ECLI:CZ:NSS:2019:9.AFS.306.2017:139
sp. zn. 9 Afs 306/2017-139
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Mikeše, Ph.D. a soudců
JUDr. Michala Mazance a JUDr. Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: TEKO
Trutnov a.s., se sídlem Na Pile 2, Trutnov, zastoupené JUDr. Lubomírem Pánikem, advokátem
se sídlem Masarykova 1120/43, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 10. 2015,
čj. 32582/15/5300-22441-711458, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 8. 2017, čj. 31 Af 69/2015-236,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 16. 8. 2017, čj. 31 Af 69/2015-236,
se zru š u je .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství, ze dne 7. 10. 2015, čj. 32582/15/5300- 22441-711458,
se zru š u je a věc se v rac í žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i ne n zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě
a kasační stížnosti částku v celkové výši 36 798 Kč, k rukám zástupce žalobkyně
JUDr. Lubomíra Pánika, advokáta, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Na základě výsledků daňové kontroly za zdaňovací období měsíce června, července,
srpna, září, října a listopadu 2010 byla žalobkyni (dále „stěžovatelka“) dodatečnými platebními
výměry na daň z přidané hodnoty (dále jen „dodatečný platební výměr“) doměřena daň z přidané
hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši celkem 5 445 506 Kč, a současně uložena povinnost uhradit
penále ve výši celkem 1 089 101 Kč. Shora označeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
stěžovatelky proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, dodatečným
platebním výměrům, a napadená rozhodnutí byla potvrzena.
[2] Správce daně vyloučil z nároku na odpočet DPH přijatá zdanitelná plnění ve formě
demoličních, stavebních a zemních prací v areálu Tlakové plynárny Ústí nad Labem, a.s. (dále
také „TPÚ“) a Fotovoltaické elektrárny Boletice nad Labem (dále také „FVE“). Provedenou
daňovou kontrolou DPH dospěl k závěru, že stěžovatelka uplatňovala nárok na odpočet daně
z titulu uvedených plnění v rozporu s §72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. 2015 (dále jen „zákon o DPH“), neboť neprokázala,
že zdanitelná plnění přijala od deklarovaných dodavatelů, v uvedených obdobích a v rozsahu tak,
jak je uvedeno na přijatých daňových dokladech.
[3] Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) žalobu stěžovatelky proti
napadanému rozhodnutí zamítl. Uvedl, že v případě akce TPÚ stěžovatelka předložila daňové
doklady obsahující předepsané náležitosti a důkazní břemeno tak přešlo na správce daně. Ten
na základě vyjádření stavebního odboru Magistrátu města Ústí nad Labem ze dne 7. 4. 2010 (dále
jen „stanovisko stavebního odboru“) vyslovil pochybnosti o věrohodnosti účetnictví stěžovatelky
a identifikoval konkrétní skutečnosti, na základě nichž mu vznikly pochybnosti. Bylo proto
na stěžovatelce, aby dalšímu důkazy prokázala zákonnost uplatnění nároku na odpočet daně.
Obdobně v případě akce FVE stěžovatelka předložila správci daně formálně bezvadné daňové
doklady. Správci daně vznikly pochybnosti ohledně provedení těchto prací, neboť stavební
rozpočty prostavěnosti nekorespondovaly s měsíčními soupisy provedených prací. Subdodavatel
stěžovatelky navíc nesídlil na adrese svého sídla a nekomunikoval se svým správcem daně.
Krajský soud dospěl k závěru, že na základě provedených důkazů nelze dovodit uskutečnění
zdanitelných plnění tak, jak vyplývá z uzavřených smluv, a to jak v souvislosti s demolicí objektů
v areálu TPÚ, tak v souvislosti s výstavbou FVE. Ohledně TPÚ zhodnotil výpovědi svědků D.
C., T. S., V. D. a H. V. a ztotožnil se s názorem správce daně i žalovaného, že z nich nelze
dovodit uskutečnění sporných zdanitelných plnění. Výpovědi vykazovaly nesrovnalosti a měly
obecně nízkou důkazní hodnotu. Nebylo možno prokázat, které objekty byly demolovány a kým.
[4] V případě FVE byl vytvořen řetězec společností na zadání či zhotovení zemních prací,
podle stěžovatelky v pořadí FVE Boletice spol. s r. o. (dále jen „FVE Boletice“) – Tesla, a.s. (dále
jen „Tesla“) – Nowak, a.s. (dále jen „Nowak“) – stěžovatelka – CST plus, s.r.o. (dále jen „CST
plus“). Správce daně a žalovaný však dovodili, že práce, na které společnost Tesla uzavřela
smlouvu se společností Nowak, nejsou uvedeny na fakturách, kterými provedené práce
fakturovala společnost Tesla, zadavateli zakázky, tedy společnosti FVE Boletice. Předmětem
fakturace byly pouze práce provedené na základě smluv uzavřených mezi Tesla a stěžovatelkou
a jiné práce nebyly zapracovány do projektu a nebyly fakturovány. Podle nich proběhlo zadání
zemních prací
takto:FVE Boletice – Tesla – stěžovatelka – CST plus.
[5] Žalovaný dle názoru krajského soudu oprávněně dospěl k závěru, že z daných důkazních
prostředků a z důkazních prostředků z jiných daňových řízení plynou nejasnosti. Ty se dotýkaly
data předání staveniště, dále toho, že stěžovatelka přípravné zemní práce neprovedla sama,
přestože měla vlastní zaměstnance, strojní zařízení a dopravní prostředky, ale uzavřela smlouvu
na provedení přípravných zemních prací se společností CST plus, která neměla žádné
zaměstnance ani strojní vybavení. Pochybnosti ohledně přípravných zemních prací provedených
CST plus prohloubila ještě skutečnost, že CST plus nesídlí na uvedené adrese svého sídla
a nekomunikuje se svým místně příslušným správcem daně. Další pochybnost se týkala porovnání
provedených prací v měsíčních soupisech, na základě kterých došlo k fakturaci. Žalovaný totiž
zjistil, že objemy fakturovaných prací se v jednotlivých položkách neshodovaly. Objemy prací,
které údajně prováděla CST plus pro stěžovatelku, by měly korespondovat s fakturací
provedenou stěžovatelkou vůči společnosti Nowak, a dále pak vůči společnosti Tesla. Dle
důkazních prostředků od společnosti Nowak, která měla dále přefakturovat práce společnosti
Tesla, nekorespondovaly stavební rozpočty prostavěnosti za období srpen až listopad roku 2010
s měsíčními soupisy provedených prací, které předložila stěžovatelka. Správce daně dále
na základě dožádání od jiného finančního úřadu, který provedl místní šetření u daňového
subjektu Tesla, zjistil, že Tesla k jednotlivým položkám uvedeným na vydaných fakturách
předložila faktury od jednotlivých subdodavatelů, kteří se na této zakázce podíleli. Mezi
subdodavateli, jejichž práce Tesla přijala a vyfakturovala společnosti FVE Boletice, nebyla
společnost Nowak.
[6] Svědecká výpověď M. S. nepotvrdila, že přípravné a zemní práce na výstavbě FVE
provedla společnost CST plus v rozsahu a v období tvrzeném stěžovatelkou. Postup správce
daně i žalovaného nepovažoval krajský soud za nezákonný a nepřezkoumatelný. Žalovaný
dostatečně vysvětlil, proč odmítl návrhy na opakované výslechy svědků, jakož i další navrhované
důkazy. Skutkový stav byl na základě hodnocených důkazů postaven najisto a tato jistota již
nemohla být dalšími důkazy vyvrácena. K návrhům stěžovatelky na výslech svědků v soudním
řízení uvedl, že svědci již jednou byli vyslechnuti v rámci jiného daňového řízení a z jejich
výpovědí nelze dovodit uskutečnění zdanitelných plnění tak, jak vyplývá z uzavřených smluv.
Pokud následně tvrdili, že si na jisté okolnosti vzpomněli, lze tomuto tvrzení uvěřit, pouze pokud
by byly tyto okolnosti doloženy řádnými doklady z jejich účetnictví. O jejich hodnověrnosti však
měl krajský soud pochybnosti, neboť odkazovali pouze na své poznámky, které mohly být jakkoli
upravovány. K důkazům opatřeným v jiných daňových řízeních uvedl, že nelze žalovanému
vytýkat, že o tomto důkazu nevěděl a v rámci odvolacího řízení k němu nepřihlédl. Bylo na
stěžovatelce, aby na tyto nové důkazy sama upozornila. Důkaz nemohl být žalovaným
v odvolacím řízení proveden.
[7] Krajský soud dále nepřisvědčil námitce stěžovatelky ohledně nepřesných údajů uváděných
v oznámení stavebního odboru Magistrátu města Ústí nad Labem. Jednotlivá sdělení magistrátu
si sice odporovala, ale důkazní řízení tím nebylo narušeno. Oznámení magistrátu nejprve vyvolalo
pochybnosti o správnosti údajů. Důkazní řízení se však opíralo o jiné zjištěné důkazy, která
tvrzení stěžovatelky o uskutečnění zdanitelného plnění vyvrací.
[8] Ohledně namítaného porušení zásady materiální pravdy v kontextu s názorem žalobkyně,
že pokud se dle závěru správce daně činnosti subdodavatelů neuskutečnily, není možné, aby
z těchto plnění byla vypočtena na straně subdodavatelů daň na výstupu soud uvedl, že závěr,
dle kterého stěžovatelka své důkazní břemeno neunesla, nelze přenášet do daňového řízení jiného
daňového subjektu, neboť posouzení daňové povinnosti u odlišného daňového subjektu závisí
opět na důkazním řízení v něm vedeném. Jinak řečeno jiný daňový subjekt musí nést své důkazní
břemeno, a pokud jej unese, promítne se tato skutečnost do výpočtu jeho daňové povinnosti.
