ECLI:CZ:NS:2021:8.TDO.144.2021.1
sp. zn. 8 Tdo 144/2021-19705
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 28. 4. 2021 o dovoláních obviněných M. M. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, P. N. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, nyní ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici Plzeň, a F. S. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, nyní ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici Plzeň, proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, jako odvolacího soudu v trestní věci vedené u Městského soudu v Praze pod sp. zn. 47 T 9/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněných M. M., P. N. a F. S. odmítají .
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
1. Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2019, sp. zn. 47 T 9/2018, byli uznáni vinnými obviněná M. M. zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, ve znění účinném do 30. 6. 2016 (dále jen „tr. zákoník“), ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku [ad II. 2)–9)], a zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku [ad III. 1) –9)], obviněný P. N. zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku [ad I. 1) –3)], a zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku [ad IV. 1)–10) a VII. 1)], a obviněný F. S. zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku [ad III. 2)–9)].
2. Obviněná M. M. byla odsouzena za tyto zločiny a zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, jímž byla uznána vinnou rozsudkem Okresního soudu v Klatovech ze dne 5. 6. 2018, sp. zn. 3 T 142/2017, a přečin neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle §241 odst. 1 tr. zákoníku, jímž byla uznána vinnou rozsudkem Okresního soudu v Klatovech ze dne 20. 2. 2018, sp. zn. 3 T 140/2017, podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za užití §43 odst. 2 tr. zákoníku k souhrnnému trestu odnětí svobody v trvání osmi let a šesti měsíců, pro jehož výkon byla podle §56 odst. 2 písm. b) tr. zákoníku zařazena do věznice se zvýšenou ostrahou. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku jí byl uložen trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let. Současně byl zrušen výrok o trestu z rozsudku Okresního soudu v Klatovech ze dne 20. 2. 2018, sp. zn. 3 T 140/2017, a výrok o trestu z rozsudku Okresního soudu v Klatovech ze dne 5. 6. 2018, sp. zn. 3 T 142/2017, jakož i všechna další rozhodnutí na tyto výroky obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Obviněný P. N. byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za užití §43 odst. 1 tr. zákoníku odsouzen k úhrnnému trestu odnětí svobody v trvání šesti let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let. Obviněný F. S. byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za užití §58 odst. 5 tr. zákoníku odsouzen k trestu odnětí svobody v trvání čtyř let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle §73 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let.
3. Dále byla obviněné M. M. podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost zaplatit společně a nerozdílně s obviněným R. H. na náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, částku 3 676 434 Kč a dále jí samotné byla uložena povinnost zaplatit na náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, částku 75 755 582 Kč. Podle §229 odst. 2 tr. ř. byla poškozená Česká republika, zastoupená Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, se zbytkem svého nároku na náhradu škody odkázána na řízení ve věcech občanskoprávních. V dalším bylo rozhodnuto o vině a trestu spoluobviněných R. H., M. J., Z. V., P. H., S. M. a právnické osoby obchodní společnosti G. P. CZ.
4. Proti označenému rozsudku soudu prvního stupně podali odvolání obvinění R. H., M. M., P. N., M. J., F. S., P. H., S. M. a právnická osoba obchodní společnost G. P. CZ, přičemž všichni svá odvolání zaměřili proti výroku o vině i na něj navazujícím výrokům. Usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, byl napadený rozsudek podle §258 odst. 1 písm. f), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněné M. M. zrušen ve výroku, jímž byla obviněné M. M. podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost k náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, v částce 3 676 434, společně a nerozdílně s obviněným R. H. Podle §256 tr. ř. byla odvolání obviněných P. N., M. J., F. S., P. H., S. M. a právnické osoby obchodní společnosti G. P. CZ zamítnuta. Pro úplnost lze doplnit, že v řízení před odvolacím soudem byla věc obviněného R. H. usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 27. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, podle §23 odst. 1 tr. ř. vyloučena k samotnému projednání a rozhodnutí s tím, že věc obviněného bude nadále vedena samostatně pod sp. zn. 3 To 22/2020. Usnesením Vrchního soudu v Praze ze dne 25. 6. 2020, sp. zn. 3 To 22/2020, bylo podle §256 tr. ř. odvolání obviněného R. H. zamítnuto.
5. Podle skutkových zjištění nalézacího soudu se obvinění označené trestné činnosti dopustili tím (zkráceně), že v době nejméně od počátku roku 2013 do října 2015 obviněný R. H. úmyslně vytvořil, organizoval, řídil a využíval v součinnosti s dalšími osobami:
obviněnou M. M. , která od konce dubna 2013 do prosince 2013 osobně zastupovala v postavení statutárního zástupce společnost G., IČ XY, se sídlem v XY, a podílela se na zpracování daňových dokladů, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodávání žádných, odčerpávala výnosy z trestné činnosti i za další daňový subjekt – podnikatele J. P., nar. XY, IČ XY, a to v období od ledna 2014 do září 2014,
obviněným S. M. , který na počátku roku 2014 obstaral osobu tzv. bílého koně, která byla dosazena do statutárního orgánu společnosti R. A., měl dispoziční právo k bankovním účtům této společnosti, a podílel se tak na provádění bankovních transakcí, odčerpával výnosy z trestné činnosti, vyzvedával a předával zboží, což činil i za společnost R. ad a.,
obviněným M. J. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost P., založil bankovní účty společnosti, podílel se na provádění bankovních transakcí, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodávání žádných,
obviněným Z. V. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost B. a S. i., založil bankovní účty společností, podílel se tak na provádění bankovních transakcí, podílel se na podávání nepravdivého daňového přiznání a nepodal daňová přiznání,
obviněným P. N. , který v roce 2013 a 2014 v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost T. p., založil bankovní účet společnosti, podílel se na provádění bankovních transakcí, podávání nepravdivých daňových přiznání či nepodával žádná přiznání, podílel se na přepravě a předávání zboží, ve stejném časovém období vystupoval také za společnost R. A., vydával se za obchodního ředitele společnosti pod jménem „P. D.“, když takto vystupoval vůči odběratelům a spediční společnosti H. W. L., osobně vyzvedával zboží ve skladovém areálu P. XY, XY, a předával ho dalším osobám, a stejně se choval i ve vztahu ke společnosti B.,
obviněným F. S. , který v postavení statutárního zástupce osobně zastupoval společnost K. S. P., nepravdivě deklaroval probíhající obchodní společnost – pořizování zboží od podnikatele J. P. a jeho následné dodávání společnosti 4C., tj. skutečnou dispozici se zbožím a jeho přepravu, ačkoli věděl, že fakticky zboží J. P. nepřevzal, tedy ani jemu nedodal, a poskytl svůj osobní bankovní účet k převádění výnosů z páchané trestné činnosti,
obviněným P. H. , který pomohl obviněnému R. H. opatřit společnost P. pro roli missing tradera, podílel se na převádění výnosů z páchané trestné činnosti,
a dalšími blíže neztotožněnými osobami na území ČR a Evropské unie síť daňových subjektů tzv. missing traderů, jejichž úlohou a cílem bylo účetní vykázání pořizování zboží – drobné spotřební elektroniky, konkrétně mobilních telefonů, GoPro kamer a SSD disků od společnosti E., IČ XY, se sídlem XY, Slovenská republika, a dalších zahraničních dodavatelů v cenách bez daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a následně účetní vykázání prodeje tohoto zboží tuzemským odběratelům v cenách již s DPH s úmyslem neplnit daňové povinnosti těchto daňových subjektů – plátců daně, a to tak, že daňová přiznání k DPH nebudou za skutečná zdanitelná plnění daňových subjektů vůbec podána správci daně či v daňových přiznáních budou uvedeny nepravdivé skutečnosti, aby nebyla zjištěna skutečná daňová povinnost daňového subjektu a správná výše DPH odvedena správci daně, když za tímto účelem obviněný R. H. záměrně obstaral společnost E., IČ XY, se sídlem XY, Slovenská republika, jejímž jednatelem se stal od 1. 2. 2011, přičemž adresa společnosti na Slovensku byla pouze formální, neměla žádnou faktickou provozovnu, sklady či zaměstnance a byla na Slovensku registrována jako plátce DPH s uvedeným DIČ XY, a tato společnost pořizovala zboží od různých společností z Evropské unie (dále též jen „EU“) bez DPH a následně ho přeprodávala tuzemským daňovým subjektům, tzv. missing traderům, takže pořízením zboží od společnosti E. jako plátce z jiného členského státu (dále též jen „JČS“) s místem plnění v tuzemsku pro tuzemské plátce vznikla podle §25 odst. 1 ve spojení s §16 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, povinnost přiznat DPH k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, kdy bylo zboží pořízeno, přičemž obviněný R. H. zajistil, aby v postavení tuzemských odběratelů byly podnikatelské subjekty, které pouze formálně nakupovaly zboží z JČS a poté ho fakturovaly dalšímu plátci v tuzemsku, takže na fakturách již byly uvedeny částky včetně DPH, ale na fakturách vystavených tzv. missing tradery nebyly celkové částky odpovídajícím způsobem navýšeny alespoň o výši zákonné sazby DPH, která v rozhodném období podle §47 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb. činila 21 %, ale ve skutečnosti byla na takto vystavených fakturách částka základu daně nižší, než za kolik bylo zboží pořízeno podle faktury vystavené plátcem z JČS;
obviněný R. H. byl přímo odpovědný za neplnění daňové povinnosti, neboť vystupoval ve společnosti jako jednatel nebo její prokurista, nebo ovládal takto odpovědné osoby, které jednaly za daňový subjekt, sám nebo prostřednictvím dalších osob zjednal do role missing traderů obchodní společnosti, jejichž jednatelé měli postavení osob, které ve skutečnosti neměly zájem vykonávat podnikatelskou činnost v podobě nákupů a prodejů mobilních telefonů a jiné elektroniky, neměly za tímto účelem ani dostatek prostředků k financování těchto obchodů, které podle pokynů obviněného R. H. a dalších obviněných prováděly úkony, které byly nezbytné k zajištění činnosti missing tradera, zejména provedly registraci plátce daně z přidané hodnoty, zřídily účet společnosti v měně Euro u České spořitelny, a. s., aby platební styk mohl probíhat v rámci jedné banky, poskytly přístupové údaje k bankovnímu účtu a k datové schránce, aby obviněný R. H., popřípadě po dohodě s ním další osoba, mohl komunikovat se správcem daně za konkrétní daňový subjekt, případně i vystavily plnou moc k jednání za uvedený daňový subjekt;
obviněný R. H. prostřednictvím společnosti E. účelově a formálně dodával zboží tzv. „ztraceným společnostem“ (missing trader), které mají v řetězcích postavení 1. článku na území ČR a řádně neplní své povinnosti k DPH, neboť jejich daňová přiznání buď obsahovala zjevně nepravdivé údaje, především na straně přijatých zdanitelných plnění, tak i nepravdivé údaje ve vztahu k daňové povinnosti, která byla úmyslně a cíleně zkrácena, případně daňová přiznání vůbec podána nebyla, přestože zboží dodané od plátců z JČS bylo v tuzemsku následně prodáváno, když tento prodej byl zatížen DPH a je povinností přiznat daň na výstupu, konkrétně daňovými subjekty a plátci byly T. p., IČ XY, G., IČ XY, podnikatel J. P., nar. XY, R. A., IČ XY, B., IČ XY, P., IČ XY, a D. G., IČ XY, ačkoliv věděl, že skutečným odběratelem zboží je zcela jiná společnost, která je jako plátce registrována v tuzemsku, a to zejména společnost 4C., IČ XY, se sídlem XY, či později společnost M., IČ XY, se sídlem XY, dále také dojednal, aby zboží bylo dodáváno těmto missing traderům i od dalších subjektů z EU, kteří v jiných případech byli i dodavateli společnosti E., konkrétně se jednalo o společnost L. T. N. B. V., IČ XY, se sídlem XY, Nizozemské království, společnost M.C.nl B. V., IČ XY, se sídlem XY, Nizozemské království, společnost G & S V., IČ XY, se sídlem XY, či nyní XY, Kyperská republika, a společnost C., IČ XY, XY, Slovenská republika;
po zrušení společnosti E. ke dni 18. 6. 2015 realizoval obviněný R. H. v součinnosti s obviněným S. M. pořízení zboží od společnosti M.C.nl B. V. na tuzemskou R. ad a., IČ XY, se sídlem XY,
a v září 2015 v součinnosti s obviněným Z. V. realizoval pořízení zboží od společnosti M.C.nl B. V. na tuzemskou S.i., IČ XY, se sídlem XY,
dále v období od roku 2013 do roku 2015 obviněný R. H. jako jediný jednatel obviněné společnosti G. P. CZ, jímž byl nejméně ode dne 22. 7. 2013, přijímal a užíval peněžní prostředky v měně EUR a CZK, které byly převedeny na bankovní účty obviněné G. P. CZ, čísla účtů XY, XY a XY, a to v celkové výši 3 992 973 Kč, které obviněný R. H. použil na zakoupení nemovitosti a pro svou osobní potřebu, ačkoli věděl, že tyto finanční prostředky, převedené na účty společnosti G. P. CZ, přímo nebo přes účet společnosti B. t. g. jsou fakticky finančními prostředky jiných společností: G., T. p., B., P. a J. P., které pocházejí z jejich účelově zřízené obchodní činnosti, a že pocházejí z trestné činnosti spočívající ve zkrácení DPH, ke které došlo konkrétně způsobem a v rozsahu popsaném ve skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu pod body I. až XI., přičemž
obvinění R. H. a P. N. společně jednáním popsaným pod body I. 1)–3) jménem daňového subjektu společnosti T. p. zkrátili DPH celkem ve výši nejméně 16 606 458 Kč a neoprávněně uplatnili nadměrný odpočet ve výši 92 304 Kč, v souhrnu tak svým jednáním způsobili škodu ve výši 16 698 762 Kč ke škodě českého státu, zastoupeného Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, ÚP pro Prahu 2,
obvinění R. H. a M. M. jménem daňového subjektu společnosti G., zkrátili DPH, přičemž obviněná M. M. pod bodem II. 2)–9) se podílela na způsobení škody ve výši 75 755 582 Kč ke škodě českého státu, zastoupeného Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, ÚP v Plzni,
obvinění R. H. a M. M. pod bodem III. 1)–9) za daňový subjekt podnikatele J. P. zkrátili DPH ve výši nejméně 59 079 974 Kč ke škodě českého státu zastoupeného Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, ÚP v XY, obviněný F. S. pod bodem III. 2)–9) za daňový subjekt podnikatele J. P. zkrátil DPH ve výši nejméně 55 142 633 Kč ke škodě českého státu, zastoupeného Finančním úřadem pro Moravskoslezský kraj, ÚP v Hlučíně,
obvinění R. H., S. M. a P. N. pod bodem IV. 1)–10) za daňový subjekt společnost R. A. zkrátili DPH ve výši celkem 59 134 468 Kč a zároveň neoprávněně uplatnili nadměrný odpočet ve výši 65 875 Kč, když správcem daně bylo fakticky vyplaceno 24 696 Kč, čímž způsobili celkovou škodu českému státu, zastoupenému Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, ÚP pro Prahu 8 ve výši celkem 59 200 343 Kč,
obvinění R. H., Z. V. a P. N. pod bodem VII. 1) v souvislosti s plněními uskutečněnými daňovým subjektem společnost B. zkrátili DPH a tím podle znaleckého posudku způsobili škodu českému státu, zastoupenému Finančním úřadem pro hl. m. Prahu, ÚP pro Prahu 1, nejméně ve výši 3 375 816 Kč.
II. Dovolání a vyjádření k nim
6 . Proti usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, podali obvinění M. M., F. S. a P. N. prostřednictvím svých obhájců v zákonné lhůtě dovolání.
7. Obviněná M. M. (dále též jen „obviněná“, popř. „dovolatelka“) podala dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř. a namítla, že napadeným usnesením byl rozsudek nalézacího soudu zrušen pouze v části výroku, jímž jí byla uložena povinnost k náhradě škody, přestože v řízení předcházejícím napadenému rozhodnutí byl dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Rozsudek soudu prvního stupně je totiž založen na extrémním rozporu mezi provedenými důkazy a z nich vyvozenými skutkovými zjištěními soudu, který při objasňování skutkového základu věci nerespektoval princip zákonnosti postupu orgánů činných v trestním řízení v intenzitě narušující základy spravedlivého procesu, v důsledku čehož došlo k nesprávnému právnímu posouzení skutku, Vytkla také, že výrok o náhradě škody je založen na nesprávném hmotněprávním posouzení podmínek ručitelského závazku statutárního orgánu daňového subjektu.
