjišťování a hodnocení skutkového stavu, i výklad jiných než ústavních předpisů, jakož i jejich aplikace při řešení konkrétních případů, jsou záležitostí správních orgánů a posléze pak obecných soudů. Z hlediska ústavněprávního může být posouzena pouze otázka, zda skutková zjištění mají dostatečnou a racionální základnu, zda právní závěry těchto orgánů veřejné moci nejsou s nimi v "extrémním nesouladu", a zda podaný výklad práva je i ústavně konformní, resp. není-li naopak zatížen "libovůlí".
V usnesení ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 219/04 (stejně jako později např. v usnesení sp. zn. II. ÚS 1187/07), Ústavní soud připomenul, že stav, kdy byl "za neexistence Ústavou předpokládaného Nejvyššího správního soudu sám nucen ve věcech, které jsou projednávány ve správním soudnictví, provádět v nezbytných případech korekci právních názorů, která by jinak příslušela tomuto soudu ... faktickým započetím činnosti Nejvyššího správního soudu pominul", a proto i v této oblasti platí, že "Ústavní soud není primárně povolán k výkladu právních předpisů v oblasti veřejné správy, nýbrž ex constitutione k ochraně práv a svobod zaručených ústavním pořádkem". Co do "výkladu jednoduchého práva, naproti tomu právě Nejvyšší správní soud je tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních soudů, k čemuž slouží i mechanismus předvídaný v §12 s.ř.s. (resp. §17 a násl. s.ř.s.)", a to "v první řadě vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv a svobod".
Jde-li o výklad a aplikaci předpisů obecného práva provedeného obecnými soudy, lze je hodnotit za protiústavní, jestliže nepřípustně postihují některé ze základních práv a svobod, případně pomíjí možný výklad jiný, ústavně konformní, nebo je výrazem zjevného a neodůvodněného vybočení ze standardů výkladu, jež je v soudní praxi respektován (a představuje tím nepředvídatelnou interpretační libovůli), resp. je v rozporu s obecně sdílenými zásadami spravedlnosti (viz teze "přepjatého formalizmu").
Podstatou ústavní stížnosti je pokračující polemika stěžovatelky s právními názory vyslovenými odvolacím správním orgánem a obecnými soudy. Stěžovatelka uplatňuje tytéž námitky, jež předkládala v předchozích řízeních, s nimiž se však správní orgány i obecné soudy, jak je zcela zřejmé z výše uvedeného, vypořádaly, přičemž uvedly, jakými úvahami se při rozhodování řídily a které předpisy aplikovaly.
Právní názory ohledně postupu při ukončení daňové kontroly [§16 odst. 4 písm. f) zák. č. 337/1992 Sb.], které byly v dané věci vysloveny správním orgánem a obecnými soudy, Ústavní soud za protiústavní neshledal.
Stěžovatelkou uplatněná argumentace nemá ústavněprávní reflex, neboť jí otevřený spor spočívá zcela v rovině výkladu práva podústavního, který Ústavnímu soudu nepřísluší. Správními orgány ani obecnými soudy podaný výklad evidentně není svévolný, nepostrádá racionální základnu a je i adekvátně odůvodněn.
Obecné soudy zcela shodně konstatovaly, že sice nedošlo zákonem předvídaným způsobem k projednání výsledků daňové kontroly (k němuž se ve svém nálezu sp. zn. IV. ÚS 121/01 vyjádřil i Ústavní soud), avšak toto procesní pochybení správního orgánu nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Tvrzení stěžovatelky, že zde vyslovené závěry soudů byly "předjímáním" skutečností, "které se mohly vyvíjet zcela jinak", přisvědčit nelze. Oba soudy vycházely především z toho, že ani v době, kdy rozhodnutí správního orgánu napadla opravným prostředkem, stěžovatelka nezpochybnila relevantně závěry správního orgánu ohledně nesplnění její důkazní povinnosti, resp. nedovolávala se toho, že v době prováděné kontroly nabídla správci daně dostatek důkazů k prokázání správnosti a pravdivosti údajů ohledně výše její daňové povinnosti. Soudy vyjádřené úvahy jsou pak zjevným odrazem skutečností, jež vyplývaly nejen z obsahu písemnosti stěžovatelky ze dne 25. 5. 2004 (vyjádření ke zprávě z kontrole, zaslané po ukončení daňové kontroly), v níž správci daně oznamuje, že "rekonstrukce účetnictví stále pokračuje", nýbrž i z obsahu podaného opravného prostředku, v němž je tvrzeno totéž.