[9] Námitky procesního charakteru neshledal krajský soud důvodnými, neboť v daňovém
řízení ani v daňové kontrole nezjistil procesní vady. Protokol o zahájení daňové kontroly
obsahuje všechny požadované náležitosti a byl jím vymezen její předmět. Správci daně nelze
vytýkat, že úkon trval krátkou dobu, ani nelze usuzovat, v jakém časovém horizontu mají být
jednotlivé úkony správce daně realizovány. Postupu správce daně nelze nic vytknout ani
u protokolu o rozšíření daňové kontroly. Výzva k prokázání skutečností sice obsahuje
nepřesnost, spočívající v tom, že vedle elektronického podpisu obsahuje i podpis vlastnoruční,
přičemž datum výzvy je uvedeno pouze u podpisu elektronického, ale jen proto nelze výzvu
považovat za nezákonnou.
[10] Ke zpochybňovanému postupu správce daně při vydání protokolu o seznámení
s výsledkem kontrolního zjištění krajský soud uvedl, že účelem jednání zachyceného na protokolu
bylo seznámení stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění a možnost stěžovatelky vyjádřit
se k tomuto zjištění. Chybějící podpis úřední osoby na protokolu nelze považovat za nedostatek
svědčící o nedodržení požadavků daňového řádu. Stěžovatelka dále nerozvedla, zda, případně
jaká újma by jí měla chybějícím podpisem vzniknout.
[11] Dále se krajský soud vyjádřil k nesouhlasu stěžovatelky s názorem správce daně, dle
něhož z její strany došlo k účelovému prodlužování projednání zprávy. Ze strany stěžovatelky
docházelo několikrát k rušení termínu podpisu zprávy o daňové kontrole, čímž by formálně došlo
k ukončení jejího projednání. Správce daně pojal podezření, že stěžovatelka nemá v úmyslu
v dohledné době zprávu o daňové kontrole projednat, v jejím jednání spatřoval vyhýbání
se projednání a převzetí zprávy o daňové kontrole a proto přistoupil k odeslání zprávy do datové
schránky zástupce. V tomto postupu správce daně neshledal krajský soud pochybení.
[12] Poslední námitka stěžovatelky se vztahovala k charakteru plné moci udělené pro daňovou
kontrolu. Daňová kontrola byla ukončena 10. 11. 2014, proto již po tomto datu nebyla plná moc
účinná. Správce daně měl vyzvat k předložení plné moci na stadium po ukončení kontroly.
Krajský soud shledal tuto námitku za nedůvodnou, neboť je patrné, že ke konstatování
stěžovatelky bylo v konečném důsledku přihlédnuto, a to navzdory tomu, že správce daně
původně uváděl, že námitky v předložených písemnostech byly podány zástupcem, který již
k těmto úkonům nebyl žalobkyní zmocněn.
[13] Krajský soud dospěl k závěru, že zemní a demoliční práce s největší pravděpodobností
proběhly, ale nebylo prokázáno, že by se tak stalo na základě subdodavatelských prací
stěžovatelkou tvrzených smluvních partnerů. Stěžovatelka neprokázala, že přijatá zdanitelná
plnění použila pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Stěžovatelka tak neunesla důkazní
břemeno.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[14] Stěžovatelka napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, jejíž důvody podřadila
pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., tedy tvrdí nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení
právní otázky soudem v předcházejícím řízení, a vady tohoto řízení.
[15] Úvodem Nejvyšší správní soud uvádí, že kasační stížnost je pojata velmi obšírně, přičemž
argumentace v ní uvedená se ne zcela sourodě promítá celým jejím obsahem. Stěžovatelka
se velmi široce věnuje rekapitulaci důkazních prostředků, které za účelem vyvrácení pochybností
správci daně navrhovala. Doslovně opisuje pasáže odůvodnění krajského soudu a obsáhle shrnuje
řízení před správcem daně. Jedná se o obdobný styl, jakým byla pojata žaloba, což způsobovalo
problémy již v řízení před krajským soudem. Kasační stížnost je tak velmi nepřehledná a značně
ztěžuje její posouzení ze strany Nejvyššího správního soudu.
[16] Stěžovatelka namítá, že se krajský soud s celou řadou žalobních námitek nevypořádal
a jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Nepřezkoumatelné
je i rozhodnutí žalovaného. Stěžovatelka nenesla důkazní břemeno. Z podrobné rekapitulace
obsahu výzvy, reakce stěžovatelky a obsahu stanovisek stavebního odboru ze 7. 4. 2010
a ze 7. 1. 2015 dovozuje, že v důsledku nesprávných údajů stavebního odboru nedošlo k přesunu
důkazního břemene, neboť výzva k odstranění pochybností byla předčasná a nezákonná. Správce
daně si měl i s přihlédnutím k vyjádřením stěžovatelky prošetřit a prověřit pravdivost údajů
stavebního odboru. U výstavby FVE byla jediná nejasnost ohledně data předání stavebních prací,
což však nemůže vést ke zpochybnění zdanitelného plnění.
[17] Odkazuje na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 2. 8. 2017,
čj. 4 Afs 58/2017-78) a judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) (rozsudek
ze dne 6. 12. 2012, ve věci C-285/11, Bonik – dále jen „rozsudek SDEU Bonik“) týkající
se odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty u plnění zatížených podvodem na této
dani. Má za to, že závěry tam uvedené lze uplatnit na projednávanou věc, neboť pokud tyto
závěry platí v situaci, kdy je řešen daňový podvod, tím spíše musí platit v situaci, kdy o daňový
podvod nejde.
[18] Závěr, dle kterého se jí nepodařilo prokázat jí tvrzené skutečností, tj. že práce byly
provedeny uvedenými dodavateli v uvedeném rozsahu, není správný, protože pochybnosti
správce daně nepředstavují důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti
či správnosti účetnictví stěžovatelky. K přenosu důkazního břemene nedošlo. Obecně provedená
výzva, která se neopírá o relevantní skutkové okolnosti, je nezákonná. Správce daně ve výzvě
neuvedl, co požaduje doložit a jakými důkazními prostředky. Krajský soud schválil nezákonný
postup správce daně a posléze i žalovaného, že k vydání výzvy k prokázání skutečnosti došlo
důvodně. Ve výzvě tvrzené nejasnosti byly vysvětleny, případně by byly vysvětleny na základě
dotazu správce daně.
[19] Druhý okruh kasačních námitek směřuje do unesení důkazního břemene, a to i v případě,
že by pochybnosti správce daně byly oprávněné. Stěžovatelka obsáhle rekapituluje skutkový stav
a důkazy jí navrhované, cituje ze zprávy o daňové kontrole, popisuje její obsah, své návrhy,
vyjádření či nesouhlas. Je přesvědčena, že ohledně rozsahu prací a navyšování ceny mělo být
provedeno doplnění dokazování o výpočet, porovnání či tabulkový přehled plnění jednotlivých
subdodavatelů u demolic, tedy porovnání rozsahu jejich smluvního plnění a skutečného plnění
podle soupisu provedených prací. S ohledem na to, že to bylo odmítnuto, předkládá stěžovatelka
jí následně provedené porovnání jako důkaz ke kasační stížnosti. Má za to, že doplnění důkazů,
které správce daně odmítl provést, je v řízení před Nejvyšším správním soudem možné, jak
vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2017, čj. 5 As 202/2015-196).
[20] Krajský soud také nezákonně neprovedl stěžovatelkou navrhované důkazy, kterými
prokázala existenci zdanitelných plnění a nároků na odpočet. Sama zajistila celou řadu důkazů,
které obsáhle popisuje, např. místní šetření Magistrátu města Ústí nad Labem v prosinci roku
2014 a výsledné stanovisko ze dne 7. 1. 2015; vyjádření společností provádějících sanaci
Klement, a.s. (dále jen „Klement“), Rumpold, s.r.o. (dále jen „Rumpold“), P-EKO, s.r.o. (dále jen
„P-EKO“) a supervizora a další důkazy o tom, že demolice nebyly součástí sanací, ale že byly
řešeny samostatně. Zajistila výslechy svědků z jiného daňového řízení (N.), kteří potvrdili
provedení demolic v roce 2010 uváděnými dodavateli dle daňových a účetních dokladů. Zajistila
i srovnání subdodavatelských vztahů, tedy příloh faktur s kubaturami, cenami, rozsahem,
provedením jednotlivými dodavateli, tedy vše co správce daně a posléze i krajský soud nesprávně
zpochybňovaly.
[21] Krajský soud neodůvodnil, proč přisvědčil názoru žalovaného, že z předložených důkazů
nelze dovodit, že se plnění a vynaložení nákladů uskutečnilo, tak jak vyplývá z uzavřených smluv
v konkrétním období konkrétními subjekty. Soud neuvádí, jakými úvahami se řídil, ke kterým
důkazům přihlédl, které označil za nevěrohodné a jaké z toho dovozuje závěry. Konkrétně
se vyjadřuje pouze ke svědeckým výpovědím, a to tak, že nejsou důvěryhodné. Jeho povinností
bylo svědecké výpovědi hodnotit, uvést v čem jsou neobjektivní a nesprávné nebo zkreslené.
Krajský soud neuvedl jaké nesrovnalosti či pochybnosti o způsobu provedení demoličních prací
ze svědeckých výpovědí vyplývaly. Přehlédl, že u svědka M. nešlo o opakovanou výpověď, ale o
výpověď novou, protože nebyl dosud vyslechnut.