8. Dovolatelka konstatovala, že byla uznána vinnou zločinem podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve spolupachatelství s obviněným R. H. pod bodem II. 2) až 9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu a zločinem podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě pomoci podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku pod bodem III. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu. Připomněla, že z principu akcesority účastenství vyplývá, že trestnost účastníka (ale i spolupachatele) je závislá na trestnosti činu hlavního pachatele. Ve stručnosti připomněla jednotlivé skutky, jimiž se měl obviněný R. H. jako hlavní pachatel trestného činu podle §240 tr. zákoníku dopustit, a dále zdůraznila, že pro posouzení, zda jednáním přičítaným obviněnému R. H. byl spáchán trestný čin podle §240 tr. zákoníku, má význam vymezení právních skutečností, které jsou podle zákona č. 235/2004 Sb. relevantní pro stanovení výše daně z přidané hodnoty. V tomto smyslu se její argumentace shodovala s dále uvedenou argumentací dovolatele F. S., na jejímž základě oba uzavřeli, že důkazy provedenými v trestním řízení nebylo prokázáno, že by obviněný R. H. nejen způsobil, ale i úmyslně zavinil zkrácení státu na DPH v rozsahu, který mu je napadeným rozsudkem přičítán, a spáchal tak trestný čin, pro který byl odsouzen. Proto nelze ani obviněnou M. M. uznat vinnou účastenstvím na jeho trestném činu.
9. Obviněná popřela, že by se dopustila trestných činů, pro které byla obžalována. Především popřela, že by jednala v úmyslu, aby společnosti G. nebyla správcem daně vyměřena DPH za zdaňovací období měsíců květen až prosinec roku 2013 ve výši odpovídající povinnosti tohoto daňového subjektu. Uvedla, že popis obchodů mezi společností E. a společností G., pod bodem II. 2) až 9) rozsudku obsahuje informace relevantní z hlediska výše daňové povinnosti daňového subjektu G. Podle jejího názoru však nelze bez dalšího dovodit, že by se obviněná v době, kdy byla jednatelkou G., dopustila jednání, které by vedlo ke zkrácení státu na DPH. Odmítla tvrzení soudu, že obviněný R. H. v součinnosti s ní zajistil, že společnost G. daňové přiznání k DPH za měsíce květen až prosinec 2013 vůbec nepodala, stejně jako tvrzení, že s obviněným R. H. jednali s vědomím, že společnost G. již vůbec nepřizná svou daňovou povinnost k DPH, která jí vznikla v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu Evropské Unie a jeho prodejem tuzemskému plátci, a takto oba zkrátili DPH. Konstatovala, že soud prvního stupně ohledně skutku pod bodem II. 2) až 9) pokládal za podstatný důkaz zprávu Finančního úřadu pro Plzeňský kraj a jím doložené listinné důkazy, z nichž vyplynulo, že obviněná nepodala daňové přiznání za společnost G. za květen až prosinec 2013, ani nedoložila listiny úřadem vyžadované k dalším obdobím, na která rozšířil svůj přezkum, a to s omluvami z důvodu její dlouhodobé nemoci. Podle obviněné samotné nepodání přiznání k DPH není důkazem o omisivním jednání směřujícím ke zkrácení daně. Zjištění soudu, že nepodání daňového přiznání bylo výsledkem součinnosti obviněného R. H. a obviněné M. M., nemá oporu v provedených důkazech. Měla za to, že při hodnocení skutečnosti, že nepodala za předmětnou společnost daňové přiznání, nelze pominout kauzální okolnosti vztahující se k nesplnění povinnosti daňového subjektu. Připomněla, že podle §135 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, jsou jednatelé společnosti s ručením omezeným povinni zajistit řádné vedení předepsané evidence a účetnictví. Z uvedeného však nevyplývá, že je jednatel sám povinen účetnictví zpracovat či přiznání k DPH vyhotovit. S odkazem na výpis z obchodního rejstříku společnosti G. uvedla, že se stala jednatelkou společnosti od 26. 4. 2013, avšak zápis do obchodního rejstříku proběhl až dne 20. 12. 2013, přičemž podle obviněné z principu materiální stránky publicity zapsaných údajů vyplývá, že skutečnosti zapsané v obchodním rejstříku jsou vůči třetím osobám účinné až ode dne jejich zveřejnění. Uzavřela, že do zveřejnění údajů o nové jednatelce veškerá jednání jménem společnosti G. prováděl obviněný R. H. Obviněné M. M. se opakovaně nedařilo kontaktovat s obviněným R. H., jak vyplynulo i z výpovědi svědka J. K. Zdůraznila tak, že přiznání k DPH nepodala nejen z důvodu nepříznivého zdravotního stavu, ale i z důvodu nemožnosti doložení funkce jednatele.
10. Obviněná mínila, že pokud soud kvalifikoval nepodání přiznání k DPH společnosti G. jako zkrácení státu na DPH při vědomí, že uvedená obchodní společnost byla správcem daně evidována jako registrovaný plátce DPH, pak ignoroval konstantní judikaturu ohledně vymezení právní kategorie zkrácení daně, která za zkrácení daně nepovažuje její neodvedení, pokud nebyla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti (viz nález Ústavního soudu sp. zn. I ÚS 722/01). Zkrácením daně je úmyslné jednání pachatele, jímž docílí, aby daň nebyla vůbec vyměřena nebo byla vyměřena v nižší částce (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 11 Tz 68/78). Odkázala rovněž na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 11 Tdo 265/2002, v němž Nejvyšší soud uvedl, že znak zkrácení daně není naplněn samotnou skutečností nepodání daňového přiznání povinnou osobou v případě, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně a stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky. K případnému nevyměření daně a jejímu zkrácení ve smyslu §148 tr. zák. (nyní §240 tr. zákoníku) v takovém případě nedojde v přímé souvislosti s nečinností poplatníka daně, ale v příčinné souvislosti s nečinností správce daně, který nezahájil vyměřovací řízení a nepřistoupil k vyměření daně jinými prostředky. Podle obviněné je tak pro kvalifikaci jejího jednání pod bodem II. 2) až 9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu podstatné, zda byly ohledně obchodů vystaveny a v účetnictví společnosti G. řádně zaúčtovány daňové doklady, na jejichž základě mohl finanční úřad vyčíslit povinnost daňového subjektu. O tom, že tomu tak bylo, svědčí samotné účetní doklady, z nichž obžaloba dovozuje své závěry o výši povinnosti daňového subjektu, stejně jako znalecký posudek Ing. Ondřeje Buriana.
11. Dovolatelka současně odmítla, že by spáchala trestný čin skutkem popsaným pod bodem III. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, podle něhož mělo za jejího "přispění" docházet k vystavování faktur za daňový subjekt J. P., a to s vědomím, že J. P. je zneužit ke krácení DPH. Podle obviněné je takové neurčité vymezení jejího činu v rozporu se zásadou zákonnosti trestního stíhání a není vyloučena zaměnitelnost předmětného činu. Tvrzení soudu, že věděla, že daňový subjekt J. P. je zneužit ke zkrácení daně, považovala za nepřezkoumatelný, když soud neuvedl, jak konkrétně byl J. P. zneužit ke zkrácení daně, jaké informace o tom obviněná měla a z jakého zdroje. V uvedeném smyslu odkázala na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 567/2014 a 3 Tdo 946/2018.
12. Obviněná poukazovala na vady při hodnocení znaleckého posudku Ing. Ondřeje Buriana, který měl být podstatným důkazem při prokázání její viny ze spáchání trestného činu popsaného pod bodem III. výroku o vině rozsudku nalézacího soudu. V žádném z daňových dokladů, uváděných znalcem jako podklady pro zpracování znaleckého posudku, neshledala oporu pro závěr znalce, že při vyčíslení rozsahu zkrácení daně u všech missing traderů bude považovat údaje za nepravdivé, resp. bude předpokládat nulový objem tuzemských zdanitelných plnění. Konstatovala, že daňový doklad zobrazující hospodářskou operaci není sám o sobě spolehlivým důkazem o tom, zda zobrazená operace proběhla. Důkazem o tom, zda proběhl faktický obchod zakládající vznik povinnosti k DPH, není faktura sama o sobě, nýbrž ve spojení s doklady o jejich zaplacení, případně výpověďmi svědků, které potvrzují alokaci fakturovaného zboží od dodavatele k příjemci. Hodnocení takových důkazů však ve znaleckém posudku chybí, ač byly v trestním řízení opatřeny. Mělo se jednat např. o výpověď svědka T. F. Znalec ignoroval důkazy vyvracející jeho hypotézu o řetězci fiktivních obchodů. Pravidlo in dubio pro reo bylo podle obviněné porušeno, pokud soud dospěl k závěru o vině obviněné, ačkoliv z posouzení znalce nelze dovodit, které osoby jednaly podvodně předstíráním obchodů a které jednaly v dobré víře a bez povědomí o podvodném charakteru řetězce (viz str. 18 znaleckého posudku). Jelikož se soud příslušnou judikaturou neřídil, dospěl podle obviněné k nesprávnému závěru stran způsobení škody obviněnými M. M. a R. H. Dále se obviněná v obecné rovině věnovala zásadě spravedlivého procesu, principu presumpce neviny, jakož i extrémnímu nesouladu, kterým nalézací soud podle jejího názoru zatížil své rozhodnutí zejména při stanovení rozsahu zkrácení daně na základě znaleckého posudku Ing. Ondřeje Buriana, který nesprávně interpretoval zákonnou úpravu stanovení výše daňové povinnosti. Dále uvedla, že znalecký posudek obsahuje informace, které nebyly získány co do jednotlivých komponentů procesu dokazování procesně přípustným způsobem, a tudíž měl být soudem vyloučen z předmětu úvah.
13. V dalším obviněná M. M. vytýkala vady odůvodnění usnesení odvolacího soudu a způsobu, jakým se tento soud vypořádal s jejími odvolacími námitkami. Měla za to, že odvolací soud vady rozsudku nalézacího soudu nepřípustně ignoroval a na jejich nápravu rezignoval, čímž porušil svou ústavní povinnost soudu poskytnout ochranu základním právům a svobodám.
14. Dovolatelka brojila rovněž proti výroku, kterým jí byla uložena povinnost zaplatit poškozené České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, na náhradě škody částku 75 755 582 Kč. Konstatovala, že Finanční úřad v podání, kterým uplatnil nárok na náhradu škody, v rozporu s §43 odst. 3 tr. ř. nedoložil své tvrzení o vyvedení neuhrazené daně z obchodní společnosti. Za podstatné pak považovala to, že finanční úřad jako škodu v uplatněném nároku označil výslovně "škodu", která vznikla "daňovému subjektu", tedy obchodní společnosti G. Stran otázky přípustnosti rozhodnutí soudu v trestním řízení o uplatněném nároku poškozeného státu na náhradu škody vzniklé daňovým trestným činem podle §240 tr. zákoníku připomněla právní názor vyslovený v usnesení Nejvyššího soudu pod sp. zn. 15 Tdo 902/2013. Poznamenala, že žádnému z případů řešených v citovaném rozhodnutí neodpovídá návrh specifikovaný v podání finančního úřadu, jímž uplatnil nárok na náhradu škody vůči obviněné M. M., jehož předmětem byla škoda, kterou obviněná měla způsobit daňovému subjektu G., snížením jeho majetku jeho vyvedením, tedy jednáním odlišným od toho, kterým se podle obžaloby měla dopustit trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Rozhodnutí o nároku na náhradu škody uplatněném finančním úřadem podle obviněné záviselo na vyřešení otázky, zda jsou splněny zákonem stanovené hmotněprávní podmínky vzniku ručitelského závazku obviněné M. M. jako jednatelky společnosti G. na základě kterého by mohla být v adhezním řízení zavázána k náhradě škody způsobené nebo k vydání bezdůvodného obohacení získaného trestným činem podle §240 tr. zákoníku. Připomněla, že ručitelský závazek statutárních orgánů daňového subjektu povinného odvést státu daň vyměřenou finančním úřadem vzniká splněním následujících kumulativních podmínek. Obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň vyměřenou platebním výměrem finančního úřadu; je zřejmé, že platební výměr je nevykonatelný, protože právnická osoba nemá žádný majetek, na který by bylo možné vést exekuci; právnická osoba dlužící státu daň má pohledávku vůči obviněnému z titulu jeho odpovědnosti za škodu, kterou jí (nikoliv státu) způsobil porušením povinností při výkonu působnosti jejího statutárního orgánu; v důsledku neuhrazení této pohledávky nemůže věřitel této právnické osoby (stát) dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti. Podle dovolatelky soudy nižších stupňů nerespektovaly smysl ustanovení obchodního a občanského zákoníku, kterými je ochrana zájmu věřitele právnické osoby na tom, aby v případě, že není možné uspokojení jeho pohledávky na majetku dlužníka, mohl svoji pohledávku uspokojit z majetku osoby, která výši majetku dlužníka snížila porušením svých povinností při výkonu funkce statutárního orgánu dlužníka a tuto ztrátu nenahradila. Naproti tomu soudy nižších stupňů právní možnost vzniku ručitelského závazku vyložily excesivně extenzivně, když prokazování všech kumulativních podmínek nahradily nesprávně úvahou, že splnění první z nich je postačující pro založení povinnosti obviněné zaplatit státu zkrácenou daň z vlastního majetku.
15. Obviněná M. M. navrhla, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, ve výroku, jímž bylo rozhodnuto, že podle §258 odst. 1 písm. f), odst. 2 tr. ř. se z podnětu odvolání obviněné M. M. zrušuje napadený rozsudek pouze ve výroku, jímž byla obviněné M. M. podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost k náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, v částce 3 676 434 Kč společně a nerozdílně s obviněným R. H., dále aby podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušenou část rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Vrchnímu soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
16. Obviněný P. N. v dovolání odkázal na dovolací důvody uvedené v §265b odst. 1 písm g), l ) tr. ř. a namítl, že napadeným usnesením bylo rozhodnuto o zamítnutí jeho odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně, přestože v řízení předcházejícím napadenému rozhodnutí byl dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., totiž že rozhodnutí soudu prvního stupně spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném hmotněprávním posouzení.
17. Obviněný měl za to, že soudy nižších stupňů posoudily ve vztahu k jeho osobě skutky popsané v obžalobě pod body I. 1) až 3), IV. 1) až 10) a VII. 1) po právní stránce v rozporu s hmotným právem, neboť skutky nenaplnily jednotlivé znaky skutkových podstat, když absentovalo jednání obviněného a současně nebyly všechny znaky skutkové podstaty pokryty jeho zaviněním, chybělo tedy naplnění objektivní i subjektivní stránky předmětných trestných činů. Dále měl za to, že způsob, jakým soud zhodnotil provedené důkazy, byl v extrémním rozporu s jejich obsahem. Z provedených důkazů není podle jeho názoru možné dovodit přímý ani nepřímý úmysl ve vztahu k výše označeným jednáním. K jednání uvedeným pod bodem I. 1) až 3) obžaloby uvedl, že soud prvního stupně dovodil přímý úmysl pouze na základě skutečnosti, že obviněný byl formálně v obchodním rejstříku veden jako jednatel společnosti T. p. Soud dovodil aktivní účast obviněného na činnosti společnosti, respektive na protiprávním jednání, a dovodil přímý úmysl, ačkoliv z provedeného dokazování jednoznačně vyplynulo, že přinejmenším faktury za dodávky zboží obviněný nevystavoval, ani nepodepisoval, když na všech vystavených fakturách byl použit toliko otisk podpisu obviněného. Ve vztahu k jednáním uvedeným v bodech IV. 1) až 10) a VII. 1) obžaloby soudy rovněž dovodily přímý úmysl ze skutečnosti, že obviněný měl aktivně vystupovat pod falešnou identitou P. D. jako obchodní ředitel R. A. a B. a účastnit se obchodních jednání těchto společností. K tomuto závěru soudy dospěly na základě provedených výslechů svědků (zejména T. F. a pracovníků dopravní společnosti) ve spojení s provedenými rekognicemi podle fotografie. Podle obviněného došlo k porušení jeho práva na spravedlivý proces, a to porušením zákonných ustanovení ve vztahu k provedení rekognice podle fotografie a následnému nepřípustnému použití takového nezákonného důkazu. Připomněl znění §104b odst. 4 tr. ř., podle něhož mají být poznávající osobě předloženy nejméně 4 fotografie osob, přičemž mezi ukázanými fotografiemi smí být zásadně fotografie pouze jedné poznávané osoby, všechny ostatní srovnávací fotografie musí být fotografiemi osob nezúčastněných v předmětném trestním řízení a na předložených fotografiích musí být vyobrazeny osoby typově podobné, s obdobnou úpravou vlasů, vousů a celkovou vizáží, které se výrazně neodlišují. Rekognice osoby podle fotografií provedené v přípravném řízení nesplňují ani jednu z výše uvedených zákonných podmínek. Na základě takto provedené rekognice a na základě nízké jistoty poznávajících osob soud přisoudil fiktivní identitu P. D. obviněnému bez existence reálného podkladu pro takový závěr. Podle obviněného je vypovídající hodnota předmětného důkazu nulová a důkaz je nezákonný, proto jeho použití vedlo soudy nižších stupňů k závěrům, jež jsou v extrémním rozporu s provedenými skutkovými zjištěními, a k porušení práva na spravedlivý proces.