Ústavní soud proto k námitce stěžovatelky uzavírá, že ač správní orgán pochybil, jestliže stěžovatelce neposkytl odpovídající lhůtu k podání vyjádření k výsledkům daňové kontroly, je závěr obou soudů, že i kdyby tak učinil, nemohlo jeho rozhodnutí o způsobu stanovení daně vyznít ve prospěch stěžovatelky příznivěji, přiléhavý, jestliže pozitivní závěr o možnosti stanovit daň za pomocí důkazů se nikterak nenabízí.
O nepřípustné ústavněprávní konsekvence by mohlo v posuzované věci jít i v případě, že správní orgán, potažmo i soudy rozhodující v nyní posuzované věci, očividně a neodůvodněně vybočily ze zákonného standardu (resp. limitů) soudního přezkumu, vymezeného pro případy přezkumu stanovení daně dle pomůcek (§31 odst. 5, §44, §50 odst. 5 zák. č. 337/1992 Sb.), anebo byly-li skutkové závěry, nezbytné pro hodnocení věcných a procesních podmínek pro tento způsob stanovení daně, výrazem zjevného faktického omylu či excesu logického (vnitřního rozporu). Rozpor s požadavky ústavnosti (spravedlivého procesu) by byl dán také tehdy, když odpovídající skutková zjištění a právní závěry správní soudy řádně (srozumitelně a přesvědčivě) ve vydaných rozhodnutích nezdůvodnily.
K tomu však stěžovatelka pouze namítá, že daň stanovená s pomocí pomůcek "nemůže být nikdy přesná", resp. je tím "vždy v rozporu s obecným cílem (principem) daňového řízení". Úsudku o "nepřesném" stanovení daňové povinnosti lze sice přisvědčit, současně však nelze odhlédnout od toho, že právě stanovení daňové povinnosti tímto kvalifikovaným odhadem správce daně je přímým důsledkem nesplnění primární povinnosti daňového subjektu, zakotvené především v ustanovení §31 odst. 9 zák. č. 337/1992 Sb. Stěžovatelka navíc tvrzením, že ještě před vydáním rozhodnutí o odvolání předložila správci daně "daňová přiznání k DPFO" (dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob) dává najevo, že nadále odmítá připustit rozdíl mezi dodržením zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a mezi samotným stanovením daně (tímto způsobem); v případě stanovení daně podle pomůcek totiž odvolací správní orgán, stejně jako posléze soud, posuzují jen, zda podmínky pro vyměření daně podle pomůcek byly splněny, a to i v případě, podal-li daňový subjekt později v průběhu řízení dodatečné daňové přiznání (viz též nález pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 38/95, uveřejněný pod č. 130/1996 Sb., usnesení sp. zn. IV. ÚS 104/03, sp. zn. III. ÚS 645/99, sp. zn. II. ÚS 251/2000, sp. zn. III. ÚS 309/06 či sp. zn. I. ÚS 1580/07).
Ústavní soud zdůrazňuje, že přistupuje ke kasaci napadených rozhodnutí jen v závažných případech, když zjištěné porušení základních práv dosahuje intenzity ústavnosti. Z výše uvedeného však dle Ústavního soudu vyplývá, že podmínky, za kterých správními soudy provedené řízení a jeho výsledek překračuje hranice ústavnosti, splněny nejsou.Nelze dovodit ani excesivní odklon od výkladových nebo procesních standardů obecných soudů ani od zásad ústavnosti, traktovaných v judikatuře Ústavního soudu. Stěžovatelce se zásah do ústavně zaručených základních práv nebo svobod doložit nepodařilo.
Vzhledem k tomu, že jak Ústavní soud ověřil, soudy rozhodovaly v souladu s principy hlavy páté Listiny, jejich rozhodnutí, která jsou výrazem nezávislého soudního rozhodování, nevybočila z mezí ústavnosti a sama skutečnost, že se stěžovatelka neztotožňuje se závěry soudů, nemůže zakládat odůvodněnost ústavní stížnosti, byl návrh dle ustanovení §43 odst. 2 písm. a) zák. č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, mimo ústní jednání a bez přítomnosti účastníků odmítnut, jako návrh zjevně neopodstatněný.
Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.
V Brně dne 3. dubna 2008
Jiří Nykodým
předseda senátu