[22] Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů samo o sobě ještě není způsobilé
zpochybnit účetnictví jako celek a nezpůsobuje nemožnost stanovit daň dokazováním. Jedná-li
se o výdaje, které musely být pro dosažení příjmu logicky vynaloženy, tzv. esenciální výdaje,
jejichž skutečná výše však nebyla spolehlivě prokázána, není možné tuto skutečnost zcela
opomenout. Za situace, kdy bylo prokázáno, že zakázka byla realizována (práce tedy musely být
provedeny a je sporné kým, v jakém rozsahu a za jakou částku), a kdy byly prokázány příjmy,
které obdržela stěžovatelka od investora za realizaci této zakázky, a které uvedla v daňovém
řízení, je třeba se zabývat otázkou, zda náklady za rok 2010 mohly stěžovatelce umožnit realizaci
této zakázky. Za existence tohoto rozporu pak bylo třeba přistoupit ke stanovení daně podle
pomůcek. Pokud se daňové orgány takovou úvahou vůbec nezabývaly, zatížily své rozhodnutí
vadou nepřezkoumatelnosti. Stejnou vadou pak zatížil své rozhodnutí i krajský soud,
přezkoumal-li nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného (rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 31. 5. 2017, čj. 2 Afs 160/2016-38).
[23] Trvá na své námitce, že před prvním výslechem nebyli svědci obeznámení s tím, čeho
se bude výslech týkat, neboť bylo uvedeno, že se bude týkat daňové kontroly za období 2010
a demolic areálu TPU nebo zemních prací na akci FVE, ale nebylo uvedeno nic o technických,
parcelních a jiných detailech. V areálu jsou řádově desítky objektů a svědek musí mít možnost
si zajít na místo a zorientovat se. Pokud vůbec nějaké rozpory existovaly, měl žalovaný nebo soud
tyto rozpory odstranit a zjistit skutečný stav věci. V posuzované věci nebyl dostatečně a úplně
zjištěn skutkový stav věci.
[24] Stěžovatelka před krajským soudem navrhla opakovat výslechy svědků, nebo použít jejich
přesnější výpovědi z jiného daňového řízení. Tyto navržené důkazy však krajský soud neprovedl
a nevyhodnotil. Krajský soud schválil postup žalovaného, který nepřihlédl v rámci odvolacího
řízení k důkazům opatřeným v jiných daňových řízeních. Podle soudu bylo na stěžovatelce, aby
na tyto nové důkazy sama upozornila, neboť ona sama má hájit svá práva. Skutečnosti z jiných
daňových řízení jsou však pro stěžovatelku nepřístupné, použít důkazy může toliko správce daně.
Krajský soud má nesprávně za to, že žalovaný ani správce daně o těchto důkazech nevěděli.
Kontrolu prováděli stejní pracovníci finančního úřadu jako v projednávané věci. Na řadě míst
pak správce daně i žalovaný porovnává údaje z jiných daňových řízení. Sám žalovaný uznává,
že stěžovatelka navrhovala důkazy ze souvisejících daňových kontrol například o tom, že nikdo
jiný demoliční práce neprováděl, zpracování odborného vyjádření o datu provedení demolic,
vyžádání zpráv od společností Klement a Rumpold. Dále bylo požadováno, aby z daňového
řízení daňového subjektu Genova, spol. s r.o., (dále jen „Genova“) byly provedeny důkazy
o demolici, výslech zpracovatelky, potvrzení magistrátu, provedení výslechu L. M.
[25] Stěžejními důkazy v projednávané věci jsou pouze nesprávně vyhodnocené svědecké
výpovědi a některé nesrovnalosti, které stěžovatelka považuje za vysvětlené již během daňového
řízení (rozpočty, předání stanoviště a zařazení prací generální dodávky FVE). Údajné doznání
stěžovatelky, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo v souladu s předloženými doklady, nemá
oporu v dokazování a samotné doznání není konkretizováno. Jediná existující chyba spočívala
v administrativním pochybení subdodavatele D. C., což samo o sobě nemůže zpochybnit
zdanitelné plnění, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2017, čj. 1
Afs 170/2017-31.
[26] Své důkazní břemeno unesla. Výzva k prokázání skutečností neobsahovala konkrétní
popis možného prokázání uskutečnění demolic. Krajský soud neuvedl, proč považuje důkazy
stěžovatelky za vadné nebo neúplné. Hodnocením postupu správního orgánu a vyvozením
nesprávných závěrů ohledně skutkového stavu se krajský soud dopustil vady řízení.
[27] Třetí kasační námitka směřuje do nesprávného postupu soudu při rozhodování
o námitkách ohledně dokazování prováděného správcem daně a žalovaným. V této části kasační
stížnosti čítající 8 stran stěžovatelka převážně rekapituluje dosavadní řízení a její návrhy uplatněné
v průběhu daňové kontroly a odvolacího řízení, včetně nahlížení do spisů před správcem daně.
[28] Část námitek směřuje do problematiky podvodu na DPH a vědomosti stěžovatelky
o tomto podvodu. Stěžovatelka krajskému soudu dále vytýká, že aproboval postup správce daně
a žalovaného, na základě kterého nebylo vyhověno důkazním návrhům stěžovatelky. Tím zatížil
své rozhodnutí vadou ve smyslu §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť rozhodnutí správce daně
a žalovaného bylo založeno na skutkových vadách. Stěžovatelka dále namítá, že soud nesmí být
při přezkumu omezen ve skutkových otázkách jen tím, co nalezl správní orgán, a to ani
co do rozsahu provedených důkazů ani co do hodnocení ze známých hledisek závažnosti,
zákonnosti a pravdivosti. Krajský soud měl dle závěrů Nejvyššího správního soudu v rozsudku
ze dne 10. 9. 2015, čj. 4 As 133/2015-57, dokazování doplnit či nahradit, případně takové
doplnění uložit žalovanému. Nesouhlasí se závěrem, dle kterého nebylo povinností žalovaného
přihlížet k něčemu, co stěžovatelka sama neuplatnila. Správní orgán má povinnost přihlédnout
ke všemu, co vyjde v řízení najevo. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu navíc není
vyloučeno, aby žalobce v žalobě úspěšně namítal určité skutkové tvrzení zásadně měnící náhled
na celkový skutkový stav zjištěný správními orgány, ačkoliv tato námitka nebyla ve správním
řízení uplatněna (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 As 133/2015). Krajský soud
byl povinen rozpory mezi jednotlivými důkazy odstranit. Napadený rozsudek
je nepřezkoumatelný, protože bez dalšího cituje stanoviska účastníků, aniž by se k nim vyjádřil.
[29] Dále se odvolává na judikaturu, z níž dovozuje, že není správné, aby daňový subjekt
musel prokázat nejen faktické provedení zdanitelného plnění, ale i konkrétní osobu, která
je uvedena na dokladech (konkrétně na bod 31. rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 170/2017). Krajský soud měl zkoumat, zda nedocházelo k neobvyklým nebo
nelogickým transakcím (rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn 4 Afs 58/2017). Dále uvádí,
že žalovaný i krajský soud porušili stěžovatelčino právo na objektivně provedené dokazování,
neboť nebylo specifikováno, v čem je spatřován nesoulad provedení konkrétních činností
a zdanitelného plnění, a odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (body 35. a 36. až 38.
rozsudku ze dne 21. 8. 2014, čj. 4 Afs 59/2014-41).
[30] Svědek M. nebyl ani přes opakovanou žádost vyslechnut vůbec, ačkoliv podle dosavadní
judikatury je povinností správce daně svědka vyslechnout vždy, ledaže by se jednalo o snahu
daňového subjektu mařit či účelově prodlužovat daňové řízení. Krajskému soudu vytýká, že při
hodnocení provádění důkazů byl převzat nesprávný a nezákonný postup, čímž došlo
k neúplnému a nezjištěnému skutkovému stavu věci.
[31] Čtvrtý okruh kasačních námitek se týká nesprávného hodnocení důkazů krajským
soudem. Stěžovatelka opět podrobně rekapituluje žalobní námitky i závěry soudu. Soudu vytýká,
že hodnocení důkazů je obecné a paušální. Soud zcela pominul námitku o obvyklém prokazování
díla, s tím že nadstandardní prokazování, které fakticky po stěžovatelce požaduje, nebylo žádným
způsobem vysvětleno. Nesouhlasí s hodnocením, dle kterého byly pozdější svědecké výpovědi
nevěrohodné. Z napadeného rozsudku není zřejmé, jaký skutkový stav vzal soud za rozhodný
a jak uvážil o skutečnostech rozhodných pro posouzení věci. Odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 2. 2012, čj. 9 Afs 23/2012-73.
[32] Pátá kasační námitka směřuje do nesprávně vyměřené daně. V této části stěžovatelka
opětovně rekapituluje svoje argumenty uplatněné v předchozích fázích řízení. Argumentuje
neutralitou daně. Pokud správce daně dospěl k závěru, že se plnění neuskutečnilo, nemůže příjmy
za stejné plnění, tj. za služby, které stěžovatelka přijala od jiných dodavatelů, považovat
za součást zdanitelného plnění, které bude podléhat dani na výstupu a vyměřovat z nich daň.
Stěžovatelka argumentuje rozsudkem SDEU ze dne 21. 2. 2006, ve věci C-255/02, Halifax
a další, dle kterého je při vrácení částek pro kontrolované plnění nutno zohlednit jakoukoli daň,
jíž bylo zatíženo plnění na výstupu, tedy i stanovení výsledné DPH. Toto zohlednění je třeba
provést ve stanovení zdanitelných plnění na vstupu i výstupu. Dále namítala, že za zdanitelné
plnění je třeba považovat navýšení majetku poplatníka, s tím, že se má jednat o příjem skutečný
a nikoli zdánlivý. Další část námitek se zaměřuje na povahu dodatečného platebního výměru, jako
úkonu, kterým se vyměřuje daň, nikoli úkonu, který teprve k vyměření daně směřuje.