18. Uvedené nesprávné hmotněprávní posouzení skutku podle obviněného vedlo soudy nižších stupňů k jinému nesprávnému hmotněprávnímu posouzení, a to ve vztahu k výši trestu odnětí svobody v délce trvání 6 let a trestu zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu 10 let, který je podle jeho názoru nepřiměřeně zostřený nad rámec spravedlivého potrestání spáchaného skutku, kdy se má jednat o uložení trestů exemplárních. Uvedl, že výše uložených trestů je v tak extrémním rozporu s povahou, závažností trestného činu a mírou účasti obviněného, že uložené tresty jsou neslučitelné s ústavním principem proporcionality trestní represe.
19. Obviněný P. N. navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 30. 4. 2019, sp. zn. 47 T 9/2018, zrušil a podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a aby podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal Městskému soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
20. Obviněný F. S. podal dovolání z důvodů uvedených v §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř. I on namítl, že napadeným usnesením bylo rozhodnuto o zamítnutí jeho odvolání proti rozsudku soudu prvního stupně, přestože v řízení předcházejícím napadenému rozhodnutí byl dán důvodu dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., a to že rozhodnutí soudu prvního stupně spočívá na nesprávném právním posouzení skutku a že rozhodnutí soudů nižších stupňů jsou zatížena extrémním nesouladem mezi provedenými důkazy a z nich učiněnými skutkovými závěry.
21. Konstatoval, že byl uznán vinným z poskytnutí pomoci obviněnému R. H. ke spáchání trestného činu podle §240 tr. zákoníku. Zdůraznil, že s ohledem na princip akcesority účastenství je nejprve třeba zkoumat trestnost hlavního pachatele. Stručně připomněl jednotlivé skutky, jakož i skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku a zdůraznil, že pro posouzení, zda jednáním přičítaným obviněnému R. H. byl spáchán trestný čin podle §240 tr. zákoníku, má význam vymezení právních skutečností, které jsou podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, relevantní pro stanovení výše daně z přidané hodnoty. K tomu připomněl znění ustanovení §2 odst. 1 písm. a), c), §16 odst. 1, §25 odst. 1, §36 odst. 1, §40, §47 odst. 1 písm. a), odst. 5, §72 odst. 1 písm. a), odst. 2 písm. b), odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb. Uvedl, že soud prvního stupně při vyčíslení daňové povinnosti společností, které jsou v rozsudku označeny jako missing trader, vycházel ze skutkového zjištění uvedeného ve znaleckém posudku Ing. Ondřeje Buriana, zejména z jím deklarovaného zjištění, že missing trader zboží pořízené z jiného členského státu Evropské Unie obratem dále prodával (s uplatněním DPH na výstupu), ale přitom za cenu, která v úrovni včetně DPH sice mírně převyšuje pořizovací cenu zboží hrazenou zahraničnímu dodavateli, avšak v úrovni bez DPH tuto pořizovací cenu zdaleka nedosahuje, pořizovatel proto systematicky a dlouhodobě realizoval ztrátové obchody. Podle obviněného však byla nesprávně interpretována zákonná úprava DPH, zejména ustanovení §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. Pokud společnosti označené jako missing trader pořídily od společnosti E. případně od jiné společnosti z jiného členského státu Evropské Unie zboží fakturované jim daňovými doklady specifikovanými ve výroku rozsudku, vznikla jim podle výše citovaných ustanovení povinnost přiznat DPH na výstupu ve výši 21 % ceny plnění, které jim fakturoval dodavatel z jiného členského státu, a současně oprávnění k témuž okamžiku uplatnit u správce daně nárok na odpočet této daně na vstupu. Jestliže společnosti označené jako missing trader takto pořízené zboží dodaly a vyfakturovaly v rozsudku uvedeným daňovým subjektům daňovými doklady, které jsou v rozsudku specifikovány, pak jim vznikla povinnost k DPH na výstupu podle §2 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., a to ve výši 21 % ze základu daně, kterým je podle §36 odst. 1 předmětného zákona výše úplaty, kterou obdržely nebo podle faktur vystavených jejich odběratelům měly obdržet od odběratelů. Daňové doklady vystavené společnostmi označenými jako missing trader jejich odběratelům obsahovaly údaje rozhodné pro stanovení základu jejich daňové povinnosti a tyto společnosti jimi deklarovaly výši základu své povinnosti k vyčíslení DPH na výstupu za užití základní sazby ve výši 21 % z takto deklarovaného daňového základu. Těmto subjektům a ani obviněnému R. H. tak nelze podle dovolatele přičítat, že by správci DPH zatajily skutečnosti rozhodné pro správné vyčíslení jejich povinnosti k DPH. Konstatoval, že je zcela na vůli obchodníka, za jakou cenu své zboží prodává, pokud zboží prodá za cenu nižší nežli nabývající, pak je škoda ve formě snížení majetku prodávajícího, nikoliv škoda státu ve formě nedovoleného snížení daňové povinnosti. Výše citovaná ustanovení zákona č. 235/2004 Sb. "daňovou optimalizaci" při obchodu se zbožím z jiného členského státu prodejem za cenu nižší než pořizovací umožňují. Takovému jednání pak chybí znak neoprávněnosti. Uvedl, že pokud by společnosti označené za missing tradery správci DPH uvedly nepravdivé údaje o daňovém subjektu, od něhož zboží samy získaly, pak tato skutečnost nemá vliv na správné vyměření DPH na výstupu, pro které je podle §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. relevantní výše úplaty, kterou za následný prodej předmětného zboží sám daňový subjekt obdržel od svého odběratele za uskutečněné zdanitelné plnění. O správnosti posledně uvedeného údaje vyplývajícího z faktur specifikovaných ve výroku rozsudku soud neměl pochybnosti.
22. Závěru znalce Ing. Ondřeje Buriana, že obchodní společnosti by vznikla povinnost přiznat a odvést DPH i tehdy, pokud by se reálně dodávky zboží na fakturách uvedené neuskutečnily, který znalec opřel o §108 odst. 1 písm. i) zákona č. 235/2004 Sb., dovolatel vytknul, že §108 odst. 1 písm. i) zákona č. 235/2004 Sb. má procesní povahu a nezakládá hmotněprávní nárok státu na DPH, jejímž předmětem je podle §2 odst. 2 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb. dodání zboží za úplatu, nikoliv vystavení daňového dokladu o dodání zboží za úplatu. Pokud znalec připustil nejistotu ohledně uskutečněného dodání fakturovaného zboží a s touto skutečností se vyrovnával tím, že je nerozhodné, zda fakturované zboží bylo skutečně dodáno, pak je podle dovolatele takový postup v rozporu s pravidlem in dubio pro reo . K otázce relevance daňových dokladů odkázal na právní názor Nejvyššího soudu uvedený např. v rozhodnutí sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, 3 Tdo 946/2008, podle nichž v případě diskrepance mezi daňovým dokladem (fiktivní fakturou) a skutečností právně významnou pro vznik hmotněprávního nároku státu na daň není možno v trestním řízení rezignovat na povinnost orgánů činných v trestním řízení na povinnost zjistit skutkový stav věci při respektování zásady v pochybnostech ve prospěch obviněného. S odkazem na rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 567/2014 zdůraznil, že na rozdíl od daňového řízení je v trestním řízení povinnost prokazovat správnost a reálnost dokladů na orgánech činných v trestním řízení. V tomto smyslu odkázal na stranu 15 a 16 znaleckého posudku, v němž znalec dospěl k závěru, že společnosti označené jako missing trader v přiznáních k DPH deklarovaly, že uskutečnily nákupy v tuzemsku, finančním objemem se blížící hodnotám tuzemských prodejců. Podle názoru znalce validitu vykazovaných údajů zpochybňovaly faktury od společnosti E., případně od jiných dodavatelů z Evropské Unie. Pravdivost údajů deklarovaných v daňových přiznáních nebylo možno vyloučit, přesto v rozporu se zásadou in dubio pro reo konstatoval, že podle jeho názoru není žádným zkreslením či pochybením, pokud se v dalším bude generálně předpokládat, že subjekty jednoznačně vykazující znaky missing traderů žádná tuzemská zdanitelná plnění reálně nepřijaly a žádný nárok na odpočet z takových plnění jim nevznikl, když žádné konkrétní doklady nesvědčí o opaku.
23. Dovolatel měl za to, že nebylo prokázáno, že by obviněný R. H. způsobil, ale i úmyslně zavinil zkrácení státu na DPH v rozsahu, který mu je napadeným rozsudkem přičítán, a spáchal tak trestný čin, pro který byl odsouzen. Z uvedeného důvodu nelze obviněného F. S. uznat vinným účastenstvím na trestném činu obviněného R. H., zejména pokud soud nezjišťoval, co a z jakých informačních zdrojů obviněný F. S. věděl o skutcích přičítaných R. H. a zda byl srozuměn se zkrácením daně jeho jednáním. Popřel, že by se trestného činu, jímž byl uznán vinným, dopustil a konstatoval, že jeho obchody s J. P. a společností 4C. byly běžnými obchodními případy, které reálně proběhly. Zdůraznil, že jeho účetnictví neobsahuje žádné fiktivní daňové doklady a věrně a poctivě zobrazuje jím provedené a přijaté platby související s prodejem a nákupem zboží. Zboží od dodavatele J. P. sám přepravil, pouze některé náklady na dopravu účtoval. Zboží přebíral na různých místech a pak je předával T. F., jednateli společnosti 4C. Uvedl, že jeho obhajoba je již od počátku daňového řízení konzistentní.
24. Obviněný F. S. konstatoval, že nalézací soud odůvodnil svůj rozsudek tak, že poskytl R. H. pomoc tím, že úmyslně nepravdivě deklaroval probíhající obchodní činnost, předstíral platební styk a umožnil, aby na jeho soukromý bankovní účet byly zasílány z bankovních účtů J. P. a společností ovládaných R. H. finanční prostředky pocházející z trestné činnosti, ty následně z účtu vybíral či převedl za účelem jejich přerozdělení mezi obviněnými, přičemž takto jednal vědomě s tím, že daňový subjekt J. P. nebude řádně plnit svou daňovou povinnost, která mu v souvislosti s pořízením zboží z jiného členského státu Evropské Unie a jeho prodejem tuzemskému plátci vznikla, a to vše s úmyslem zkrátit daň a podílet se tak na způsobení škody členskému státu ve výši 59 079 974 Kč. Podle dovolatele však uvedená zjištění nemají základ v provedených důkazech. Zopakoval, že byly vystaveny faktury, které byly řádně zaúčtovány a zaplaceny. Zjištění soudu, že zaúčtováním faktur od dodavatele J. P. a následným uplatněním nároku na odpočet DPH na vstupu zkrátil stát na dani, když věděl, že J. P. nebude řádně plnit svou daňovou povinnost, není podle jeho názoru ničím doloženo.
25. Uvedl, že pokud by soud vzal za prokázané, že faktury přijaté obviněným F. S. a jím zaúčtované jsou fiktivní a jmenovaný od J. P. nepřijal fakturované zboží, pak takový závěr podle obviněného neumožňuje bez dalšího uzavřít, že uplatněním nároku na odpočet DPH na vstupu ve výši uvedené v předmětných fakturách zkrátil stát na DPH. V tomto smyslu připomněl právní závěry vyslovené Nejvyšším soudem v usnesení sp. zn. 5 Tdo 567/2014 a sp. zn. 3 Tdo 946/2018, které je třeba brát v úvahu při právním hodnocení uvedených skutečností. Zdůraznil, že od J. P. koupil zboží, přičemž tímto obchodem byla založena povinnost J. P. na základě faktur, které obviněnému vystavil, tyto zaúčtovat a přiznat správci daně daň na výstupu, avšak povinností obviněného nebylo zjišťovat, zda J. P. tuto povinnost splnil. Obviněný neměl ani přístup k takovým informacím, proto mu nelze přičítat, že by předmětný trestný čin spáchal, a to zejména po subjektivní stránce. Dovolatel dále opět brojil proti znaleckému posudku Ing. Ondřeje Buriana a jeho tvrzení o karuselovém daňovém podvodu simulujícím obchody, jež ve skutečnosti neproběhly, které znalec prezentoval jako jednu z možných hypotéz, pro kterou však chyběla nezbytná opora v důkazech. Naopak byly opomenuty důkazy svědčící o opaku, zejména výpověď svědka T. F., který reálnost obchodů potvrdil. Tato výpověď byla podpořena listinnými důkazy o úhradách ceny fakturovaného zboží. Dovolatel měl tedy za to, že na základě znaleckého posudku Ing. Ondřeje Buriana ani při jeho spojení s dalšími důkazy nelze bez porušení pravidla in dubio pro reo dospět k závěru o jeho vině. V dalším se v obecné rovině věnoval principu presumpce neviny a s ním související judikatuře Ústavního soudu. Znalecký posudek pak podle jeho názoru nesprávně interpretoval zákonnou úpravu stanovení výše daňové povinnosti a aplikoval vadně interpretované právo na skutkový základ nepřekračující rámec pouhé hypotézy, proto je podle jeho názoru procesně nepřípustným důkazem a měl být z předmětu úvahu vyloučen (viz IV. ÚS 135/99, I. ÚS 129/2000, III. ÚS 190/01, aj.). Tím, že nalézací soud využil předmětný posudek jako hlavní důkaz, porušil podle dovolatele postuláty spravedlivého procesu.
26. V další části svého dovolání se obviněný F. S. věnoval odůvodnění rozhodnutí odvolacího soudu, vyjadřoval se k jednotlivým bodům odůvodnění a rozporoval především dostatečnost a opodstatněnost odůvodnění jednotlivých tvrzení odvolacího soudu. Podle dovolatele odvolací soud vady rozsudku nalézacího soudu nepřípustně ignoroval a na jejich nápravu rezignoval, čímž porušil svou ústavní povinnost soudu poskytnout ochranu základním právům a svobodám.
27. Obviněný F. S. navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 29. 4. 2020, sp. zn. 3 To 62/2019, v části, v níž bylo rozhodnuto o zamítnutí jeho odvolání, dále aby podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil také další rozhodnutí na zrušenou část rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal Vrchnímu soudu v Praze, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
28. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (dále jen „státní zástupce“) ve svém vyjádření k dovoláním obviněných M. M. a F. S. předně uvedl, že jimi uplatněné námitky z celé části neodpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu, když obvinění primárně rozporovali skutkové závěry soudů. Konstatoval, že obvinění ve svých dovoláních pominuli podstatu jednání vyplývající z popisu skutku ve výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, jíž bylo zapojení obviněných do řetězce subjektů, v němž všechny vykonávané a na sebe navazující dílčí úkony směřovaly k zastření skutečnosti, zda nebo kterému subjektu vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu. Obvinění však mylně spatřovali podstatu skutku v prodeji zboží za ceny nižší než pořizovací, na což navazoval jejich právní závěr o tom, že takový skutek nenaplnil trestný čin podle §240 tr. zákoníku. Uvedl, že vystavování dokladů, na které obvinění poukázali, již bylo součástí jednání, které směřovalo ke zkrácení daně. Pokud byl v dokladech o dodání zboží základ daně deklarován nižší, než jaký byl předtím v případě pořízení zboží z jiného členského státu, bylo to podle státního zástupce součástí jednání, které mělo zastřít existenci zdanitelného plnění spočívajícího v pořízení zboží z jiného členského státu.
29. Nepřisvědčil ani tvrzení o existenci zásahu do ústavně zaručených práv obviněných. Podle státního zástupce nedošlo k porušení zásady presumpce neviny v souvislosti s podáním posudku znalce Ing. Ondřeje Buriana. Konstatoval, že nalézací soud podrobně popsal, jak ke svým zjištěním dospěl, a je zřejmé, že posudek znalce byl jedním z řady důkazů, o které svá zjištění nalézací soud opřel. Pokud obviněná M. M. např. popřela, že by měla možnost obstarávat záležitosti společnosti G. a zajišťovat podávání daňových přiznání s ohledem na zdravotní stav, pak podle státního zástupce přehlédla zprávy správce daně, z nichž soud zjistil, že obviněná podala přiznání k dani z přidané hodnoty již za zdaňovací období měsíce dubna 2013, které podepsala a k němuž bylo připojeno rozhodnutí o jejím jmenování do funkce jednatele. Z výpovědí několika svědkyň pak vyplynulo, že obviněná řídila činnost předmětné společnosti a zajišťovala vedení účetnictví pro společnost K. S. P. a v této souvislosti nakládala i s finančními prostředky. Poznamenal, že soudy nepominuly ani výpověď svědka T. F., kterou zdůraznil obviněný F. S. Jak připomněl odvolací soud, jeho výpověď byla opatrná a účelová, což soud vysvětlil tím, že musel vědět, že společnost 4C., kterou zastupoval, byla reálně odběratelem zboží profitujícím ze zkrácení daně. Shrnul, že argumentace obviněných pomíjející řadu důkazů nebyla způsobilá zpochybnit postup nalézacího soudu při hodnocení důkazů způsobem stanoveným §2 odst. 6 tr. ř., nepřisvědčil proto námitce stran porušení práva na spravedlivý proces.