[33] Šestý okruh kasačních námitek směřuje do procesních pochybení. Stěžovatelka napadá
závěr krajského soudu, dle kterého při zahájení kontroly nedošlo k procesním vadám. Správce
daně zahájil kontrolu 21. 11. 2011 a teprve 6. 4. 2012 vydal výzvu k prokázání skutečností,
dne 30. 3. 2012 provedl šetření u jiného subjektu a 2. 4. 2012 daňovou kontrolu rozšířil.
Nesprávnost spočívá v tom, že k zahájení kontroly ve smyslu §87 daňového řádu nestačí vymezit
toliko předmět a rozsah kontroly, ale správce daně je povinen činit faktické úkony. Nezákonné
zahájení daňové kontroly, jakož i její nezákonné rozšíření má za následek nezákonnost
kontrolních zjištění.
[34] Nesprávný je i závěr krajského soudu ohledně zákonnosti výzvy ze dne 6. 4. 2012.
Skutečnost, že výzva vedle elektronického podpisu obsahuje i vlastnoruční podpis vedoucího
kontrolního oddělení není nepřesností, ale nezákonným postupem. Obdobně soud nesprávně
a nepřezkoumatelným způsobem posoudil náležitosti protokolu, kterým byla stěžovatelka
seznámena s výsledky kontrolního zjištění. Není pravda, že by stěžovatelka neuvedla, jaká újma
jí v důsledku chybějícího podpisu úřední osoby na této listině, vznikla. Podstatná je totiž důkazní
hodnota této listiny.
[35] Nesouhlasí ani s vypořádáním námitky ohledně údajného účelového prodlužování
projednávaní zprávy o daňové kontrole. Soud se nevypořádal s jejím žalobním tvrzením,
že správce daně byl povinen takové jednání stěžovatelce prokázat. Ve skutečnosti nebyla
se stěžovatelkou zpráva projednána, ale byla jí toliko předána. Tím došlo k porušení §88 odst. 5
daňového řádu a podmínky zákonné fikce nebyly splněny. V důsledku toho nedošlo k řádnému
ukončení daňové kontroly. Nesprávné je i posouzení účinků plné moci. Žalovaný nesprávně
přihlédl k úkonům původního zástupce stěžovatelky, ačkoliv ten byl zplnomocněn k zastupování
stěžovatelky pouze v rámci daňové kontroly. Správce daně měl postupovat dle §74 daňového
řádu a vyzvat stěžovatelku k odstranění vad podání.
[36] Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[37] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zrekapituloval dosavadní průběh řízení a zcela
se ztotožňuje se závěry krajského soudu. Upozornil na obsáhlost a nepřehlednost žaloby. Krajský
soud se zabýval všemi konkrétními a pro věc zásadními žalobními námitkami a nepovažuje jej
za nepřezkoumatelný.
[38] Uvedl, že v projednávané věci byla prováděna daňová kontrola, nikoli postup
k odstranění pochybností dle §89 daňového řádu, tudíž důkazní břemeno nesla stěžovatelka.
Stěžovatelka měla na mysli patrně výzvu k prokázání skutečností podle §92 odst. 4 daňového
řádu. K přenesení důkazního břemene na stěžovatelku došlo právě touto výzvou, ve které bylo
reagováno na získané informace, a byly jí předestřeny konkrétní skutečnosti, které vedly
ke vzniku pochybností o jejím dosavadním tvrzení. Bylo proto na stěžovatelce, aby svá tvrzení
ohledně daňové uznatelnosti sporných nákladů jednoznačným způsobem prokázala, což
se jí nepodařilo. Navrhl kasační stížnost zamítnout.
[39] V replice stěžovatelka rozporuje argumentaci žalovaného a opakuje svoji kasační
argumentaci. Odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2018,
čj. 7 Afs 378/2017-50, a ze dne 15. 3. 2018, čj. 6 Afs 379/2017-54, týkající se společnosti
Genova, a také na obdobnou situaci a průběh řízení ohledně společnosti Nowak, společnosti
Tlaková plynárna Ústí nad Labem. Zdůraznila, že nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav a nebyly
provedeny navržené výslechy svědků. Tyto výslechy je nezbytné provést v každém jednotlivém
řízení, zaměřené na konkrétní daňový subjekt.
[40] Stěžovatelka následně doplnila repliku k vyjádření žalovaného, kde znovu zopakovala
a shrnula svoji kasační argumentaci. Dále shrnula, kdy, jakým způsobem a k jakému rozporu nebo
vysvětlení byly výslechy jednotlivých svědků neúspěšně navrhovány a sdělila, že na podané
kasační stížnosti trvá.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[41] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem ve smyslu §105 odst. 2 s. ř. s. Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil,
zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
[42] Podstatou sporu v nyní posuzované věci je otázka, zda stěžovatelce jako plátci DPH
vznikl nárok na uplatnění odpočtu DPH či nikoliv. Ve skutkově obdobné věci rozhodl Nejvyšší
správní soud rozsudkem ze dne 12. 9. 2018, čj. 9 Afs 305/2017-135. Devátý senát posuzoval
situaci dodatečně doměřené daně z příjmu, zatímco v nyní posuzované věci se jedná o DPH.
Nejvyšší správní soud při řešení kasačních námitek z tohoto rozsudku vycházel, a to v rozsahu,
ve kterém se jedná o řešení stejných námitek.
[43] Jak již bylo uvedeno v rekapitulaci kasační stížnosti, kasační důvody jsou rozvedeny velmi
obsáhle (32 stran textu), nicméně z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že jde převážně
o rekapitulaci všech předchozích řízení s uvedením odvolacích námitek a žalobních bodů,
obohacenou o stručné citace z odůvodnění krajského soudu a konstatování, že shodných
pochybení se dopustil i krajský soud. Přímo se závěry krajského soudu však stěžovatelka
polemizuje jen zřídka.
[44] Prvně spatřuje nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu v tom, že soud citoval
stanoviska účastníků, aniž by se k nim vyjadřoval.
[45] Konstantní judikatura pojímá za nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů zejména
ta rozhodnutí, z nichž není zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
účastníka žalobního řízení a proč má žalobní námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené,
a to zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby.
Nepřezkoumatelná jsou podle ustálené judikatury též rozhodnutí, z nichž jednoznačně nevyplývá,
podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní
žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí (srov. rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003-75, č. 133/2004 Sb. NSS, nebo ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Azs 47/2003-130, č. 244/2004 Sb. NSS). Shrnutí stanovisek účastníků řízení bez
dalšího komentáře nelze považovat za nepřezkoumatelnost rozhodnutí.
[46] Dále namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu, neboť krajský soud řadu
námitek zcela pominul, nekomentoval, nezmiňoval a není zřejmé, jakými úvahami se řídil při
hodnocení skutkových a právních otázek a jak se vyrovnal s argumenty účastníků řízení.
[47] Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám
rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí
meritorně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů tak má místo
zejména tehdy, opomene-li správní orgán či soud na námitku účastníka zcela (tedy i implicitně)
reagovat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, čj. 1 Afs 92/2012-45,
či ze dne 29. 6. 2017, čj. 2 As 337/2016-64). Správní orgány a soudy nemají povinnost vypořádat
se s každou dílčí námitkou, pokud proti tvrzení účastníka řízení postaví právní názor, v jehož
konkurenci námitky jako celek neobstojí. Takový postup shledal ústavně konformním i Ústavní
soud v nálezu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08: „Není porušením práva na spravedlivý proces,
jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek,
pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak,
že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 12. 3. 2015, čj. 9 As 221/2014-43).
[48] Krajský soud uvedeným požadavkům dostál. Reagoval dostatečným a srozumitelným
způsobem na vznesené žalobní námitky. Zcela správně také odkázal na rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015-48, a ze dne 22. 10. 2014,
čj. 6 Ads 237/2014-9, ve kterých soud uvedl „[p]okud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou
a obsáhlou žalobu musel reagovat krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr
by směřoval k tomu, že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je i podání stěžovatelky, by bylo velmi obtížné
sepsat „přezkoumatelný“ rozsudek. Takovéto pojetí nepřezkoumatelnosti by pak směřovala k nekonečnému ‚ping
pongu‘ mezi Nejvyšším správním soudem a soudy krajskými.“
[49] Soud považuje vznesené žalobní námitky v napadeném rozsudku krajského soudu
za vypořádané. Žaloba obsahovala 57 stran a po výzvě soudu k upřesnění žalobních bodů
při jednání a vyhovění žádosti stěžovatelky podat upřesnění 24 stran. Žaloba byla značně
nepřehledná, navíc z velké části na místo konkrétní právní argumentace obsahovala podrobnou
rekapitulaci dosavadního řízení a velmi často i naprosto obecné proklamace.
[50] Po prostudování správního spisu a obsahu žalobou napadeného rozhodnutí Nejvyšší
správní soud konstatuje, že obdobně se s nosnou odvolací argumentací vypořádal i žalovaný
a jeho rozhodnutí je přezkoumatelné. Nesouhlas s právním názorem žalovaného nemá
za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí.
[51] Stěžovatelka dále namítá, že primárně unesla své důkazní břemeno. Správce daně pojal
pochybnost o věrohodnosti předložených dokladů, vydal proto výzvu k odstranění pochybností.