30. Za námitku odpovídající uplatněnému dovolacímu důvodu označil námitku obviněné, že pouhé nepodání daňového přiznání nemůže naplnit znak zkrácení daně ve smyslu §240 tr. zákoníku, kterou opřela o usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002. K tomuto však státní zástupce uvedl, že prezentovaný právní názor již byl překonán. Z usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 7. 2005, sp. zn. 8 Tdo 790/2005, publikovaného pod č. 34/2006 Sb. rozh. tr., se podává, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby lze ve vztahu k DPH spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění. Státní zástupce měl za to, že předmětný právní názor lze plně uplatnit v projednávané věci, námitka je proto neopodstatněná.
31. Pod uplatněný dovolací důvod lze podle státního zástupce dále podřadit námitku obviněné týkající se nesprávného hmotněprávního posouzení podmínek ručení statutárního orgánu daňového subjektu za splnění daňové povinnosti vyměřené daňovému subjektu správcem daně. Ani tuto námitku však nepovažoval za důvodnou. Zdůraznil, že soudy nižších stupňů vyšly z právního názoru vysloveného v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014, sp. zn. 15 Tdo 902/2013, uveřejněného pod č. 39/2014 Sb. rozh. tr. Podle obviněné nebylo možno tam vyslovený právní názor aplikovat, protože Finanční úřad pro Plzeňský kraj uplatnil vůči obviněné nárok na náhradu škody, kterou měla způsobit daňovému subjektu snížením jeho majetku, tedy jednáním odlišným od toho, kterým byla uznána vinnou. Státní zástupce však takovou interpretaci uplatnění nároku poškozeného nesdílel. Uvedl, že poškozený ve svém návrhu konstatoval především svou daňovou pohledávku, respektive neuhrazenou daň. Dlužná daň představovala škodu v podobě ušlého zisku, protože v důsledku trestného činu obviněné nedošlo k přírůstku na majetku správce daně. Vedle způsobení škody trestným činem poškozený v návrhu dovozoval, že obviněná současně jako statutární orgán společnosti G. způsobila této společnosti škodu tím, že porušila zákonnou povinnost vykonávat svou funkci s péčí řádného hospodáře a společnost zcela zbytečně zatížila dluhem, přičemž peněžní prostředky, které společnost G. obdržela od společnosti 4C., byly vždy převedeny mimo společnost. Daňová exekuce vedená vůči daňovému subjektu byla bezvýsledná. Podle státního zástupce byl právní názor vyslovený ve výše označeném usnesení Nejvyššího soudu na předmětnou věc aplikovatelný a soudy na jeho základě správně dovodily vznik ručitelského závazku podle §194 odst. 6 a §135 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, na jehož základě byla obviněná v adhezním řízení zavázána k náhradě škody.
32. Za neopodstatněné státní zástupce označil i výhrady vůči způsobu přezkoumání rozsudku soudu prvního stupně soudem odvolacím. Měl za to, že souhlasil-li odvolací soud se skutkovými závěry nalézacího soudu a neprováděl-li dokazování, bylo by nadbytečné, aby ve zdůvodnění opakoval nebo znovu obsáhle posuzoval důkazy (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2019, sp. zn. 4 Tdo 24/2019). Odvolací soud podle státního zástupce dostatečně a výstižně reagoval na námitky obviněných a napadený rozsudek pečlivě přezkoumal.
33. Státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl dovolání obviněné M. M. a podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítl dovolání obviněného F. S..
34. Státní zástupce se v dalším podání vyjadřoval také k dovolání obviněného P. N.. Mínil, že obviněný v dovolání pomíjel podstatná skutková zjištění soudů, když tvrdil, že výrok o vině pod bodem I. 1) až 3) rozsudku nalézacího soudu je založen pouze na zjištění, že obviněný byl formálně jednatelem společnosti T. p., přičemž popřel, že by vystavoval faktury za dodané zboží. Podle státního zástupce je z výroku o vině zřejmé, že obviněný jednak provedl platby na účet slovenské společnosti za pořízení zboží, jednak se dopustil dalšího konkrétního jednání, kterým bylo podávání daňových přiznání, v nichž však pořízení zboží od společnosti z jiného členského státu zamlčel, případně přiznání vůbec nepodal. Tato zjištění byla opřena o údaje poskytnuté bankou a také o zprávu správce daně (bod 48. odůvodnění rozsudku nalézacího soudu). Z uvedených skutečností podle státního zástupce vyplývá logický závěr, že obviněný se vůči správci daně dopustil úmyslného podvodného jednání, které je podstatou zkrácení daně. Pokud jde o části výroku o vině pod body IV. 1) až 10) a VII. 1), měl za to, že tyto obstojí i bez ohledu na provedení rekognicí, jejichž zákonnost a spolehlivost obviněný zpochybnil. Konstatoval, že soud svá skutková zjištění postavil mj. na výpovědích svědků T. F. a J. M., ale i důkazech nepřímých, které hodnotil v jejich souvislostech, např. listinách použitých při provádění obchodů, z nichž je zřejmá identita obviněného, a zjištění rodinných příslušníků obviněného, s nimiž měla prostřednictvím telefonu užívaného při provádění obchodů komunikovat osoba vydávající se za P. D., která současně komunikovala s obviněnými R. H. a S. M. a s účastníky obchodů, např. T. F. Stran námitek obviněného proti výši uložených trestů státní zástupce poukázal na to, že přezkoumání výměry uloženého trestu se lze domáhat pouze prostřednictvím důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. s poukazem na to, že byl uložen trest ve výměře mimo trestní sazbu. Tento dovolací důvod však naplněn nebyl, neboť obviněný předmětnou námitku neuplatnil. Státní zástupce nepřisvědčil ani tvrzení obviněného, že uložený trest je v rozporu se zásadou přiměřenosti trestů, je exemplární a vede k porušení práva na spravedlivý proces, jelikož obviněný neuvedl žádný konkrétní důvod, pro který by tresty měly být zjevně nepřiměřené k povaze a závažnosti trestných činů, k míře, jakou ke spáchání trestného činu přispěl, nebo k významu a povaze jeho účasti na trestném činu. Zdůraznil, že obviněný netvrdil, že by soudy např. nesprávně zjistily nebo přecenily konkrétní přitěžující okolnosti, nebo naopak pominuly významnou polehčující okolnost.
35. Státní zástupce proto navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání obviněného P. N. podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítl.
36. K vyjádření státního zástupce zaslali Nejvyššímu soudu obvinění M. M. a F. S. repliku. K tvrzení státního zástupce, že pokud byl v dokladech o dodání zboží základ daně deklarován nižší, než jaký byl předtím v případě pořízení zboží z jiného členského státu, bylo to součástí jednání, které mělo zastřít existenci zdanitelného plnění spočívajícího v pořízení zboží z jiného členského státu, uvedli, že jde o zjevně nelogický závěr posuzování dokladů, jimiž v předmětné věci byly faktury o dodání zboží daňovými subjekty, v nichž byly obsaženy údaje o tom, komu dodavatel zboží dodal a za jakou cenu, nikoliv od koho a za jakou cenu sám zboží nabyl. Tyto doklady byly samy o sobě i ve spojení s dalšími doklady zajištěnými v trestním řízení v předmětné věci nezpůsobilé zastřít existenci zdanitelného plnění spočívajícího v pořízení zboží z jiného členského státu. Jejich vystavení nebylo ani vedeno úmyslem uvést kohokoliv, zejména správce DPH, v omyl. Uvedli, že na zastírání skutečného dodavatele přijímaného zboží neměly daňové subjekty, jejichž jménem obvinění jednali, žádný, zejména daňový zájem, který by vysvětloval motiv jejich jednání tak, jak to činí státní zástupce. Stran závěru státního zástupce, že při zjišťování skutkového stavu nedošlo k zásahu do ústavně zaručených práv obviněných, jak obvinění tvrdili, konstatovali, že jde o tvrzení zcela obecné a chybí mu jakékoliv zdůvodnění, které by je činilo přezkoumatelným. Stanovisko státního zástupce k výhradám obviněných k posudku znalce Ing. Ondřeje Buriana považovali za špatnou interpretaci jejich výhrad ponechávající stranou podstatné námitky k posudku. Tyto své hlavní výhrady uvedené již ve svých dovoláních znovu předestřeli. Souhlasili s názorem státního zástupce, že trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby lze ve vztahu k DPH spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění. Zdůraznili však, že úmysl osoby jednající za povinný daňový subjekt se musí vztahovat nejen ke skutečnosti, že není podáno povinné daňové přiznání, ale i ke skutečnosti, že správce daně nezjistí výši daňové povinnosti a nevyměří daň. Pokud však tak, jak tomu bylo v předmětné trestní věci, nepodal daňové přiznání daňový subjekt zaevidovaný u správce daně jako plátce DPH, který řádně vede účetní evidenci umožňující správci daně zjistit výši povinnosti k DPH, nelze vzít bez porušení pravidla in dubio pro reo za prokázané vědomí daňového subjektu (osoby za něj jednající), že správce daně bude a priori předpokládat, že daňový subjekt neposkytl ve zdaňovacím období žádné zdanitelné plnění a nevyměří mu daň při využití řádně vedené účetní evidence daňového subjektu. Jinými slovy nepostačuje presumovat bez řádného objasnění subjektivní stránky činu úmyslné zavinění daňového subjektu ve vztahu ke skutečnosti, že DPH nebude správcem daně vyměřena a stát bude zkrácen na dani z přidané hodnoty (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 11 Tdo 265/2000). Obviněná M. M. dále zopakovala, že nesouhlasí s názorem státního zástupce stran správnosti výroku o její povinnosti nahradit škodu, a to z důvodů v dovolání uvedených. Za zjevně nelogickou dovolatelé označili argumentaci státního zástupce, který uvedl, že výhrady ke způsobu přezkoumání rozsudku soudu prvního stupně soudem odvolacím nejsou opodstatněné a že odůvodnění usnesení odvolacího soudu je dostatečné. Poznamenali, že přezkoumání a odůvodnění není totéž. Měli za to, že rozsudek nalézacího soudu nebyl přezkoumán řádně, neboť vady, na které obvinění ve svém odvolání poukazovali, odvolací soud bagatelizoval, případně je zcela ignoroval. Navrhli, aby Nejvyšší soud vyjádření státního zástupce neakceptoval a jeho návrhu nevyhověl.
III. Přípustnost dovolání
37 . Nejvyšší soud jako soud dovolací zjistil, že dovolání jsou podle §265a tr. ř. přípustná, že je podaly včas oprávněné osoby a že splňují náležitosti obsahu dovolání ve smyslu §265f odst. 1 tr. ř. Shledal však, že dovolání obviněných jsou zjevně neopodstatněná.
IV. Důvodnost dovolání
38. Nejvyšší soud úvodem připomíná, že ve vztahu ke všem důvodům dovolání platí, že obsah konkrétně uplatněných námitek, o něž se opírá existence určitého dovolacího důvodu, musí věcně odpovídat zákonnému vymezení takového dovolacího důvodu podle §265b tr. ř., nestačí jen formální odkaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů. Dále není od věci upozornit, že dovolání jen proti důvodům rozhodnutí není přípustné (§265a odst. 4 tr. ř.).
39. Obvinění v dovolání odkázali na dovolací důvody uvedené v ustanovení §265b odst. 1 písm. g), l ) tr. ř. S odkazem na dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. lze dovolání podat, bylo-li rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 pod písmeny a) až k) tr. ř. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. tedy spočívá ve třech různých okolnostech (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. §157 až 314s. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 3174–3175): 1) řádný opravný prostředek byl zamítnut z tzv. formálních důvodů podle §148 odst. 1 písm. a) a b) tr. ř. nebo podle §253 odst. 1 tr. ř., přestože nebyly splněny procesní podmínky stanovené pro takové rozhodnutí, 2) odvolání bylo odmítnuto pro nesplnění jeho obsahových náležitostí podle §253 odst. 3 tr. ř., ačkoli oprávněná osoba nebyla řádně poučena nebo jí nebyla poskytnuta pomoc při odstranění vad odvolání, 3) řádný opravný prostředek byl zamítnut z jakýchkoli jiných důvodů, než jsou důvody uvedené výše pod bodem 1), ale řízení předcházející napadenému rozhodnutí je zatíženo vadami, které jsou ostatními dovolacími důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.
40. Existence dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. uplatněného v alternativě odpovídající shora uvedeným bodům 1) a 2) tedy spočívá v tom, že soud druhého stupně měl v řádném opravném řízení přezkoumat určité rozhodnutí napadené řádným opravným prostředkem po věcné stránce, ale místo toho, aniž byly splněny procesní podmínky pro takový postup, odmítl nebo zamítl řádný opravný prostředek (odvolání nebo stížnost). Podstatou alternativy dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. uvedené pod bodem 3) je pak skutečnost, že dovolateli sice nebylo odepřeno právo na přístup k soudu druhého stupně, ale tento soud – ač v řádném opravném řízení věcně přezkoumával napadené rozhodnutí soudu prvního stupně a řízení mu předcházející – neodstranil vadu vytýkanou v řádném opravném prostředku, nebo navíc sám zatížil řízení či své rozhodnutí vadou zakládající některý z dovolacích důvodů podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř.
41. K dovoláním všech obviněných je třeba poznamenat, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. byl uplatněn relevantně. Obvinění P. N. a F. S. namítli, že jejich odvolání byla zamítnuta, ač v předcházejícím řízení byl dán dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., neboť rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Obdobně relevantně vytkla obviněná M. M., že odvolací soud po věcném přezkoumání rozsudku soudu prvního stupně a řízení mu předcházejícího podle §258 odst. 1 písm. f), odst. 2 tr. ř. napadený rozsudek zrušil pouze v části výroku, jímž jí byla uložena povinnost k náhradě škody, ač byl v řízení předcházejícím rozsudku soudu prvního stupně dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. V této souvislosti dovolací soud připomíná, že i ve světle důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. lze připustit, že zákonná podmínka, že jde o rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek, je splněna i tehdy, jestliže odvolacím soudem podle §258 odst. 1 písm. f), odst. 2 tr. ř. byl k odvolání obviněné napadený rozsudek soudu prvního stupně zrušen pouze v jednom z výroků o náhradě škody a současně v ostatních napadených výrocích zůstal nedotčen (k tomu srov. rozhodnutí uveřejněné pod č. 14/2005 Sb. rozh. tr.).
42. Podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Výklad tohoto ustanovení v kontextu dalších důvodů dovolání obsažených v ustanovení §265b tr. ř. standardně vychází z úvahy, že dovolání je opravným prostředkem mimořádným a odpovídají tomu i zákonem stanovené podmínky rozhodování o něm. Dovolání je zákonem určeno k nápravě procesních a právních vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř., není (a ani nemůže být) další instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři. Procesněprávní úprava řízení před soudem prvního stupně a posléze před soudem odvolacím poskytuje dostatečný prostor k tomu, aby se skutkovou stránkou věci nemusel (a vzhledem k právní úpravě rozhodování o dovolání ani neměl) zabývat Nejvyšší soud v řízení o dovolání.
43. V mezích uplatněného dovolacího důvodu lze namítat, že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoliv o trestný čin nejde, nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci ustanovení procesních, nikoliv hmotněprávních. Proto je též dovolací soud vázán skutkovými zjištěními soudu prvního stupně, eventuálně soudu odvolacího, a těmito soudy zjištěný skutkový stav je pro něj východiskem pro posouzení skutku z hlediska hmotného práva. Vedle vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též „jiné nesprávné hmotněprávní posouzení“. Rozumí se jím zhodnocení otázky, která nespočívá přímo v právní kvalifikaci skutku, ale v právním posouzení jiné skutkové okolnosti mající význam z hlediska hmotného práva.
44. Nejvyšší soud však připouští, že se zásada, s níž jako dovolací soud přistupuje k hodnocení skutkových námitek, nemusí uplatnit bezvýhradně, a to v případě zjištění, že nesprávná realizace důkazního řízení má za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu. Podle ustálené judikatury Ústavního soudu se rozhodování o mimořádném opravném prostředku nemůže ocitnout mimo rámec ochrany základních práv jednotlivce a tato ústavně garantovaná práva musí být respektována (a chráněna) též v řízení o všech opravných prostředcích (k tomu viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14). Ústavní soud vymezil taktéž zobecňující podmínky, za jejichž splnění má nesprávná realizace důkazního řízení za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení postulátů spravedlivého procesu. Podle Ústavního soudu tak lze vyčlenit případy důkazů opomenutých, případy důkazů získaných, a tudíž posléze i použitých v rozporu s procesními předpisy a konečně případy svévolného hodnocení důkazů provedeného bez jakéhokoliv akceptovatelného racionálního logického základu (k tomu např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).
45. Dovolací soud konstatuje, že v projednávané trestní věci neshledal žádný, už vůbec ne extrémní rozpor mezi skutkovými zjištěními soudů a provedenými důkazy. Z odůvodnění rozhodnutí soudů obou stupňů (body 36.–51., 54., 60.–64, str. 131–156, 163–168, 173–176 rozsudku nalézacího soudu, body 17.–20., 22., str. 39–44, 46–48 usnesení odvolacího soudu) vyplývá přesvědčivý vztah mezi jimi učiněnými skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů. Je zjevné, že soudy postupovaly při hodnocení důkazů důsledně podle §2 odst. 6 tr. ř. a učinily skutková zjištění, která řádně zdůvodnily. Důkazy hodnotily podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu a v odůvodnění svých rozhodnutí v souladu s požadavky §125 odst. 1 tr. ř. vyložily, jak se vypořádaly s obhajobou obviněných a proč jí neuvěřily. Není úkolem Nejvyššího soudu coby soudu dovolacího, aby jednotlivé důkazy znovu reprodukoval, rozebíral, porovnával a vyvozoval z nich vlastní skutkové závěry. Podstatné je, že soudy nižších stupňů hodnotily provedené důkazy v souladu s jejich obsahem, že se nedopustily žádné deformace důkazů, že ani jinak nevybočily z mezí volného hodnocení důkazů a že své hodnotící závěry jasně a logicky vysvětlily. To, že způsob hodnocení provedených důkazů nekoresponduje s představami dovolatelů, není dovolacím důvodem a samo o sobě závěr o porušení pravidla in dubio pro reo či obecně zásad spravedlivého procesu a o nezbytnosti zásahu Nejvyššího soudu neopodstatňuje. Presumpce neviny (§2 odst. 2 tr. ř., §40 odst. 2 Listiny základních práv a svobod) a z ní plynoucí pravidlo in dubio pro reo , jejichž použití se obvinění rovněž domáhají, jsou pilířem spravedlivého trestního řízení. Pravidlo in dubio pro reo znamená, že není-li v důkazním řízení dosaženo praktické jistoty o existenci relevantních skutkových okolností, tj. jsou-li přítomny důvodné pochybnosti ve vztahu ke skutku či osobě pachatele, jež nelze odstranit ani provedením dalšího důkazu, nutno rozhodnout ve prospěch obviněného (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01). Platí také, že jakkoli vysoký stupeň podezření sám o sobě není s to vytvořit zákonný podklad pro odsuzující výrok (nález Ústavního soudu ze dne 13. 5. 1998, sp. zn. IV. ÚS 36/98). Jinak řečeno, trestní řízení vyžaduje v tomto ohledu ten nejvyšší možný stupeň jistoty, který lze od lidského poznání požadovat, alespoň na úrovni obecného pravidla „prokázání mimo jakoukoliv rozumnou pochybnost“ (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 260/05, ze dne 12. 1. 2009, sp. zn. II. ÚS 1975/08, ze dne 8. 8. 2013, sp. zn. II. ÚS 2142/11 aj.). Existence rozporů mezi důkazy však sama o sobě neznamená, že by nebylo možné uznat obviněného vinným trestným činem a že by jakékoli rozpory mezi důkazy musely nutně vést k uplatnění pravidla in dubio pro reo , tj. k rozhodnutí v pochybnostech ve prospěch obviněného. I přes rozpory mezi důkazy může soud podle konkrétní důkazní situace dospět ke spolehlivému závěru o spáchání trestného činu obviněným. Rozhodnout ve prospěch obviněného lze toliko za předpokladu, jestliže existující rozpory jsou tak zásadní, že vina obviněného není nepochybná ani po pečlivém vyhodnocení všech důkazů, přičemž v úvahu již nepřichází provedení dalších důkazů. Pravidlo in dubio pro reo je namístě použít jen tehdy, jsou-li pochybnosti o vině důvodné, tj. rozumné a v podstatných skutečnostech, takže v konfrontaci s nimi by výrok o spáchání trestného činu nemohl obstát. Podaří-li se pochybnosti odstranit tím, že budou důkazy hodnoceny volně podle vnitřního přesvědčení a po pečlivém, objektivním a nestranném uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu, pak není důvodu rozhodovat ve prospěch obviněného, svědčí-li důkazy o jeho vině, třebaže jsou mezi nimi určité rozpory (přiměřeně viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 9. 2001, sp. zn. 5 Tz 37/2001). Soudy nepochybily, neaplikovaly-li pravidlo in dubio pro reo , jelikož v posuzovaném případě nebyly přítomny důvodné pochybnosti o vině obviněných. Souhrn provedených důkazů totiž tvořil logickou a ničím nenarušovanou soustavu vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů, které ve svém celku spolehlivě prokazují všechny okolnosti předmětných skutků, objektivní i subjektivní stránku označeného zločinu a usvědčují z jejich spáchání obviněné (k tomu srov. př. rozhodnutí č. 38/1968-IV., č. 38/1970-I. Sb. rozh. tr.).
46. Za porušení práva na řádný proces nelze považovat ani postup založený na tom, že soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná (viz nález Ústavního soudu ze dne 20. 2. 2020, sp. zn. III. ÚS 3711/19). Z uvedeného plyne, že nelze přisvědčit obecným námitkám dovolatelů stran nedostatečného přezkumu rozsudku nalézacího soudu soudem odvolacím, když se podle jejich názoru nevypořádal se všemi jejich četnými výhradami, které vznesli ve svých odvoláních. V této souvislosti není také od věci uvést, že i kdyby bylo možno konstatovat, že odvolací soud mohl podrobněji vyložit důvody, pro které neshledal výhrady uplatněné obviněnými v jejich řádném opravném prostředku důvodnými, o což ale v posuzovaném případě nejde, nejedná se o takový druh vady, pro který by nemohlo jeho rozhodnutí bez dalšího obstát. Za nepřijatelný totiž nelze označit postup odvolacího soudu, který odvolání obviněných řádně přezkoumá, zabývá se v nich uplatněnými námitkami a posléze odkáže na již učiněné závěry soudu prvního stupně, s nimiž se ztotožnil (k tomu srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 2. 2012, sp. zn. I. ÚS 31/12, ze dne 7. 1. 2010, sp. zn. III. ÚS 3189/09, či ze dne 25. 10. 2016, sp. zn. II. ÚS 1153/16, aj.). Ani podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva v rozporu s právem na spravedlivý proces v zásadě není, jestliže soud rozhodující o opravném prostředku při zamítnutí odvolání pojme odůvodnění svého rozhodnutí stručně, ať už tak, že přejme odůvodnění napadeného rozhodnutí, či zvolí jinou metodu; na druhou stranu musí být ale patrné, že se dotyčný soud všemi důležitými otázkami skutečně zabýval a že se nespokojil s pouhým potvrzením závěrů soudu nižšího stupně (srov. rozsudek Evropského soudu pro lidská práva ve věci Helle proti Finsku ze dne 19. 12. 1997, č. 20772/92). O takovém postupu odvolacího soudu není v projednávaném případě žádných pochyb.
47. V kontextu projednávané trestné činnosti je zapotřebí v obecné rovině připomenout, že trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, ve znění účinném do 30. 6. 2016, se dopustí, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb. Spáchá-li tento čin ve velkém rozsahu, naplní skutkovou podstatu podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Podle §24 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku účastníkem na dokonaném trestném činu nebo jeho pokusu je, kdo úmyslně umožnil nebo usnadnil jinému spáchání trestného činu, zejména opatřením prostředků, odstraněním překážek, vylákáním poškozeného na místo činu, hlídáním při činu, radou, ztvrzováním v předsevzetí nebo slibem přispět po trestném činu (pomocník).
48. Ustanovení §240 tr. zákoníku chrání zájem státu na správném vyměření daně, cla, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění, poplatku nebo jiné podobné povinné platby a na příjmech z těchto povinných plateb, z kterých je financována činnost státu, krajů a obcí a jiné činnosti vykonávané ve veřejném zájmu, zejména léčebná péče a sociální zabezpečení. Zkrácení je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Při zkrácení daně (cla, poplatku, pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, pojistného na úrazové pojištění, pojistného na zdravotní pojištění a podobné povinné platby) jde zpravidla o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová (poplatková, celní a další) povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou, poplatkovou, celní atd. povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu, tak opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen. Vylákání daňové výhody lze charakterizovat jako fingované předstírání skutečnosti, z níž má vyplývat povinnost státu poskytnout neoprávněné plnění tomu, kdo zpravidla ani není plátcem příslušné povinné platby, od níž se výhoda odvíjí.
49. Pachatelem i spolupachatelem trestného činu podle §240 tr. zákoníku může být nejen subjekt daně (poplatku, eventuálně jiné povinné platby), ale kdokoli – fyzická i právnická osoba, kdo svým úmyslným jednáním způsobí, že zákonná daň (poplatek, eventuálně jiná povinná platba) nebyla jemu anebo i jinému subjektu (fyzické i právnické osobě) vyměřena buď vůbec, anebo ne v zákonné míře. Může jím být též daňový poradce podnikatele, kterého podnikatel zmocnil, aby za něj zpracoval a správci daně odevzdal daňové přiznání, pokud by daňový poradce v daňovém přiznání úmyslně zkreslil výši daňové povinnosti podnikatele způsobem, který by bylo možné hodnotit jako zkrácení daně.
50. Pokud jde o „velký rozsah“, nelze sice přímo použít výkladové pravidlo §138 odst. 1 tr. zákoníku, ale vzhledem k tomu, že jiná hlediska než finanční zde nemají žádný význam, je třeba tento pojem vykládat tak, že šlo nejméně o 5 000 000 Kč.
51. Z hlediska subjektivní stránky jde o úmyslný trestný čin. Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel chtěl způsobem v trestním zákoně uvedeným porušit nebo ohrozit zájem chráněný tímto zákonem [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], nebo věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Zavinění je vybudováno na složce vědění (intelektuální), která zahrnuje vnímání pachatele, tj. odraz předmětů, jevů a procesů ve smyslových orgánech člověka, jakož i představu předmětů a jevů, které pachatel vnímal dříve, nebo ke kterým dospěl svým úsudkem na základě znalostí a zkušeností, a na složce vůle zahrnující především chtění nebo srozumění, tj. v podstatě rozhodnutí jednat určitým způsobem se znalostí podstaty věci. Jestliže pachatel rozhodné skutečnosti nechce ani s nimi není srozuměn, není tu žádný volní vztah. V případě úmyslného zavinění je třeba konstatovat, že pro oba druhy úmyslu je společné, že intelektuální složka zahrnuje u pachatele představu rozhodných skutečností alespoň jako možných, rozdíl je v odstupňování volní složky. U přímého úmyslu pachatel přímo chtěl způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, u nepřímého úmyslu byl pro případ, že takový následek způsobí, s tímto srozuměn. Úmysl pak nelze v žádném případě jen předpokládat, nýbrž je nutno jej na základě zjištěných okolností prokázat. Závěr o úmyslu lze učinit i z objektivních skutečností, např. z povahy činu a způsobu jeho provedení, avšak musí se tak stát po velmi detailním dokazování a všestranné analýze jednání.
52. Obvinění M. M. a F. S. ve svých dovoláních s poukazem na zásadu akcesority účastenství zpochybňovali závěr o své vině, když podle jejich názoru z uvedené zásady vyplývá, že trestnost účastníka (ale i spolupachatele) je závislá na trestnosti činu hlavního pachatele, proto je za účelem posouzení jejich viny potřeba přezkoumat, zda se hlavní pachatel, obviněný R. H., dopustil trestného činu, na němž se obvinění měli účastnit. Dovolací soud považuje za vhodné podotknout, že tvrzení, že zásada akcesority se uplatní i u spolupachatelství, neodpovídá zákonné úpravě účastenství. Na zásadě akcesority účastenství, což znamená v obecné rovině závislost trestní odpovědnosti účastníka na trestní odpovědnosti hlavního pachatele, přičemž organizátorství, návod a pomoc se posuzují jako účastenství podle §24 tr. zákoníku jen tehdy, jestliže se pachatel hlavního trestného činu o něj alespoň pokusil, je budováno jen a výlučně účastenství. Rozlišení činnosti pomocníka od spolupachatele vyplývá z vymezení spolupachatelství (§23 tr. zákoníku). Pomoc není součástí společného jednání přímo směřujícího k provedení činu, tedy k porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, ale je to pouze jednání podporující činnost pachatele, které nevykazuje znaky úmyslného společného jednání ve smyslu §23 tr. zákoníku. V ostatním je třeba dovolatelům přisvědčit, když v rámci posouzení jejich viny na trestných činech, jichž se měli dopustit jako účastníci ve smyslu §24 odst. 1 tr. zákoníku [tj. jednání popsané pod bodem III. 2) až 9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu u obviněného F. S., a pod bodem III. 1) až 9) u obviněné M. M.], je třeba jako otázku předběžnou posoudit, zda se hlavní pachatel, tedy obviněný R. H., svým jednáním dopustil trestného činu. Svou argumentaci stran jimi tvrzeného nesprávného závěru o vině obviněného R. H. však založili na námitkách proti skutkovým zjištěním soudů nižších stupňů, když převážně brojili proti závěrům znalce z oboru ekonomika, specializace daně, Ing. Ondřeje Buriana, z jehož znaleckého posudku nalézací soud vycházel při vyčíslení daňové povinnosti společností, které jsou označeny jako tzv. missing trader.
53. Jak již bylo předznačeno, s předestřenými námitkami dovolatelů se adekvátně vypořádal odvolací soud v odůvodnění svého rozhodnutí (body 17. a 18. na str. 39–41) a na jeho závěry lze v podrobnostech odkázat. Pouze pro úplnost lze dodat, že výhrady proti znaleckému posudku Ing. Ondřeje Buriana jsou neopodstatněné, tvrzení znalce citovaná v dovoláních jsou vytržena z kontextu a dovolatelé rovněž pominuli, že nalézací soud hodnotil znalecký posudek a v něm předestřené hypotézy a východiska stejně jako všechny ostatní důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř., a to nejen jednotlivě, ale především v souvislosti s dalšími ve věci provedenými důkazy, na jejichž základě hodnotil, ke kterým hypotézám znalce je třeba se přiklonit. Samotné závěry znalce vyjádřené v jeho znaleckém posudku proto nelze hodnotit jako závěry odporující pravidlu in dubio pro reo, neboť znalecký posudek je důkazem, který teprve soudy hodnotí v souladu se zásadami pro hodnocení důkazů a s ohledem na další důkazy může potvrdit či vyvrátit znalcovy hypotézy a přiklonit se k té které variantě, již znalec předestřel. Takové hodnocení důkazů tedy neodporuje pravidlu in dubio pro reo , ani závěrům vyjádřeným v judikatuře citované dovolateli stran povinnosti orgánů činných v trestním řízení prokazovat správnost a reálnost dokladů a skutečností podstatných pro trestní řízení. Nejvyšší soud pak neshledal žádný extrémní rozpor v učiněných závěrech nalézacího soudu, postavených mimo jiné na předmětném znaleckém posudku. Závěry, které soud ze znaleckého posudku převzal, odpovídají četným listinným důkazům, výpisům z bankovních účtů, vystaveným dokladům, učiněným daňovým přiznáním, a zapadají do celkového řetězce všech provedených důkazů, včetně výslechů svědků. Rozhodně pak nelze přisvědčit ani názoru obviněných stran nesprávné interpretace §36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. znalcem ve vztahu k tvrzení, že společnosti pochybily, pokud správci daně nesdělily základ své povinnosti k DPH na úrovni minimálně úplaty za plnění, která přijaly od dodavatelů zboží z jiného členského státu, neboť je zcela na vůli obchodníka, za jakou cenu své zboží prodává. Z takového tvrzení totiž soudy nižších stupňů při stanovení, zda společnosti řádně přiznávaly DPH, a při určení výše zkrácené či řádně nepřiznané DPH, nevycházely. Předmětné tvrzení, že společnosti měly správci daně sdělit úplatu za plnění, která přijaly od dodavatelů zboží z jiného členského státu, se týká případu, kdy společnosti neoprávněně nárokovaly odpočet daně, kdy je podstatné zjištění výše daně na vstupu a na výstupu [viz dovolateli citovaná ustanovení §72 odst. 1 písm. a), §72 odst. 2 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb.]. V kontrapozici s názorem dovolatelů soudy nižších stupňů nespatřovaly neoprávněnost v tom, že společnosti prodávaly zboží za nižší cenu, než za kterou ji nabyly. Ze skutečnosti, že společnosti specifikované v rozhodnutí soudu nalézacího měly prodávat zboží za cenu nižší než pořizovací, je dovozována motivace jednání obviněných, a to krácení daně. Samozřejmě je věcí obchodníka, za jakou cenu zboží prodává, je však evidentní, že by obchodník promyšleně a cíleně neprováděl zcela ztrátové obchody. Jediným logickým vysvětlením takového počínání, a to s ohledem na všechny provedené důkazy, bylo krácení daně a neoprávněné požadování nadměrného odpočtu daně. Pokud je dovolateli vytýkáno, že jim, respektive obviněnému R. H., nelze přičítat zatajení skutečností rozhodných pro správné vyčíslení DPH, když daňové doklady vystavené společnostmi označenými jako missing trader obsahovaly údaje rozhodné pro stanovené základu jejich daňové povinnosti, pak je třeba uvést, že obvinění se předmětného trestného činu dopustili zjednodušeně tím, že úmyslně uváděli nepravdivé údaje ve svých daňových přiznáních k DPH, případně nepodávali daňová přiznání vůbec či neoprávněně požadovali nadměrný odpočet daně. Správce daně nemá k dispozici účetnictví společností a k výpočtu daně či její kontrole dochází správcem daně na základě daňového přiznání a přiložených příloh. Argumentace, že pro stanovení a přiznání výše DPH správcem daně postačilo, že obvinění, respektive společnosti označené v rozsudku soudu prvního stupně jako missing trader, vystavovaly faktury, z nichž vyplýval základ daně, je proto lichá. Přisvědčit nelze ani zpochybnění závěru znalce, který s odkazem na §108 odst. 1 písm. i) zákona č. 235/2004 Sb. ve znění účinném do 28. 7. 2016, uvedl, že společnostem (missing traderům) vznikla povinnost přiznat a odvést DPH i tehdy, pokud se reálně dodávky zboží na fakturách deklarované neuskutečnily. Podle citovaného ustanovení je povinna přiznat daň osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň. Jak příznačně poukázali dovolatelé, podle §2 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb. je předmětem daně dodání zboží za úplatu. Právě na dodání zboží za úplatu byly vystaveny předmětné faktury, které znalec posuzoval, proto na základě vystavení těchto faktur a získání úplaty podle těchto faktur vznikla daňovému subjektu povinnost daň přiznat a odvést. Na tomto závěru ničeho nemění skutečnost, že obchody skrze tzv. missing tradery probíhaly fiktivně a ke skutečnému přebírání zboží těmito společnostmi nedocházelo a zboží směřovalo případně přímo konečnému odběrateli, když však docházelo k převodu financí na základě předmětných faktur. Takovéto fiktivní obchody navíc probíhaly právě za účelem zmatení správce daně a k usnadnění krácení daně případně k neoprávněnému vyplacení nadměrného odpočtu.