Touto výzvou však nedošlo k přenosu důkazního břemene ze správce daně zpět na stěžovatelku,
neboť byla opřena o nesprávné sdělení stavebního odboru a byla proto předčasná a nezákonná.
[52] Podle §92 odst. 3 daňového řádu je povinností daňového subjektu prokázat „všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“.
Jedná se o základní zásadu ovládající dokazování v daňovém řízení. Jak vyplývá z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, č. 1022/2007 Sb. NSS,
není daňové řízení ovládáno zásadou vyšetřovací, nýbrž je založeno na prioritní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Podle §92 odst. 4 daňového řádu dále platí,
že „pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností
potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední
evidence“. Správce daně podle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu naopak prokazuje „skutečnosti
vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných
záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“. Prokazování nároku
na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi
požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno,
či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění. Ke stejnému závěru dospěl
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107, ve kterém uvedl:
„Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým
dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání
existence zdanitelného plnění.“ Daň či nárok na odpočet DPH totiž nemají základ ve formálním
dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění jakožto předmětu daně (srov. §2 zákona o DPH).
Zákonný nárok na daň či její odpočet je podmíněn formálním vykázáním zdanitelného plnění
se všemi náležitostmi, ale nikdy nemůže být přiznán v případě nevyvrácení pochybností
o faktickém uskutečnění plnění. Zákon tedy nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění,
ale na stavu faktickém. Jiný závěr by popíral smysl a účel zákona. Shodně se vyslovil Nejvyšší
správní soud také v rozsudku ze dne 13. 8. 2008, čj. 9 Afs 204/2007-72. Výše uvedené závěry
mají svůj odraz rovněž v judikatuře Ústavního soudu, který v nálezu ze dne 15. 5. 2001,
sp. zn. IV. ÚS 402/99, vyslovil, že „důkaz daňovým dokladem […] je pouze formálním důkazem
dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo
uskutečněno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového
dokladu. Daňový doklad, který jen simuluje (bez rozdílu, zda jde o simulaci absolutní či relativní) uskutečnění
zdanitelného plnění, není relevantním důkazem a jeho předložení může vést k formulaci požadavku směřujícího
k dokázání hmotně právního úkonu, tj. k důkazu existence zdanitelného plnění.“ Proto nemůže být jen
samotné doložení po formální stránce bezvadného daňového dokladu dostatečným podkladem
pro uznání nároku na odpočet daně, vždy musí být v prvé řadě fakticky podložen existujícím
zdanitelným plněním.
[53] Je nepochybné, že stěžovatelka primárně unesla své důkazní břemeno, neboť správci
daně předložila formálně bezvadné doklady a účetnictví. Jak však bylo uvedeno shora, správce
daně může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti
účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje
o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností. Je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečností existují natolik
vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo
nesprávným (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2010,
čj. 1 Afs 39/2010-124). Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše
popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení
a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu
k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto
skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím
a evidencemi (srov. např. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb.
NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, nebo
ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49).
[54] Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že správce daně ve výzvě k prokázání
skutečností ze dne 6. 4. 2012 podrobně popsal, co v průběhu daňové kontroly zjistil a v čem
konkrétně spočívaly jeho pochybnosti ohledně oprávněnosti nároku na odpočet daně. Situaci
popsal správce daně individuálně jak ve vztahu k demolici objektů v areálu TPÚ, tak ve vztahu
k výstavbě FVE. Nejvyšší správní soud považuje výzvu k prokázání skutečností za dostatečně
konkrétní a nezjistil v ní žádné vady.
[55] Jak již uvedl krajský soud, nesprávné či nepřesné údaje stavebního odboru ve stanovisku,
které vzbudily původní pochybnosti správce daně (stanovisko ke stavu jednotlivých pozemků,
resp. staveb na nich se nacházejících), jsou z hlediska následného unesení důkazního břemene
ohledně daňové uznatelnosti uplatněných nákladů zcela irelevantní. Jinými slovy, stěžovatelce
nic nebránilo, aby i přes nesprávné stanovisko stavebního odboru a z něho plynoucí počáteční
pochybnosti správce daně, vynaložení sporných nákladů v průběhu kontroly prokázala. Výzva
k prokázání skutečností proto nemusela být správcem daně vydána až po ověření, že stanovisko
stavebního odboru je správné. K vydání výzvy postačí existence vážných a důvodných
pochybností o věrohodnosti účetnictví, což správce daně ve výzvě uvedl a konkretizoval, z čeho
jeho pochybnost vyvěrá. Stejně tak je nepodstatné, že správce daně nespecifikoval konkrétní
daňové řízení, ze kterého získal podklady vzbuzující pochybnosti o věrohodnosti předložených
daňových dokladů. Zjistil-li správce daně porovnáním všech shromážděných podkladů
nesrovnalosti ohledně rozsahu fakturovaných prací, rozhodně nebyl sám z vlastní iniciativy
povinen provádět namítané doplnění dokazování o výpočet, porovnání či tabulkový přehled
plnění jednotlivých subdodavatelů. Konkrétní pochybnosti byly ve výzvě popsány a bylo tedy
na stěžovatelce, aby tyto rozpory hodnověrným způsobem sama v rámci dokazování při daňové
kontrole vyvrátila. Jako důkazních prostředků stěžovatelka mohla využít „všech podkladů, jimiž lze
zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány
v rozporu se zákonem, tedy zejména svá vlastní tvrzení opřená o listiny, znalecké posudky, svědecké výpovědi
a ohledání věci“ (srov. §93 odst. 1 daňového řádu).
[56] Stěžovatelka v dalším okruhu námitek namítá zejména to, že jak ve správním řízení, tak
v řízení před krajským soudem navrhovala provedení dalších důkazů k osvětlení stavu věci, avšak
důkazy, jejichž provedení se žalobkyně domáhala, správce daně i soud odmítly provést. Jedná
se především o výpovědi svědků T. S., V. D. a H. V., které stěžovatelka domáhala opakovat pro
aktuální daňové řízení. Krajský soud však konstatoval svědecké výpovědi z jiných daňových
řízení a návrh na provedení opakovaných výslechů odmítl. Někteří svědci také nebyli vyslechnuti
vůbec.
[57] V prvé řadě zdejší soud předesílá, že ohledně této námitky s ohledem na dále popsané
odlišnosti nepostupoval podle rozsudku sp. zn. 9 Afs 305/2017, nýbrž v souladu s dříve zaujatým
právním názorem 6. senátu Nejvyššího správního soudu (srov. rozsudek sp. zn. 6 Afs 379/2017).
Předmětem sporu rozsudku 6. senátu bylo mj. prokázání daňově uznatelných nákladů
deklarovaných Genova (v postavení žalobkyně, zastupované shodným zástupcem) za demoliční
práce pro stěžovatelku v areálu TPÚ. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného soudem bylo
použití svědeckých výpovědí z jiného daňového řízení, a to daňového řízení u TPÚ. Ve věci
sp. zn. 9 Afs 305/2017 stěžovatelka zvolila odlišné žalobní námitky. Kromě již převzatých
svědeckých výpovědí z jiných daňových řízení se v žalobě domáhala převzetí dalších svědeckých
výpovědí z jiných daňových řízení. Krajský soud proto k tomuto návrhu stěžovatelky konstatoval
a vyhodnotil v soudním řízení výpovědi svědků B., D., C., M. a S., kteří byli vyslechnuti v rámci
daňového řízení se společností Nowak. Oproti tomu v nyní projednávané věci (a věci sp. zn. 6
Afs 379/2017) stěžovatelka v žalobě namítala, že se u převzatých svědeckých výpovědí z jiných
daňových řízení domáhala před správcem daně nového provedení výslechu těchto svědků.
V žalobě naopak nenavrhovala převzetí dalších svědeckých výpovědí z jiných řízení. Domáhala se
tedy, aby svědci byli vyslechnuti znovu, a to konkrétně v nyní posuzovaném daňovém řízení.
Jednalo se tedy o zcela odlišný stav věci a uplatněné námitky, než ve věci sp. zn. 9 Afs 305/2017,
proto také soud nyní dospěl k odlišnému závěru. Na nyní posuzovanou věc jsou proto přiléhavé
závěry vyslovené 6. senátem. Nejvyšší správní soud je při rozhodování vázán svým již dříve
vysloveným právním názorem, přičemž neshledal důvod se od rozsudku sp. zn. 6 Afs 379/2017
odchýlit.
[58] Podle §93 odst. 2 daňového řádu platí, že v daňovém řízení obecně „lze jako důkazní
prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi
vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových
subjektů“. Podle §93 odst. 3 daňového řádu dále platí, že „[j]e-li podkladem předaným podle odstavce 2
protokol o svědecké výpovědi, správce daně na návrh daňového subjektu provede svědeckou výpověď v rámci
daňového řízení o této daňové povinnosti.“ K upřednostnění bezprostřední výpovědi svědka před čtením
protokolu o jeho výpovědi se Nejvyšší správní soud v minulosti již opakovaně vyjádřil. V již
zmiňovaném rozsudku sp. zn. 2 Afs 24/2007 uvedl, že „[k]líčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující
ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost – svědek vypovídá za přítomnosti
pracovníka správce daně i daňového subjektu a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit
i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí.“ V rozsudku ze dne 31. 8. 2015
čj. 4 Afs 109/2015-41 dále uvedl: „Smyslem je, že správce daně i daňový subjekt se mohou, oproti statickému
čtení protokolu, při výslechu svědka doptat na skutečnosti, které jsou pro daný případ potřebné.“
[59] Z citovaného rozsudku sp. zn. 2 Afs 24/2007 vyplývají též podmínky, za nichž mohou
protokoly o výpovědi svědků pořízené v jiných řízeních sloužit jako podklady pro rozhodnutí.
(1) Nesmějí být pořízeny účelově proto, aby správce daně zabránil daňovému subjektu
v přítomnosti u výslechu svědka a ve výkonu práva klást svědkovi otázky; (2) výslechy musejí být
provedeny v souladu se zákonem; a (3) musejí být daňovému subjektu zpřístupněny, aby
se s jejich obsahem mohl seznámit a případně navrhnout další důkazy. „V případě, že výpovědi
svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba
tyto rozpory odstranit, přičemž – je-li možno příslušného svědka předvolat – nejvhodnější cestou zpravidla bude
jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový
subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení“.
[60] Stěžovatelka navrhla výslech svědků ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění z daňové
kontroly DPH. Je sice pravda, že stěžovatelku i společnost TPÚ zastupoval stejný advokát
a že ve statutárních orgánech obou těchto společností tehdy působila stejná osoba, stěžovatelka
tedy o tom, že žalovaný pány D. a V. vyslechl, vědět mohla. Avšak až z výzvy žalovaného k
vyjádření stěžovatelka seznala, že svědecké výpovědi V. D., H. V. a T. S., které finanční úřad
získal v jiném daňovém řízení, budou sloužit jako důkazy i v řízení o její daňové povinnosti.
Reakce stěžovatelky v podobě návrhu na „opakování“ výslechu těchto svědků je proto logická a
legitimní.
[61] Shora citovaný §93 odst. 3 daňového řádu neváže provedení svědecké výpovědi
na splnění žádných podmínek. Výjimkou z pravidla jsou situace, kdy výslech svědka není reálně
možné provést (například v případě jeho úmrtí či reálné nedosažitelnosti – srov. důvodovou
zprávu k §93 daňového řádu, sněmovní tisk č. 685, 5. volební období). Žalovaný tedy nemohl
odmítnout provést výslech V. D., H. V. a T. S. proto, že při své předchozí výpovědi tito svědci
neuváděli potřebné podrobnosti o zakázce na demoliční práce a neuvedli nic, co by prokázalo
tvrzení stěžovatelky, že subdodavatelské společnosti pro ni skutečně práce v souvislosti s touto
zakázkou provedly.
[62] V daňovém řízení musí být respektováno právo daňového subjektu být přítomen při
významných úkonech správce daně a právo vyjádřit se ke všem prováděným důkazům (nález
Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01). Podle §96 odst. 5 daňového řádu má
daňový subjekt „právo být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky v rámci dokazování svých práv
a povinností“. Má rovněž právo být o provádění svědecké výpovědi včas vyrozuměn.
[63] Je sice pravda, že výslechu svědka H. V. se účastnil zástupce společnosti TPÚ, jímž byl
advokát, který v daňovém řízení zastupoval i žalobkyni. Daňové řízení se společností TPÚ se
však týkalo daňové povinnosti této společnosti. Zástupce společnosti TPÚ tudíž neměl důvod
ptát se svědka na okolnosti, které mohly podpořit tvrzení stěžovatelky, že demoliční práce pro
společnost TPÚ za ni částečně provedli subdodavatelé. U výslechu svědka V. D. pak nebyl
zástupce společnosti TPÚ vůbec přítomen, nelze tak hovořit ani jakési o zprostředkované
ochraně procesních práv stěžovatelky. Platí navíc výše uvedené, že výslech tohoto svědka se týkal
daňové povinnosti prvotního objednatele demoličních prací, na niž to, zda žalobkyně angažovala
subdodavatele, nemělo významnější vliv. Svědek D. navíc zmínil, že v areálu TPÚ pracovala
společnost NOWAK a pan S. „z firmy asi CTS“. Kategorický závěr žalovaného, že tento svědek
nemůže v žádném případě potvrdit skutkovou verzi událostí prosazovanou žalobkyní, proto
nebyl na místě.
[64] Nejvyšší správní soud na základě uvedeného dospěl k závěru, že žalovaný tím,
že na žádost stěžovatelky nevyslechl svědky V. D., H. V. a T. S., porušil §93 odst. 2 a 3 a §96
odst. 5 daňového řádu, a zatížil tak své řízení podstatnou vadou. Žalovaný totiž na jednu stranu
vycházel z nezákonných důkazů, neboť k použití protokolů o výslechu těchto svědků jako
listinných důkazů nebyly splněny zákonné předpoklady. Zároveň tyto svědky nevyslechl, i když k
tomu byl podle §93 odst. 3 daňového řádu povinen bez ohledu na to, jak důležité jejich výpovědi
mohly být. Lze v zásadě konstatovat, že pokud žalovaný výpovědi těchto svědků nepovažoval za
podstatné pro posouzení daňové povinnosti stěžovatelky, neměl z jiných daňových řízení přebírat
protokoly o jejich výsleších. Pokud tak však učinil, musel současně respektovat právo
stěžovatelky požadovat výslech těchto svědků ve „svém“ daňovém řízení.
[65] Zdůvodnění žalovaného, proč svědky znovu nevyslechl, navíc nemůže obstát. Protokoly
o jejich výpovědích jsou totiž v kontextu daňového řízení vedeného se stěžovatelkou
nezákonným důkazem a žalovaný nemohl výslech svědků na návrh stěžovatelky odmítnout pouze
s poukazem na jejich obsah. Žalovaný se tak fakticky dopustil nepřípustného hodnocení důkazů
před jejich provedením, které nelze akceptovat ani za situace, kdy jsou pochybnosti ohledně
průběhu zakázky na demoliční práce v řadě ohledů opodstatněné. Pochybení žalovaného proto
představuje závažné porušení procesních práv stěžovatelky a vadu řízení ve smyslu §76 odst. 1
písm. c) s. ř. s., která mohla mít vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí a sama o sobě
postačuje k jeho zrušení.
[66] Stěžovatelka dále namítala, že z hlediska DPH je podstatné, že u každého dodavatele bylo
plnění a jím vytvořená přidaná hodnota zdaněna daní z přidané hodnoty. Je tedy lhostejné, který
daňový subjekt přidané hodnoty vytvořil a v jaké výši. S odkazem na judikaturu Nejvyššího
správního soudu dovodila, že i v případě, kdy není možné přesně určit subjekt, který zdanitelné
plnění skutečně poskytl, nelze daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není
prokázán podvod na dani.
[67] V rozsudku ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Afs 28/2013-23, Nejvyšší správní soud shledal,
že: „Z hlediska DPH je podstatné, že pokud budou transakce podnikatelů skutečné a plnění jimi vykazovaná
budou opravdu poskytována, takže nepůjde jen o plnění předstíraná, a pokud všichni své povinnosti v oblasti
DPH splní a žádný z nich řízeným a předem naplánovaným způsobem nezmizí z ekonomického života tak, aby
neměl nesplněnou daňovou povinnost, kterou ve skutečnosti mají plnit jiní, bude zásadně u každého z nich
zdaněna daní z přidané hodnoty jím vytvořená přidaná hodnota. Proto je v zásadě nerozhodné, kdo z podnikatelů
v rámci určitého uzavřeného souboru transakcí vytvoří přidané hodnoty více, a kdo méně, na základě jakých
faktických plnění a pomocí kterých soukromoprávních institutů. Ve výsledku by za běžných okolností měl být
celkový daňový výnos státu v oblasti DPH zásadně nezměněn, odhlédneme-li od případných posunů inkasa daně
v čase.“ Je tedy lhostejné, který daňový subjekt přidané hodnoty vytvořil a v jaké výši (z hlediska
DPH) pouze za předpokladu, že bylo plnění těmito subjekty fakticky uskutečněno a subjekty
v daňovém řetězci plní své daňové povinnosti. V nyní posuzované věci však krajský soud dospěl
k závěru, že zemní a demoliční práce pravděpodobně proběhly, ale nebylo prokázáno, že se tak
stalo na základě subdodavatelských prací shora uváděných společností.
[68] Stěžovatelkou uváděný rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 58/2017 však
pro posouzení nyní projednávané věci není přiléhavý. V tomto rozsudku správce daně ani
žalovaný v daňovém řízení nezpochybnili, že dotčená plnění spočívající v poskytnutí služeb byla
dodána a zaplacena. Správce daně pochyboval o schopnosti některých dodavatelů provést práce
v uvedeném rozsahu a o cenách fakturovaných za tyto práce, které měly převyšovat ceny obvyklé,
popř. o tom, zda někteří dodavatelé fakturované práce skutečně provedli. Nebyly ale žádné
pochybnosti o provedení jednotlivých stavebních akcí, pouze o správnosti výše fakturovaných
částek. Bylo tedy zřejmé, zda se plnění fakticky uskutečnilo. Za této situace není možné
daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno,
že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet
daně věděla, nebo musela vědět. K obdobnému závěru dospěl i SDEU v rozsudku Bonik:
„přiznání nároku na odpočet lze osobě povinné k dani odmítnout pouze za podmínky, že se na základě
objektivních okolností prokáže, že tato osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby
zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že se pořízením tohoto zboží nebo těchto služeb účastnila
plnění, které bylo součástí podvodu ve vztahu k DPH, jehož se dopustil dodavatel či jiný subjekt v řetězci těchto
dodání zboží nebo těchto poskytnutí služeb na vstupu nebo na výstupu“.