54. Z uvedeného vyplývá, že na základě předestřených námitek obviněných uplatněných v jejich dovoláních nelze přisvědčit jejich přesvědčení, že jednání obviněného R. H., hlavního pachatele předmětných skutků, nebylo prokázáno, a tudíž se obvinění F. S. a M. M. nemohli dopustit účastenství na neprokázaném trestném činu.
55. Přisvědčit nelze ani námitce obviněného F. S., že nebyla prokázána jeho vědomost o skutcích přičítaných obviněnému R. H. a srozumění se zkrácením daně, kterého se měl tento dopustit. Obviněný s odkazem na judikaturu Nejvyššího soudu poukázal na skutečnost, že pouhá vědomost či aktivní součinnost při zahrnutí faktur, o nichž věděl, že neodrážejí reálně provedená zdanitelná plnění, do účetnictví, nestačí pro závěr, že se obviněný dopustil daňového deliktu (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 6. 2014, sp. zn. 5 Tdo 567/2014, či ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2018). Obhajoba obviněného spočívala v tom, že koupil zboží od J. P., čímž byla založena povinnost J. P. zaúčtovat obviněným vystavené faktury a přiznat správci daně daň na výstupu, nebylo však povinností obviněného F. S. zjišťovat, zda J. P. tuto svou povinnost splnil, a k takovým informacím neměl ani přístup, přičemž opak podle obviněného nevyplynul z žádného z provedených důkazů. Podle obviněného byla skutková zjištění založena převážně na znaleckém posudku znalce Ing. Ondřeje Buriana a jeho hypotéz, které představovaly více skutkových verzí, jež podle jeho názoru nebyly v souladu s principem presumpce neviny a pravidlem in dubio pro reo vyloučeny.
56. Z obhajoby obviněného F. S. a judikatury, na niž ve svém dovolání odkazoval, je zjevné, že za podstatu svého jednání, které bylo popsané ve skutkové větě pod bodem III. 2) až 9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu a kvalifikované jako pomoc podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku ke zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, považoval jednání odlišné, než které mu bylo nalézacím soudem kladeno za vinu. Trestná činnost obviněného F. S. nespočívala v tom, že správci daně předložil fiktivní faktury, na jejichž podkladě by subjektu, za který jednal a podával daňové přiznání, došlo k nesprávnému vyčíslení daně z přidané hodnoty, proto je judikatura Nejvyššího soudu, na niž odkazoval, neaplikovatelná. Rovněž mu není přičítáno porušení povinnosti zjistit, zda J. P. faktury vystavené obviněným zaevidoval a přiznal z nich daň na výstupu. Podle zjištění soudů nižších stupňů spočívalo jednání obviněného v tom, že jako článek řetězce subjektů, v němž všechny vykonávané a na sebe navazující dílčí úkony těchto subjektů směřovaly k zastření skutečnosti, zda nebo kterému subjektu vznikla povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu, pomohl obviněnému R. H., hlavnímu pachateli, zkrátit stát na dani z přidané hodnoty. Z uvedeného důvodu je bezpředmětné, že obviněný za společnost K. S. P. řádně podal přiznání k DPH a DPH za společnost ve správné výši odvedl, neboť ke krácení DPH docházelo u jiného subjektu v řetězci, a to předcházejícího daňového subjektu J. P., čehož si obviněný byl prokazatelně vědom. Obviněnému R. H., který krácení daně řídil, pomáhal před správcem daně zastřít skutečnosti rozhodné pro správce daně, a z takového jednání také finančně těžil. Skutečnost, že o jednání R. H. směřujícím ke krácení státu na DPH věděl a tomuto obviněnému předmětné jednání svým vlastním jednáním úmyslně usnadnil a poskytl mu pomoc ve smyslu §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, byla nalézacím soudem dostatečně prokázána a vyvozena především z následujících skutečností a důkazů. Obviněný neměl v rozhodné době zkušenosti ani kontakty na velkoobchody takových objemů, které společnost K. S. P., v roce 2014 s mobilními telefony uskutečnila, svědeckými výpověďmi bylo prokázáno, že obviněný se v předmětném období často zdržoval ve společnosti M., obviněný pak správci daně deklaroval obchodní styk s podnikatelem J. P. a společností 4C., ačkoliv tyto byly pouze formální a spočívaly ve vystavování faktur, vedení účetnictví, podávání daňového přiznání, ačkoliv obchody reálně neprobíhaly, neboť společnost K. S. P. podle svědků (majitelů dopravce a řidičů – M. B., R. D.) ve skutečnosti nepřebírala deklarované zboží. Uvedené zboží bylo v mnoha případech přepravováno přímo mezi společnostmi E. a společností 4C., nikoliv přes J. P. či společnost K. S. P., z čehož je zjevné, že tyto subjekty byly do řetězce vloženy pouze za účelem zmatení správce daně a zastření pravdivých skutečností ohledně nabytí zboží z jiného členského státu, čehož si obviněný F. S. byl vědom, když věděl, že zboží společnost K. S. P. nepřevzala a k obchodu mezi touto společností a J. P. reálně nedošlo. Zbožím reálně disponovali pouze obviněný R. H. a po něm T. F. za společnost 4C. (v podrobnostech viz především str. 148 a 149 rozsudku nalézacího soudu). Dále bylo rovněž zjištěno, že obviněný F. S. poskytl, a to aktivně a vědomě s ohledem na povahu jednání, obviněnému R. H. čipovou kartu, jejímž prostřednictvím obviněný R. H. ovládal bankovní účet společnosti K. S. P. Uvedené vyplývá ze zjištění, z jaké IP adresy byly provedeny přístupy do internetového bankovnictví, tedy z kterých míst k přístupům docházelo, a i na základě svědeckých výpovědí, poznávacího řízení i informací ohledně bydliště obviněného R. H. je nepochybné, že to byl právě R. H., kdo se do internetového bankovnictví předmětné společnosti přihlašoval a bankovnictví ovládal (blíže viz str. 149–150 rozsudku nalézacího soudu). Dále např. z výpisu z bankovního účtu obviněného F. S. vyplynulo, že na svůj účet přijímal příchozí platby od J. P., společnosti G., společnosti B., společnosti E., společnosti G. P., převážnou část těchto přijatých prostředků předal obviněné M. M., část převedl na účet svého bratra P. S., přičemž tyto převody neměly žádné jiné opodstatnění v rámci deklarovaného podnikání obviněného či společnosti K. S. P., jejímž byl jednatelem než napojení právě na řetězec v karuselovém podvodu řízeném obviněným R. H. Všechny důkazy, jejich hodnocení a logické skutkové závěry z nich vyplývající nalézací soud velice podrobně popsal na str. 143–151 svého rozsudku, na který lze v podrobnostech odkázat, když není potřeba všechny skutečnosti znovu opakovat. Odvolací soud závěry soudu nalézacího k námitkám obviněného F. S. uplatněným již v odvolání shrnul pod bodem 20. na str. 44–45 odůvodnění svého usnesení. Jak ve vyjádření k dovolání uvedl i státní zástupce, obviněný F. S. ve svém dovolání pomíjí řadu provedených důkazů, na jejichž základě soudy dospěly ke skutkovým závěrům z nichž vyvodily, že svým jednáním vědomě a cíleně usnadnil obviněnému R. H. páchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Nelze pak přisvědčit ani námitce obviněného, že soudy zcela pominuly výpověď svědka T. F. Naopak jeho výpověď byla označena za opatrnou a účelovou, zejména pak byly závěry ohledně provedených obchodů vyvozeny i z výpovědí dalších svědků, kteří se podíleli např. na dopravě předmětného zboží (viz výše). Na základě uvedeného lze uzavřít, že obviněný vědomě (a tedy co do zavinění úmyslně) pomáhal obviněnému R. H. v jeho jednání, jež směřovalo ke spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku.
57. Rovněž obviněná M. M. popírala, že by se dopustila jednání popsaného pod bodem III. 1)–9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, jímž se měla dopustit zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, tj. jako pomocník. Předně vytýkala, že pod citovaným bodem výroku o vině rozsudku nalézacího soudu jí bylo přičítáno, že za jejího přispění docházelo k vystavování faktur za daňový subjekt J. P., a to s vědomím, že podnikatel J. P. je zneužit ke krácení DPH, což považovala za neurčité vymezení jejího jednání neslučitelné se zásadou, podle níž musí být popis skutku vymezen tak, aby nemohl být zaměněn s jiným skutkem, rovněž musí být z popisu skutku jasné, jaké konkrétní skutečnosti naplňující znaky trestného činu jsou obviněné osobě kladeny za vinu, aby se proti nim mohla účinně hájit, a dále vytýkala, že tvrzení soudu je nepřezkoumatelné, když soud neuvedl, jaké informace měla o předmětné činnosti mít a z jakých zdrojů je měla získat.
58. Nad rámec konstatování, že předmětná výtka obviněné je procesního a skutkového charakteru a nespadá pod uplatněný dovolací důvod, lze připomenout, že v rámci vymezení skutku a zachování jeho totožnosti musí být v usnesení o zahájení trestního stíhání, v obžalobě, v návrhu na potrestání, v rozsudku, v usnesení o zastavení trestního stíhání a v dalších meritorních rozhodnutích skutek přesně označen s uvedením místa, času a způsobu jeho spáchání, popřípadě s uvedením jiných skutečností, pokud je jich třeba k tomu, aby skutek nemohl být zaměněn s jiným a aby byla odůvodněna určitá právní kvalifikace [srov. náležitosti přesného označení skutku uvedené v §177 písm. c) tr. ř.]. Popisu skutku pod bodem III. 1)–9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu nelze s ohledem na uvedená východiska ničeho vytknout, jelikož obsahuje dostatek skutečností, aby mohl být odlišen od jiných skutků, zejména obsahuje časové období, označení konkrétních subjektů, konkrétního jednání i způsobeného následku. Zcela konkrétně je v něm označeno také jednání, jímž se obviněná měla dopustit pomoci na tam přesně označené a nezaměnitelné trestné činnosti hlavního pachatele obviněného R. H., kterým bylo vystavování faktur za daňový subjekt J. P. ve společnosti M., ačkoliv obviněná věděla, že daňový subjekt J. P. byl zneužíván ke zkrácení DPH. Navzdory názoru obviněné nelze nepřezkoumatelnost tvrzení soudu, že obviněná věděla, že daňový subjekt J. P. je zneužit ke zkrácení DPH, spatřovat v tom, že soud neuvedl, jak konkrétně byl J. P. ke zkrácení daně zneužit a jaké informace o tomto obviněná měla, když tyto skutečnosti nejsou podstatné pro kvalifikaci skutku, ani pro jeho totožnost a nezaměnitelnost, a nemusí tak být obsaženy v tzv. skutkové větě, ale jsou podstatné v rámci hodnocení důkazů a činění skutkových závěrů, proto stačí, pokud z odůvodnění rozhodnutí vyplývá, na jakém základě byly učiněny uvedené skutkové závěry.
59. Pomoc obviněné M. M. hlavnímu pachateli, tj. obviněnému R. H., na zkrácení DPH u daňového subjektu J. P. tím, že obviněnému R. H. zajistila řadu pracovnic ze zaměstnanců společnosti M., které vystavovaly faktury pro společnost G. a J. P., tyto osoby sama úkolovala a kontrolovala, jakož i vědomost o jeho trestné činnosti, byla bez důvodných pochybností prokázána (viz bod 50. na str. 143–151 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu, bod 19., str. 41–44 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). S výtkami obviněné proti znaleckému posudku Ing. Ondřeje Buriana se nelze ztotožnit, a to z důvodů, které již byly podrobně rozvedeny výše, zejména je pak ve vztahu k projednávanému jednání obviněné třeba tyto námitky označit za bezpředmětné s ohledem na skutečnost, že skutková zjištění stran pomoci obviněné M. M. obviněnému R. H. na zkrácení DPH nebyla na tomto posudku založena. Její pomoc byla prokázána především výpovědí svědkyně V. Ř., která byla zaměstnankyní společnosti M., její pracovní činnost navazovala na činnost svědkyně P. P., když pokračovala ve vystavování faktur za G., a to na základě pokynů obviněné a podkladů, které jí poskytovala mimo jiné i obviněná, faktury předávala obviněné a měsíčně vyhotovovala přehledy prodaných telefonů. Z předložených listin, které byly obsahem e-mailových zpráv s měsíčním přehledem prodaných telefonů, které svědkyně V. Ř. zasílala R. Š., dříve P., pak vyplynulo, že se jednalo i o faktury vystavené za J. P. Její pomoc byla dále prokázána výpovědí svědkyně L. P., která vypověděla, že jí obviněná M. M. požádala o zasílání peněz na její účet, na základě jejích pokynů pak peníze z účtu vybírala a obratem předávala obviněné, přičemž finanční transakce jsou doloženy i výpisem z účtu L. P., na němž jsou zaznamenány transakce od společností G., od J. P., společnosti B. a E. Předání peněz obviněné je pak prokázáno písemnými potvrzeními o převzetí finanční hotovosti i výpovědí svědkyně R. Š., dříve P. Téměř veškerý zisk byl tedy přesměrován na obviněnou M. M. a je nepředstavitelné, že by o trestné činnosti obviněného R. H. nevěděla a nepomáhala mu vystavováním faktur za J. P. úmyslně. Nelze pominou ani skutečnost, že listiny k založení bankovního účtu pro podnikatele J. P. v originální podobě byly zajištěny ve společnosti H., a to u obviněné M. M., rovněž z provedeného dokazování podle přístupových IP adres bylo zjištěno, že přístupy do internetového bankovnictví byly realizovány ze společnosti M., kde právě obviněná působila. U obviněné byly zajištěny i další listiny, které měly souvislost s její činností konanou s obviněným R. H. za subjekty G. a J. P., finanční přehledy, výpočty provizí a vizualizovaná schémata jednotlivých řetězců, vlastnoruční poznámky a úvahy. Vědomá spoluúčast obviněné na fakturačních řetězcích byla doložena i obsahem zpráv ze schránky m. @seznam.cz.
60. Validitu nelze přiznat ani námitkám obviněné M. M., že se nedopustila trestných činů, kterými byla uznána vinnou, především že nejednala v úmyslu, aby společnosti G., nebyla správcem daně vyměřena DPH, a že nebyla prokázána její součinnost s obviněným R. H. při nepodání daňového přiznání [skutek pod bodem II. 2)–9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu]. Obhajoba obviněné totiž spočívá na odlišném hodnocení důkazů, konkrétní důkazy vytrhává z kontextu dalších provedených důkazů a opomíjí jejich existenci, mimo to jsou námitky obviněné pouhým opakováním její obhajoby, kterou uplatnila již v řízení před soudy nižších stupňů, které se s jejími námitkami zcela dostatečně a správně vypořádaly, proto lze na odůvodnění jejich rozhodnutí v podrobnostech odkázat.
61. Pro úplnost lze zdůraznit, že obhajoba obviněné se jeví jako zcela účelová. Obviněná tvrdila, že nemohla vykonávat funkci jednatelky společnosti G., a být tak povinna za tuto společnost podávat daňová přiznání v období od května do prosince roku 2013, když její zdravotní stav jí bránil daňové přiznání zpracovat a podat správci daně, navíc z výpisu z obchodního rejstříku společnosti G., je evidentní, že obviněná byla do funkce jednatele zapsána až dne 20. 12. 2013, do té doby byl v obchodním rejstříku jako jednatel zapsán pouze obviněný R. H. Obviněná při této argumentaci však zcela pominula skutečnost, že ačkoliv byla do obchodního rejstříku zapsána jako jednatelka až dne 20. 12. 2013, funkce jednatelky jí vznikla dříve, a to již 26. 4. 2013, přičemž ve výkonu této její funkce jí nebránila ani skutečnost pozdního zápisu do obchodního rejstříku, který má pouze deklarační charakter, ani její zdravotní stav, jak vyplynulo z výpovědí svědků, kteří potvrdili, že za společnost G., v předmětné době skutečně jednala, vystavovala za ni faktury i další účetní doklady či dávala k jejich vystavování pokyny, jakož i z četných listinných důkazů, a to účetních dokladů, obsahů emailových schránek (např. zprávy a registrační údaje, z nichž vyplývá zřízení emailu G. @seznam.cz dne 18. 4. 2013 svědkyní H. K., která pracovala pro společnost M. a jednala na základě pokynů obviněné M. M.) aj. Obhajoba obviněné, že nemohla za společnost G., podat daňové přiznání, neboť nebyla v obchodním rejstříku vedena jako jednatelka společnosti, v důsledku čehož by správce daně přiznání k dani, které by podala obviněná, neuznal, je zcela lichá. Ze zprávy Finančního úřadu pro Plzeňský kraj se totiž podává, že obviněná podala za společnost G. správci daně přiznání k DPH za měsíc duben 2013, k němuž přiložila rozhodnutí o odvolání obviněného R. H. z funkce jednatele a o jmenování obviněné M. M. do funkce nové jednatelky. Je tedy evidentní, že i samotná obviněná si byla vědoma možnosti doložit svou funkci jednatele správci daně i v případě nevčasného provedení změny ve funkci jednatele v obchodním rejstříku. Pokud jde o princip materiální publicity, na nějž obviněná ve svém dovolání odkazuje, pak nelze než uvést, že smyslem tohoto principu, vyplývajícího z tehdy účinného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (§29 citovaného zákona), byla ochrana třetí strany, vůči níž jedná subjekt, jehož se zápis v obchodním rejstříku týká, a dobré víry třetí strany v pravdivost a účinnost zveřejněných údajů, nikoliv ochrana subjektu, na jehož straně ke změně, která však nebyla včas zapsána do obchodního rejstříku, došlo. Nelze pak pominout odst. 5 předmětného ustanovení, podle něhož se třetí osoby mohou vždy dovolat nezveřejněných údajů a obsahu listin, neodnímá-li jim skutečnost nezveřejnění účinnost. Právě o takovou situaci se jedná v případě deklaratorního zápisu změny v osobě jednatele v obchodním rejstříku, když zcela prokazatelně byla změna v osobě jednatele finančnímu úřadu známa již před tímto zápisem. Princip materiální publicity by tak chránil správce daně v případě, jednal-li by vůči obviněnému R. H., kterého by v souladu se zápisem v obchodním rejstříku považoval za jednatele společnosti v případě, že by obviněná M. M. správci daně předmětná rozhodnutí o odvolání R. H. z funkce a jmenování obviněné do funkce jednatele neoznámila a nedoložila. Z principu materiální publicity tak nelze v žádném případě dovodit, že by obviněná, o jejímž jmenování do funkce jednatele společnosti svědčí rozhodnutí, nemohla za společnost vůči třetím stranám jednat až do dne zápisu této změny v obchodním rejstříku. Odvolací soud v této souvislosti výstižně shrnul, že okolnost, že v obchodním rejstříku byl až do dne 20. 12. 2013 veden jako jednatel společnosti G. R. H., nemůže obviněnou z trestné činnosti vyvinit. Správně poukázal na to, že i důvody, pro které nedošlo k zápisu dříve, svědčí o účelovosti tohoto jednání ve snaze zabránit správci daně v dřívější reakci na zjištěný stav nepodávání daňových přiznání k DPH za jmenovanou společnost, ačkoliv společnost fakturačně a účetně v tomto období prováděla obchody specifikované v rozsudku soudu prvního stupně v objemech desítek milionů Kč. Přiléhavě také připomněl, že obviněná, vědoma si těchto skutečností v pozici reálné jednatelky společnosti G., byť formálně byl jako jednatel stále veden R. H., neučinila nic pro to, aby ke zjištěnému trestněprávnímu následku nedošlo, naopak se aktivně podílela na vystavování faktur pro odběratele zboží 4C., což jen svědčí o jejím aktivním podílu na protiprávním jednání.
62. Pochybnosti nelze mít ani o skutečnosti, že obviněná nepodávala daňová přiznání vědomě s úmyslem dosáhnout zkrácení daně ve smyslu §240 tr. zákoníku v součinnosti s obviněným R. H. Nejenže bylo četnými výpověďmi svědků a listinnými důkazy prokázáno, že obviněná se v předmětné době podílela na vedení společnosti G., zařizovala vystavování faktur pro tuto společnost, a byla si tedy vědoma, že společnosti vznikla povinnost přiznat a odvést DPH, což jako jednatelka za společnost záměrně neučinila, výpovědí svědkyně L. P. a listinami o předání finanční hotovosti touto svědkyní obviněné M. M. a výpisem z bankovního účtu svědkyně bylo prokázáno, že obviněná obdržela majetkový prospěch za takovou svou činnost, který neodpovídal pouhému zisku z prodeje zboží, ale naopak zisku ze zkrácení DPH. S ohledem na svou činnost statutárního orgánu a výkon další podnikatelské činnosti v rámci společnosti M. a M. je evidentní, že si musela být vědoma povinností, které jí vůči správci daně jako jednatelce vyplývaly. Správci daně pak své postavení sama v podání za duben roku 2013 přiznala, přesto se následně aktivně vyhýbala jakémukoliv jednání se správcem daně za účelem zjištění a přiznání daňové povinnosti za G. s výmluvou na svůj zdravotní stav, který jí však ve skutečnosti nebránil vykonávat ostatní činnosti, řídit společnost a být činnou i v jiných společnostech a zajišťovat či vydávat faktury apod. O jejím záměrném zapojení do karuselového řetězce vytvořeného za účelem krácení státu na DPH svědčí i skutečnost, že na základě jejích pokynů a s její pomocí byly vystavovány faktury potvrzující pouze předstíraný převod zboží mezi subjekty z jiných členských států na společnost G., která je obratem prodávala společnosti 4C., a to za nižší hodnotu, než která odpovídá výši nákupní ceny a výši DPH, tedy fakticky by šlo o ztrátový obchod, přičemž takto nevýhodný obchod zcela logicky nemůže mít jiný důvod, než je majetkové obohacení obviněných na základě krácení státu na DPH. Na základě uvedeného nelze než uzavřít, že obviněná jednala vědomě, nepřiznala-li správci daně DPH za společnost G., a to s cílem dosáhnout neodvedení této daně, a tedy s úmyslem poškodit stát zkrácením DPH.
63. Z hlediska uplatněného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. je relevantní výtka vůči kvalifikaci nepodání přiznání k DPH za společnost G. jako zkrácení státu na DPH při vědomí, že uvedená společnost byla správcem daně evidována jako registrovaný plátce DPH. Obviněná měla za to, že soudy nižších stupňů ignorovaly konstantní judikaturu, a to nález Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2002, sp. zn. I. ÚS 722/01, podle kterého není krácením daně její neodvedení, pokud nebyla zatajena skutečnost odůvodňující vznik daňové povinnosti, rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 1978, sp. zn. 11 Tz 68/78, podle něhož je zkrácením daně úmyslné jednání pachatele, jímž docílí, aby daň nebyla vůbec vyměřena nebo byla vyměřena v nižší částce, a především pak usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, z něhož vyplývá, že znak zkrácení daně ve smyslu §148 odst. 1 tr. zák. (nyní §240 tr. zákoníku) není naplněn jen samotným nepodáním daňového přiznání povinnou osobou za situace, kdy správci daně je daňová povinnost takové osoby známa a zjištění základu daně, jakož i stanovení daně může být provedeno i jinými prostředky.
64. K tomu dovolací soud připomíná, že právní názor vyjádřený v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 12. 2. 2003, sp. zn. 11 Tdo 265/2002, na nějž dovolatelka poukazovala, byl překonán usnesením velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2012, sp. zn. 15 Tdo 1671/2011, uveřejněném pod č. 55/2012 Sb. rozh. tr., zabývajícím se právní otázkou, zda úmyslné jednání pachatele spočívající v samotném nepodání daňového přiznání, je-li tím současně zatajováno zdanitelné plnění, naplňuje znak „zkrácení daně“ ve smyslu §240 tr. zákoníku. Nejvyšší soud v tomto rozhodnutí připomněl, že zkrácením daně je jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň, než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Z jeho závěrů dále vyplývá, že přečin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku lze ve vztahu k dani z přidané hodnoty spáchat i úmyslným nepodáním přiznání k této dani a tím i zatajením zdanitelného plnění, přestože pachatel nebo osoba, za niž jedná, je plátcem této daně registrovaným u správcem daně. V takovém případě správce daně není povinen stanovit výši nepřiznané daně podle pomůcek, ale je oprávněn předpokládat u daňového subjektu nulovou výši daně. Ke zkrácení daně pak dojde v důsledku nepodání daňového přiznání a zatajení zdanitelného plnění, nikoli v příčinné souvislosti s případnou nečinností správce daně. Ve shodě s tímto právním závěrem vyznívají také jiná rozhodnutí Nejvyššího soudu, podle nichž jednání pachatele, v důsledku něhož je plátci (poplatníkovi) vyměřena nižší daň, než jaká odpovídá jeho skutečně existující daňové povinnosti, popřípadě mu není daň vyměřena vůbec, ačkoliv daňová povinnost vznikla, lze za splnění dalších podmínek posoudit jako trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, přičemž jde-li o daň z přidané hodnoty, lze ji v tomto smyslu zkrátit např. samotným nepodáním daňového přiznání, zatajením zdanitelných plnění, účelovým snižováním základu daně, neoprávněným uplatněním odpočtu daně apod. (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 22. 9. 2004, sp. zn. 11 Tdo 917/2004, uveřejněný pod č. 22/2005 Sb. rozh. tr.).
65. Nalézací soud nepochybil, kvalifikoval-li jednání obviněné popsané pod bodem II. 2)–9) výroku o vině rozsudku jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku spáchaný ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku. Ze skutkových zjištění učiněných nalézacím soudem, s nimiž se ztotožnil odvolací a následně i dovolací soud, který ve skutkových zjištěních nenalezl žádný extrémní nesoulad mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními, na jejichž základě by byl oprávněn do skutkových zjištění soudů nižších stupňů zasáhnout, se podávají všechny skutečnosti podstatné pro předmětnou právní kvalifikaci. Obviněná M. M. byla v období od května do prosince roku 2013 jako jednatelka společnosti G. povinna zajistit podání přiznání k DPH správci daně za tuto společnost, což však neučinila, a to s cílem zkrátit stát na DPH, čímž došlo ke zkrácení daně u tohoto daňového subjektu v rozsahu 75 755 582 Kč.
66. Obviněná dále brojila proti výroku, jímž jí byla podle §228 odst. 1 tr. ř. uložena povinnost zaplatit na náhradě škody České republice, zastoupené Finančním úřadem pro Plzeňský kraj, částku 75 755 582 Kč. Měla za to, že v projednávané věci nebyla vyřešena otázka, zda jsou splněny zákonem stanovené hmotněprávní podmínky vzniku ručitelského závazku obviněné jako jednatelky společnosti G. I tuto námitku, podřaditelnou pod důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., Nejvyšší soud shledal zjevně neopodstatněnou, a to z níže uvedených důvodů.
67. Jak poznamenala i sama obviněná ve svém dovolání, nárok státu vyplývající ze zkrácené (neodvedené) daně je nárokem na náhradu škody, který však nemůže příslušný finanční orgán uplatňovat podle §43 odst. 3 tr. ř. v trestním řízení proti subjektu povinnému k zaplacení daně (srov. přiměřeně rozhodnutí uveřejněná pod č. 34/1987 a č. 22/2005-II. Sb. rozh. tr.). Uplatnění nároku na náhradu škody v trestním řízení (adhezním řízení) může přicházet v úvahu jen tam, kde z provedeného dokazování vyplývá, že obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň této právnické osoby, vůči které sice finanční úřad vydal platební výměr, jímž právnické osobě doměřil zkrácenou daň, ale je zřejmé, že tento platební výměr je nevykonatelný, protože právnická osoba nemá žádný majetek, na který by bylo možno vést exekuci. Jde-li o akciovou společnost nebo o společnost s ručením omezeným a je-li obviněný členem jejich statutárního orgánu, je třeba řešit otázku, zda mu v takovém případě nevzniká ručitelský závazek [podle §194 odst. 6 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (resp. za použití §135 odst. 2 obchodního zákoníku), po 1. 1. 2014 srov. §159 odst. 3, §2910 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, a §53 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)], na základě kterého by mohl být v adhezním řízení zavázán k náhradě způsobené škody nebo k vydání bezdůvodného obohacení získaného trestným činem podle §240 tr. zákoníku. Uplatnění nároku na náhradu škody by mohlo přicházet v úvahu i tehdy, jestliže by bylo možné dovodit odpovědnost obviněného, který není plátcem, resp. poplatníkem zkrácené (nebo neodvedené) daně, jako pachatele trestného činu podle §240 tr. zákoníku za škodu způsobenou tímto trestným činem nebo bezdůvodné obohacení získané takovým trestným činem (srov. č. 25/1968-I. a č. 20/2002-II. Sb. rozh. tr.). Uplatnění nároku na náhradu škody v trestním řízení (adhezním řízení) může tedy přicházet v úvahu tam, kde z provedeného dokazování vyplývá, že obviněný jako osoba jednající za právnickou osobu zkrátil daň této právnické osoby, vůči které finanční úřad vydal platební výměr (blíže usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014 sp. zn. 15 Tdo 902/2013, uveřejněné pod č. 39/2014-II. Sb. rozh. tr.). Právě o tento případ se jednalo a předpoklady pro výrok o náhradě škody u trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné platby podle §240 tr. zákoníku byly u obviněné splněny.
68 . Soudy nižších stupňů zcela správně poukázaly na to, že za výše uvedených okolností vznikl obviněné ručitelský závazek podle §194 odst. 6 ve spojení s §135 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, za jehož účinnosti k projednávané činnosti obviněné došlo. Podle §194 odst. 6 citovaného zákona členové představenstva, kteří odpovídají společnosti za škodu, ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně, jestliže odpovědný člen představenstva škodu neuhradil a věřitelé nemohou dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti pro její platební neschopnost nebo z důvodu, že společnost zastavila platby. Rozsah ručení je omezen rozsahem povinnosti členů představenstva k náhradě škody. Ručení člena představenstva zaniká, jakmile způsobenou škodu uhradí. Podle §135 odst. 2 citovaného zákona se ustanovení §194 odst. 6 tohoto zákona použije obdobně ve vztahu k základním povinnostem jednatelů, kterými jsou zajištění řádného vedené předepsané evidence a účetnictví, vedení seznamu společníků a informování společníků o záležitostech společnosti (§135 odst. 1 citovaného zákona). V důsledku obviněnou zaviněného porušení této své povinnosti jednáním popsaným pod bodem II. 2)–9) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, jímž se dopustila zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, vznikla daňovému subjektu, tj. společnosti G., majetková újma ve výši 75 755 582 Kč spočívající v neuhrazené daňové povinnosti. Jelikož obviněná takto vzniklou škodu společnosti neuhradila, ručí svým majetkem věřiteli této společnosti za takto vzniklý závazek, tj. za neuhrazený daňový nedoplatek. Nejvyšší soud jen pro úplnost doplňuje, že Finanční úřad pro Plzeňský kraj v návrhu na přiznání náhrady škody uvedl, že společnost G. není schopna dostát svým závazkům vůči věřiteli, jímž je Česká republika, když ani v rámci daňové exekuce nebylo možno dlužnou daň vymoci, resp. nebyl zjištěn žádný exekučně postižitelný majetek, což ostatně ani obviněná M. M. nezpochybnila. Poškozený také upozornil, že obviněná M. M. jako jednatelka společnosti G. nejednala s péčí řádného hospodáře, čímž vznikla daňovému subjektu škoda, konkrétně dluh na veřejnoprávních daních. Poškozený proto žádal, aby obviněné byla uložena povinnost k náhradě škody, a rozhodnutím soudu prvního stupně bylo jeho návrhu vyhověno. Z uvedeného je zjevné, že pro přiznání nároku na náhradu škody poškozené České republice byly splněny všechny hmotněprávní podmínky, na které obviněná ve svém dovolání poukazovala. Z provedeného dokazování totiž vyplynulo, že obviněná jako jednatelka společnosti G. zkrátila daň vyměřenou platebním výměrem finančního úřadu, platební výměr je nevykonatelný, jelikož společnost G. nemá žádný majetek, na který by bylo možno vést exekuci, společnost G má pohledávku vůči obviněné z titulu její odpovědnosti za škodu, kterou této společnosti způsobila porušením svých povinností vyplývajících z výše citovaných ustanovení, a v důsledku neuhrazení této pohledávky nemůže poškozený na této společnosti dosáhnout uspokojení své pohledávky z majetku společnosti. Obviněné tedy vznikl ručitelský závazek za škodu společnosti G. vůči státu vzniklou v příčinné souvislosti s projednávanou trestnou činností, proto byla zavázána k náhradě škody zcela správně a v souladu s východisky uvedenými v usnesení Nejvyššího soudu ze dne 8. 1. 2014 sp. zn. 15 Tdo 902/2013.