[69] V nyní posuzované věci je však situace odlišná. Žalovaný považoval za zřejmé,
že demoliční práce prováděny byly, ale není zřejmé v jakém zdaňovacím období, kým a v jakém
rozsahu byly prováděny. Správce daně i žalovaný uváděli, že nebylo prokázáno reálné provedení
demoličních prací v rozsahu, v období a od dodavatelů uvedených na prověřovaných daňových
dokladech. V tomto případě není postaveno na jisto, zda byl celkový deklarovaný objem prací
skutečně proveden, a tudíž nelze ani použít argumentaci z rozsudku sp. zn. 4 Afs 58/2017.
[70] Stěžovatelka následně v rámci druhého okruhu kasačních námitek namítala, že je možné
doplnění důkazů v kasační stížnosti, pokud se jednalo o důkazy stěžovatelkou navržené,
ale správcem daně neprovedené. Výpočty, porovnání a tabulky následně přiložila jako přílohu
ke kasační stížnosti.
[71] Z povahy kasační námitky je zřejmé, že tyto otázky měly být v prvé řadě řešeny krajským
soudem a to včetně případného dokazování. Žalobce má obecně povinnost vylíčit rozhodné
skutečnosti a uplatnit důvody nezákonnosti rozhodnutí již v řízení před krajským soudem.
Nejvyšší správní soud zpravidla přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů
k jednotlivým skutkovým a právním otázkám, které jim byly v řízeních předestřeny
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Azs 34/2004-49,
č. 419/2004 Sb. NSS).
[72] Stěžovatelka dále namítala, že soud nesmí být při přezkumu omezen ve skutkových
otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, má jednat samostatně a může důkazy zopakovat
či doplnit.
[73] Nejvyšší správní soud k tomu vádí, že obecně v případě přezkumu správního rozhodnutí
se lze ztotožnit se stěžovatelkou v tom směru, že o skutkovém stavu si soud může učinit úsudek
nejen na základě obsahu správního spisu, nýbrž i dokazováním. Podle §77 odst. 2 s. ř. s. platí,
že „[v] rámci dokazování může soud zopakovat nebo doplnit důkazy provedené správním orgánem, neupraví-li
zvláštní zákon rozsah a způsob dokazování jinak. Soud jím provedené důkazy hodnotí jednotlivě i v jejich
souhrnu i s důkazy provedenými v řízení před správním orgánem a ve svém rozhodnutí vyjde ze skutkového
a právního stavu takto zjištěného.“ Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 3. 2007,
čj. 1 As 32/2006-99, č. 1275/2007 Sb. NSS platí, že §77 odst. 2 věty první s. ř. s. je faktickou
transpozicí požadavku plné jurisdikce coby atributu práva na spravedlivý proces. Soud při svém
rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán,
a to ani co do rozsahu provedených důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek
závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Proto soud zcela samostatně a nezávisle hodnotí správnost
a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem a zjistí-li přitom skutkové
či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží správnímu orgánu jejich
odstranění, nahrazení či doplnění, nebo tak učiní sám.
[74] Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že ve věci, kde je předmětem sporu
neunesení důkazního břemene, nelze před soudem provádět důkazy nové. V takovém případě
musí správní soudy vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování
správních orgánů. Soudní přezkum není pokračováním daňového řízení, je proto logické,
že případné důkazní deficity ohledně unesení či neunesení důkazního břemene nemůže
stěžovatelka dohánět předkládáním nových důkazů soudu. Tento závěr je zcela v souladu
se závěry rozsudku sp. zn. 4 As 133/2015, na které stěžovatelka na jiných místech kasační
stížnosti odkazuje. Soud zde přezkoumával výsledek běžného správního řízení, zatímco v nyní
posuzované věci se jednalo o daňové řízení. Nejvyšší správní soud v daném rozsudku výslovně
uvedl, že „[s]oud by dále nebyl povinen provést takový důkaz ani v případě, že žalobce ve správním řízení
neunesl své důkazní břemeno zakotvené ve zvláštním zákoně (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2009,
č. j. 2 Afs 35/2009 - 91, publikovaný pod č. 1906/2009 Sb. NSS)“, což stěžovatelka zjevně pominula.
[75] K důkazům navrhovaným v kasační stížnosti Nejvyšší správní soud s ohledem na výše
uvedené přihlédnout nemohl. Odkaz na judikaturu ve věci sp. zn. 5 As 202/2015 je zcela
nepřípadný. V uvedené věci se soud zabýval nedostatkem skutkových zjištění, která však byla
potřebná pro závěr o dokončenosti (resp. nedokončenosti) elektrárny v době provedení revize.
Z procesního hlediska pak rozdílem mezi rozšířením a rozhojněním žalobních bodů. Nyní jsou
rozhodovací důvody všech orgánů postaveny na tom, že stěžovatelka neunesla své důkazní
břemeno, protože se jí nepodařilo vyvrátit rozpory zjištěné správcem daně. Z procesního hlediska
předmětem sporu vůbec není otázka rozhojnění žalobních bodů, protože je nesporné, že krajský
soud vycházel z následně stěžovatelkou upřesněného rozsahu žaloby.
[76] Stěžovatelka dále uvádí, že ze samotného neprokázání faktického vynaložení některých
ze stěžovatelkou deklarovaných zdanitelných plnění nelze bez dalšího dovozovat nemožnost
stanovení daně dokazováním. Neprokázání některých ze zdanitelných plnění není způsobilé
zpochybnit účetnictví jako celek. Není možné opomenout skutečně vynaložená zdanitelná plnění.
Správce daně se měl zabývat otázkou, zda nezpochybnitelné výdaje za rok 2010 mohly
stěžovatelce umožnit realizaci celé zakázky. Daň měla být stanovena pomocí pomůcek.
[77] Podle §104 odst. 4 s. ř. s. platí, že „[k]asační stížnost není přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody,
než které jsou uvedeny v §103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož
rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.“ Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Azs 34/2004 vyplývá, že „ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel
v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má
být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné. Ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s.
naproti tomu brání tomu, aby se poté, co bylo vydáno přezkoumávané rozhodnutí, uplatňovaly skutkové novoty.
K takto uplatněným novým skutečnostem kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží“. Z judikatury
Nejvyššího správního soudu dále vyplývá, že §104 odst. 4 s. ř. s. představuje zavedení
koncentračního principu do řízení před Nejvyšším správním soudem. Užití tohoto principu lze
považovat za zcela racionální, neboť zajišťuje, aby výhrady účastníků řízení proti pravomocnému
správnímu rozhodnutí byly pořadem práva nejprve projednány krajskými soudy, přičemž
Nejvyšší správní soud přezkoumá již pouze zákonnost závěrů krajských soudů k jednotlivým
skutkovým a právním otázkám, které jim byly v žalobách předestřeny (srov. rozsudek ze dne
25. 9. 2008, čj. 8 Afs 48/2006-155, č. 1743/2009 Sb. NSS). Pokud by bylo v řízení o kasační
stížnosti před Nejvyšším správním soudem připuštěno uplatnění skutkových a právních novot,
vedlo by to fakticky k popření kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném
opravném prostředku vystavěno (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2012,
čj. 4 Azs 1/2011-89, jakož i judikaturu Ústavního soudu, např. rozhodnutí ve věcech
sp. zn. III. ÚS 3796/15 nebo sp. zn. III. ÚS 3797/15). Stěžovatelka výše uvedenou námitku
uplatnila poprvé v kasační stížnosti, ač tak bezesporu mohla učinit již v žalobě u krajského soudu.
Nejvyšší správní soud se jí proto nemohl dále zabývat, neboť představuje právní novum,
ke kterému Nejvyšší správní soud nepřihlíží.
[78] Stěžovatelka se dále odvolává na judikaturu, z níž dovozuje, že není správné, aby daňový
subjekt musel prokázat nejen faktické uskutečnění zdanitelného plnění, ale i konkrétní osobu, jež
je uvedena na dokladech (konkrétně na bod 31 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
27. 9. 2017, čj. 1 Afs 170/2017-31).
[79] Nejvyšší správní soud k této námitce uvádí, že rozsudek sp. zn. 1 Afs 170/2017
se zabýval daní z příjmu, zatímco v nyní projednávané věci je řešena DPH. Závěry uvedené
k dani z příjmu se však u DPH bez dalšího neuplatní. Nadto je třeba uvést, že Nejvyšší správní
soud se touto námitkou nemohl blíže zabývat, neboť představuje právní novum, ke kterému
Nejvyšší správní soud nepřihlíží. Stěžovatelka výše uvedenou námitku uplatnila poprvé v kasační
stížnosti, ač tak bezesporu mohla učinit již v žalobě u krajského soudu.
[80] Stěžovatelka dále namítá, že závěr krajského soudu ohledně jejího doznání spočívajícího
v tom, že se zdanitelné plnění neuskutečnilo tak, jak vyplynulo z předložených dokladů, nemá
oporu v dokazování a toto tvrzení není blíže konkretizováno.
[81] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že se jedná o jednu blíže nerozvedenou větu
z odůvodnění rozsudku krajského soudu. Je z ní patrné, že doznání stěžovatelky není nosným
důvodem rozhodnutí, naopak jedná se o něco, co krajský soud řekl pouze na okraj. Nejvyšší
správní soud proto dospěl k závěru, že se nejedná o vadu řízení, která by sama o sobě měla vést
ke zrušení rozhodnutí krajského soudu.
[82] Stěžovatelka dále namítala, že správce daně hodnotil důkazní prostředky předkládané
stěžovatelkou s přesvědčením o daňovém podvodu a nikoli nestranně.