69. K dovolání obviněného P. N. je třeba předně konstatovat, že i jeho námitky uplatněné v rámci dovolání pod dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. se obsahově shodují s námitkami, které uplatnil již v řízení před soudy nižších stupňů, zejména pak ve svém odvolání. Odvolací soud tyto námitky přezkoumal a náležitě se s nimi vypořádal, proto lze na jeho argumentaci, jakož i rozsáhlou a velice podrobnou argumentaci nalézacího soudu, v podrobnostech odkázat (viz přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, ze dne 27. 6. 2002, sp. zn. 5 Tdo 219/2002, ze dne 27. 9. 2017, sp. zn. 6 Tdo 450/2017, aj.). Nejvyšší soud pouze nad rámec související a věcně správné argumentace odvolacího soudu pod bodem 22. na str. 46–48 jeho usnesení, na niž možno v plném rozsahu odkázat, uvádí následující.
70. Obviněný vytýkal, že nebyl řádně prokázán jeho úmysl, jakož ani aktivní účast na protiprávním jednání popsaném pod bodem I. 1)–3) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, když soudy nižších stupňů své závěry dovodily pouze na základě skutečnosti, že byl formálně v obchodním rejstříku veden jako jednatel společnosti T. p. a pominuly, že nevystavoval ani nepodepisoval faktury za dodávky zboží, když na všech fakturách byl použit toliko otisk jeho podpisu, a že nebyl prokázán ani jeho úmysl ve vztahu ke spáchání pomoci obviněnému R. H. při naplnění skutkové podstaty stíhaného zločinu popsaného pod body IV. 1)–10) a VII. 1) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, neboť nebylo prokázáno jeho aktivní vystupování pod falešnou identitou P. D., když k tomuto závěru soud vedl procesně nepoužitelný důkaz nesprávně provedenou rekognicí, čímž mělo dojít k porušení práva obviněného na spravedlivý proces.
71. Dovolací soud v předmětné věci neshledal existenci žádného extrémního rozporu ani porušení práva na spravedlivý proces. Obviněný ve své dovolací argumentaci zcela pomíjí všechny ve věci provedené důkazy, které soudy hodnotily nejen jednotlivě, ale především i v jejich celkovém souhrnu. Pokud např. ke skutku popsanému pod bodem I. 1)–3) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu obviněný uváděl, že zde byla vina dovozována toliko ze skutečnosti, že byl zcela formálně zapsán do obchodního rejstříku jako jednatel společnosti T. p., aniž by se na chodu společnosti jakkoliv podílel, když vše měl zařizovat obviněný R. H., pak pominul, že z provedeného dokazování mimo jiné vyplynulo, že obviněný P. N. dne 16. 1. 2013 zřídil u ČSOB, a. s., v XY bankovní účet v měně EUR a zřídil i smlouvu o elektronickém bankovnictví, k čemuž sjednal ovládání účtu přes SMS s autorizačním klíčem s telefonním číslem XY, kdy jediným disponentem k účtu byl právě sám obviněný P. N., přičemž zprávou O2 Czech Republic, a. s., bylo prokázáno, že hlasovou službu uvedeného telefonního čísla sjednal dne 28. 6. 2012 obviněný P. N. a prostřednictvím tohoto čísla byly autorizovány platby z předmětného účtu dodavateli E. a prováděny další bankovní operace. Již z těchto důkazů je evidentní nikoliv pouze formální zápis obviněného jako jednatele v obchodním rejstříku, ale také jeho aktivní účast na chodu společnosti, proto nelze přiznat relevanci ani argumentaci obviněného, že nepodepisoval faktury za dodávky zboží, když na fakturách je používán pouze otisk jeho podpisu. Obviněný svým podpisem či otiskem razítka svého podpisu stvrzoval správnost údajů na podávaných daňových přiznáních, které však obsahovaly nepravdivé údaje, v jejichž důsledku byl neoprávněně uplatňován požadavek na vyplacení nadměrného odpočtu DPH. Jeho tvrzení o neznalosti těchto nepravdivě uvedených údajů nelze přisvědčit, když např. ze skutečnosti, že v daňových přiznáních za 1. a 2. čtvrtletí roku 2013 byly uvedeny nepravdy o nákupech v tuzemsku, v jejichž důsledku byl neoprávněně uplatňován požadavek na vyplacení nadměrného odpočtu DPH, který však nebyl správcem daně uznán, je zjevné, že obviněný P. N. by v případě zjištění, že podklady jemu poskytnuté obviněným R. H. k daňovému přiznání nejsou pravdivé, by zcela jistě jako osoba odpovědná za podání daňového přiznání za společnost T. p. podnikl ve vztahu k R. H. nějaké kroky, aby se zbavil své odpovědnosti za případnou trestnou činnost jiné osoby, ledaže se na předmětné trestné činnosti obviněného sám již podílel a byl si jí vědom.
72. Aktivní účast obviněného na trestné činnosti popsané pod body I. 1)–3), IV. 1) až 10) a VII. 1) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu a jeho vědomost o této trestné činnosti vyplývá mimo jiné i z provázanosti mezi obviněným P. N. a dalšími osobami účastnícími se předmětného jednání, a to nejen R. H., ale i obviněným S. M., dále ze skutečnosti, že aktivně vystupoval jako imaginární obchodní ředitel společnosti R. A., následně i za společnost B., pod fiktivním jménem P. D., kdy tato osoba, tj. P. D., na sebe uváděla telefonický kontakt 721080201, jak vyplynulo z e-mailové komunikace společnosti R. A. s jinými společnostmi a ze svědeckých výpovědí M. C. a T. F. K uvedenému telefonnímu číslu bylo zjištěno, že nejčastějším místem uskutečněných hovorů je město XY, tedy město, v němž P. N. bydlí, a že z něj bylo komunikováno s bývalou manželkou obviněného P. N., s jeho známým, jemuž prodával drůbež, jeho dcerou, jeho pronajímatelem, ale také s obviněnými R. H. a S. M., depositním skladem zboží společnosti H. W. L., T. F. za společnost 4C., M. C. za společnost R., O. A. za společnost A., či se společností M. Skutečnost, že aktivně jednal tak, jak bylo popsáno v tzv. skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu, a to jako P. D., tedy zcela evidentně není, navzdory tvrzení dovolatele, dovozována pouze z rekognice fotografiemi, která neproběhla procesně přípustně. Identifikaci obviněného P. N. jako P. D. provedenou svědky (např. M. M., J. M., M. C., T. F. aj.) podle fotografií soudy nižších stupňů za rekognici splňující podmínky §104b odst. 4 tr. ř. nepovažovaly. V souladu s §89 odst. 2 tr. ř., podle kterého může za důkaz sloužit vše, co může přispět k objasnění věci, však takovou rekognici považovaly za důkaz s nižší vypovídající hodnotou, než jakou by měla správně provedená rekognice podle §104b tr. ř. Určení, že obviněný P. N. vystupoval jako P. D. a pomáhal na páchání trestné činnosti obviněnému R. H., když vystupoval jako imaginární obchodní ředitel ve vztahu k odběratelům společnosti R. A., osobně přebíral a vyzvedával zboží ve skladu společnosti H. W. L. a zboží přepravoval dalším osobám a společnostem, následně jako P. D. vystupoval i za společnost B., kdy rovněž zajišťoval např. přepravu zboží, vyplývá nejen z poznání a výpovědí několika svědků, ale především z výše uvedené komunikace z telefonního čísla, jehož byl obviněný P. N. uživatelem. Společně tyto důkazy bez jakýchkoliv důvodných pochybností prokazují, že obviněný jako smyšlená osoba P. D. v mnoha situacích, především těch, které byly ve skutkové větě výroku o vině rozsudku nalézacího soudu popsány, vystupoval. Je zřejmé, že pokud by si nebyl vědom nelegálních cílů, k nimž jeho jednání a jednání obviněného R. H. směřovalo, nevytvořil by a nevystupoval by pod fiktivním jménem a jako fiktivní obchodní ředitel P. D. Z uvedeného vyplývá, že obviněný P. N. zcela prokazatelně v případech popsaných pod body I. 1)–3), IV. 1)–10) a VII. 1) výroku o vině rozsudku nalézacího soudu jednal aktivně, byl si vědom, že jeho jednání a jednání obviněného R. H. směřuje ke zkrácení daně, a pokud tak za této vědomosti aktivně jednal, pak nelze než dospět k závěru, že si nemohl představovat jiný následek jejich jednání, než je zkrácení daně, proto tento následek musel evidentně i přímo chtít.
73. Při nezjištění možnosti ingerence Nejvyššího soudu do skutkových zjištění soudů nižších stupňů na základě tzv. extrémního rozporu při hodnocení důkazů je třeba uzavřít, že zmiňované námitky dovolatele, jimiž převážně zpochybnil skutková zjištění soudu prvního stupně, s nimiž se ztotožnil soud odvolací a posléze i soud dovolací, nemohou obstát a jeho výhrady vůči správnosti závěru o naplnění subjektivní stránky zločinu, jímž byl uznán vinným, jsou zjevně neopodstatněné.
74. Pokud jde o výhradu obviněného vůči jemu uloženému trestu, kterou dovolatel založil na domněnce, že v jeho věci došlo k nesprávnému hmotněprávnímu posouzení skutku a že se s ohledem na povahu, závažnost trestného činu a míru jeho účasti jedná o trest exemplární a nepřiměřený, pak dovolací soud považuje za nutné zdůraznit, že tuto námitku obviněného pod důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podřadit nelze. Za jiné nesprávné hmotněprávní posouzení ve smyslu důvodu dovolání uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (o nesprávné právní posouzení skutku se evidentně nejedná) je možno, pokud jde o výrok o trestu, považovat jen jiné vady tohoto výroku záležející v porušení hmotného práva, než jsou otázky druhu a výměry trestu, jako je např. pochybení soudu v právním závěru o tom, zda měl či neměl být uložen souhrnný trest nebo úhrnný trest, popř. společný trest za pokračování v trestném činu apod. Žádnou takovou vadu ale obviněný v napadeném rozhodnutí nespatřoval.
75. Námitky vůči druhu a výměře uloženého trestu (s výjimkou trestu odnětí svobody na doživotí) lze v dovolání úspěšně uplatnit jen v rámci zákonného důvodu uvedeného v ustanovení §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., který je v soustavě dovolacích důvodů §265b odst. 1 tr. ř. v určitém ohledu dovolacím důvodem speciálním vůči důvodu uvedenému v §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. lze dovolání podat, jestliže obviněnému byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo mu byl uložen trest ve výměře mimo trestní sazbu stanovenou v trestním zákoně na trestný čin, jímž byl uznán vinným. S odkazem na tento dovolací důvod musí být obsahem námitek buď tvrzení, že byl uložen takový druh trestu, který zákon nepřipouští, nebo že byl uložen trest co do druhu přípustný, avšak mimo zákonnou trestní sazbu. Jiná pochybení spočívající v nesprávném druhu či výměře uloženého trestu, zejména nesprávné vyhodnocení kritérií uvedených v §39 až §42 tr. zákoníku a v důsledku toho uložení nepřiměřeného přísného (nebo naopak mírného trestu), nelze v dovolání vytýkat prostřednictvím tohoto ani jiného dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 tr. ř. (k tomu viz rozhodnutí uveřejněné pod č. 22/2003 Sb. rozh. tr.).
76. Zásah dovolacího soudu by přicházel v úvahu toliko výjimečně, a to pokud by shledal, že uložený trest je v tak extrémním rozporu s povahou a závažností trestného činu a s dalšími relevantními hledisky, že by byl neslučitelný s ústavním principem proporcionality trestní represe (k tomu např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 15. 5. 2013, sp. zn. 7 Tdo 410/2013, ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 8 Tdo 1561/2016, aj.). Zásada přiměřenosti trestních sankcí je předpokladem zachování obecných principů spravedlnosti a humánnosti sankcí. Tato zásada má ústavní povahu, její existence je odvozována ze samé podstaty základních práv, jakými jsou lidská důstojnost a osobní svoboda, a z principu právního státu, vyjadřujícího vázanost státu zákony. Jde-li o uložení nepodmíněného trestu odnětí svobody, je třeba klást otázku, zda zásah do osobní svobody pachatele, obecně ústavním pořádkem předvídaný, je ještě proporcionálním zásahem či nikoliv. Je třeba zkoumat vztah veřejného statku, který je představován účelem trestu, a základním právem na osobní svobodu, které je omezitelné jen zákonem, avšak dále za předpokladu, že jde o opatření v demokratické společnosti nezbytné a nelze-li sledovaného cíle dosáhnout mírnějšími prostředky (k tomu přiměřeně srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04). Ústavní soud ve své judikatuře zastává názor, že ukládání trestů obecnými soudy se nemůže ocitnout vně rámce ústavní konformity a pamatuje v této souvislosti zejména na případy, kdy obecné soudy při rozhodování o trestu mohou porušit některé ústavně zaručené základní právo či svobodu obviněného. O takové případy může jít tehdy, jestliže rozhodnutí o trestu je nepřezkoumatelné v důsledku absence odůvodnění, nachází-li se mimo kritéria pro volbu druhu a stanovení konkrétní výměry trestu či je založeno na skutkovém stavu zjištěném v extrémní rozporu s provedeným dokazováním, zjištěném nezákonným způsobem, anebo zjištěném nedostatečně v důsledku tzv. opomenutých důkazů (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 4. 2018, sp. zn. II. ÚS 492/17, usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 6. 2018, sp. zn. IV. ÚS 2947/17). O takovou situaci se ale v posuzované věci nejedná.
77. Pouze pro úplnost lze doplnit, že nalézací soud se žádného pochybení při ukládání trestu odnětí svobody a trestu zákazu činnosti tomuto obviněnému nedopustil. Obviněný byl shledán vinným jako spolupachatel podle §23 tr. zákoníku zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku [ad I. 1)–3)] a zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě účastenství podle §24 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku [ad IV. 1)–10) a VII. 1)], za což byl podle §240 odst. 3 tr. zákoníku za užití §43 odst. 1 tr. zákoníku odsouzen k úhrnnému trestu odnětí svobody v trvání šesti let, pro jehož výkon byl podle §56 odst. 2 písm. a) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou, a podle §73 odst. 1 tr. zákoníku mu byl uložen trest zákazu činnosti, spočívajícího v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let. Obviněný byl v nyní projednávané věci ohrožen trestem odnětí svobody v trvání pěti až deseti let. Nalézací soud správně zhodnotil všechny polehčující i přitěžující okolnosti (viz bod 72., 73., str. 178 a 179 odůvodnění rozsudku nalézacího soudu) a s jeho hodnocením se ztotožnil i soud odvolací (viz bod 27. str. 52 odůvodnění usnesení odvolacího soudu). Při úvahách o výměře trestu odnětí svobody přiléhavě uvážil, že obviněný byl trestán za více trestných činů, přičemž jednoho se dopustil jako spolupachatel, dalšího jako pomocník, přičemž míru jeho účasti rozhodně nelze označit za nízkou, zejména v případě trestné činnosti, které se dopustil ve spolupachatelství a aktivně se podílel na krácení daní a vylákání výhody na dani. Rovněž je třeba vzít v úvahu, že trestná činnost byla předem promyšlená. Způsob jednání obviněného, který se skutku pod bodem I. 1)–3) dopustil jako statutární orgán společnosti T. p., míra jeho účasti na předmětné trestné činnosti, když to byl právě on, kdo podával daňová přiznání k DPH, a rozsah zkrácení daně a vylákání výhody na dani, na němž se podílel, jsou zcela legitimními důvody pro uložení trestu zákazu činnosti, spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu či funkce člena statutárního orgánu obchodních korporací a družstev na dobu deseti let (viz §73 odst. 1 tr. zákoníku). Trest uložený obviněnému rozhodně nelze označit za nepřiměřeně přísný a zjevně nespravedlivý.
78. Nejvyšší soud pro úplnost dodává, že dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř. je v posuzovaném případě vázán na jiný dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř., konkrétně dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., z čehož plyne, že jsou-li relevantně uplatněné námitky zjevně neopodstatněné, platí totéž i z hlediska důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. l ) tr. ř.
79. Nejvyšší soud uzavírá, že dovolání obviněných M. M., P. N. a F. S. byla dílem podána z jiných důvodů, než jaké činí dovolání přípustnými ustanovení §265b tr. ř., a dílem relevantně uplatněnými námitkami dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. naplněn nebyl. Dovolání jsou tedy jako celek zjevně neopodstatněná, a proto je Nejvyšší soud odmítl podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Učinil tak v neveřejném zasedání za splnění podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř.
Poučení: Proti tomuto usnesení není opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 28. 4. 2021
JUDr. Věra Kůrková
předsedkyně senátu