[83] Žalovaný hodnotil ve zprávě o daňové kontrole přijatá zdanitelná plnění u přijatých faktur
týkající se akce TPÚ a akce FVE. Stěžovatelka předložila faktury od jednotlivých dodavatelů,
smlouvy o dílo, předávací protokoly a jiné listiny. Žalovaný dospěl k závěru, že tyto listiny
neosvědčují uznání nároku na odpočet DPH. Nosnou argumentací žalovaného bylo,
že stěžovatelka neprokázala faktické přijetí zdanitelného plnění tak, jak je deklarováno
na předložených dokladech. Je třeba přisvědčit stěžovatelce, že žalovaný se na straně 17 zprávy
o daňové kontrole v jednom odstavci rozvedl argumentaci o vědomosti stěžovatelky o účasti
na daňovém podvodu. V kontextu celé zprávy je však zřejmé, že se jedná o argumentaci nad
rámec nosného důvodu a nejsou z ní vyvozovány žádné závěry. Nejvyšší správní soud proto
nezákonnost zprávy o daňové kontrole neshledal.
[84] Stěžovatelka krajskému soudu dále vytýká, že aproboval postup správce daně
a žalovaného, na základě kterého nebylo vyhověno důkazním návrhům stěžovatelky. Stejně tak
krajský soud nevyhověl návrhu na provedení některých důkazů. Obecně namítá, že neprovedení
důkazů nebylo dostatečně odůvodněno.
[85] Ohledně nevyhovění důkaznímu návrhu již dříve Ústavní soud vyslovil, že neakceptování
důkazního návrhu lze co do věcného obsahu založit třemi důvody. Prvním je argument, dle
něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní
souvislost s předmětem řízení. Druhým je argument, dle kterého důkaz není s to ověřit ani
vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Třetím
důvodem je nadbytečnost důkazu, tj. argument, dle něhož určité tvrzení, k jehož ověření nebo
vyvrácení je důkaz navrhován, bylo již v dosavadním řízení bez důvodných pochybností
(s praktickou jistotou) ověřeno nebo vyvráceno (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne
23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05).
[86] Dále stěžovatelka namítala nedostatečné odůvodnění neprovedení důkazů. Krajský soud
k postupu správce daně i žalovaného konstatoval, že „nevykazuje znaky nezákonnosti, důkazní řízení
bylo vedeno v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a závěry, které žalovaný dovodil, lze považovat
za přezkoumatelné. Je totiž zřejmé, že správce daně i žalovaný vycházeli jednak z důkazů předložených
žalobkyní a dále, v souladu se zásadou vyslovenou ustanovením §92 odst. 2 daňového řádu, i z důkazů, které
si sami v rámci své vyhledávací činnosti opatřili. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí v souladu
se zásadami daňového řízení vysvětlil, proč odmítl návrhy na opakované výslechy svědků, neboť shledal, že byli
v předvolání řádně poučeni o tom, čeho se bude výslech dotýkat. Lze rovněž konstatovat, že žalovaný dostatečně
odůvodnil, proč neprovedl další důkazy žalobkyní navrhované, neboť měl důvodně za to, a tomuto názoru lze
rovněž přisvědčit, že skutkový stav byl již na základě hodnocených důkazů postaven najisto a tato jistota již
nemůže být dalšími důkazy vyvrácena.“ K návrhům stěžovatelky na provedení důkazů v rámci
soudního řízení krajský soud uvedl, že již konstatoval svědecké výpovědi pořízené v jiném
daňovém řízení, které předložila stěžovatelka. O jejich hodnověrnosti však pojal pochybnosti
z důvodu, že svědci v době menšího časového odstupu od zdanitelného plnění uváděli ve svých
výpovědích obecné skutečnosti s tím, že si již více nepamatují a následně s odstupem dalších více
než dvou let vypovídali cíleně a konkrétněji. Nepřisvědčil stěžovatelce, že svědci při prvním
výslechu nebyli dostatečně poučení, čeho se svědecká výpověď bude týkat. Naopak uvedl, že již
v předvoláních ke svědeckým výpovědím v daňovém řízení probíhajícím u stěžovatelky v roce
2012 byli svědci náležitě a naprosto konkrétně informováni o tom, na co se svědecká výpověď
zaměří. Dospěl k závěru, že pokud následně v roce 2015 tvrdili, že si na jisté okolnosti
vzpomněli, lze tomuto tvrzení uvěřit pouze, pokud by je doložili řádným dokladem ze svého
účetnictví. Jestliže však odkazovali pouze na své písemné poznámky, není možno již takovou
změnu výpovědi považovat za důvěryhodnou, neboť nelze vyloučit, že tyto poznámky mohly být
jakkoliv upravovány. K důkazům opatřeným v jiných daňových řízeních a realizovaných před
vydáním napadeného rozhodnutí pak krajský soud uvedl, že nelze žalovanému vytýkat,
že o tomto důkazu nevěděl a v rámci odvolacího řízení k němu nepřihlédl. Bylo totiž
na stěžovatelce, aby na tyto „nové důkazy“ sama upozornila, neboť ona sama si má hájit svá
práva. Krajský soud proto dospěl k závěru, že důkaz nemohl být žalovaným v odvolacím řízení
proveden a tím že nebyl, nedošlo ze strany žalovaného k porušení zákona. S ohledem na výše
uvedené vyšel krajský soud z toho, že skutkový stav byl postaven na jisto a odmítnutí
opakovaného výslechu svědků odůvodnil nadbytečností takového důkazu. Neakceptování
důkazního návrhu bylo krajským soudem odůvodněno dostatečně, přičemž stěžovatelka
nenamítala nesprávnost tohoto závěru.
[87] Podle stěžovatelky měl krajský soud také zkoumat, zda nedocházelo k neobvyklým nebo
nelogickým transakcím, přičemž její námitka je pouze obecná.
[88] V případě nestandardních dodavatelských vztahů je podle názoru Nejvyššího správního
soudu skutečně rozhodné z hlediska posouzení nároku na odpočet daně posouzení všech
objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi
zúčastněnými subjekty (srov. rozsudek ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 94/2009-156). Je to však
namístě zkoumat v případě, kdy je třeba zjistit, zda nejsou dotčené transakce zatíženy podvodem
na DPH. Nosným důvodem rozhodnutí však nebylo tvrzení o daňovém podvodu,
ale neprokázání uskutečnění zdanitelných plnění. S ohledem na to se Nejvyšší správní soud
nemohl zabývat námitkou, že se správce daně nezabýval otázkou dobré víry daňového subjektu,
jelikož zkoumání naplnění daňového podvodu a zapojení stěžovatelky do něj, vůbec nebylo
předmětem řízení před správcem daně.
[89] Stěžovatelka ve 4. okruhu námitek namítala nesprávné hodnocení důkazů krajským
soudem a z toho pak nesprávné vyvození závěru o skutkovém stavu. Nejvyšší správní soud
dospěl s ohledem na body [56] až [65] tohoto rozsudku k závěru, že s ohledem na nevyslechnuté
svědky není v současnosti dostatečně zjištěn skutkový stav věci. Dokud nebude ustálen skutkový
stav, nemůže se Nejvyšší správní soud k této námitce blíže vyjadřovat. Obdobná situace panuje
u 5. okruhu kasačních námitek, ve kterém stěžovatelka namítala nesprávně stanovenou
a vyměřenou daň. Nejvyšší správní soud se bude moci k tomuto bodu vyjádřit, až bude ve věci
ustálen skutkový stav.
[90] Stěžovatelčiny další námitky napadající nesprávný procesní postup správce daně nejsou
důvodné. Stěžovatelka opakovaně namítá, že mezi zahájením daňové kontroly a výzvou
k prokázání rozhodných skutečností, jakož i rozšířením předmětu daňové kontroly, uběhly více
než 4 kalendářní měsíce, což je v rozporu s §87 daňového řádu. Je bez dalšího přesvědčena,
že správce daně je povinen činit faktické úkony a nezákonné zahájení daňové kontroly, jakož i její
nezákonné rozšíření, má proto za následek nezákonnost kontrolních zjištění.
[91] Tato námitka vůbec nereaguje na závěr krajského soudu, který uvedl následující: „Dané
ustanovení přitom nelze vykládat striktně tak, že již v tomto okamžiku musí proběhnout zjišťování rozhodných
skutečností či samotné prověřování tvrzení daňového subjektu. Jestliže tedy správce daně protokolem daňovou
kontrolu zahájil a vymezil její předmět, což se nepochybně stalo, lze mít za to, že požadavku §87 daňového řádu
dostál a není namístě posuzovat, či mu dokonce vytýkat, že tento úkon trval poměrně krátkou dobu. Z žádného
ustanovení daňového řádu nelze rovněž usuzovat, v jakém časovém horizontu mají být jednotlivé úkony správce
daně realizovány. Pokud tedy správce daně, jak vyplývá z daňového spisu, vydal výzvu k prokázání skutečností
k datu 6. 4. 2012, přičemž dne 30. 3. 2012 provedl šetření u jiného daňového subjektu za účelem objasnění
sporných skutečností a následně dne 2. 4. 2012 předmět daňové kontroly rozšířil, nelze tomuto postupu nic
vytknout. Rovněž tak protokol o rozšíření daňové kontroly sepsaný dne 2. 4. 2012 splňuje podmínky ust. §87
odst. 1 daňového řádu, když vymezuje předmět rozšířené daňové kontroly a je lhostejné, jak dlouhou dobu tento
úkon probíhal.“ Případné formální zahájení daňové kontroly by samo o sobě nemohlo mít vliv
na zákonnost kontrolních zjištění, ledaže by v důsledku tohoto formálního zahájení nebyla
kontrola zahájena v rámci prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Tak tomu však v projednávané
věci nebylo, neboť daňová kontrola na DPH za zdaňovací období roku 2010 byla zahájena
protokolem ze dne 21. 11. 2011, a to v rozsahu přijatých zdanitelných plnění u přijatých faktur
týkajících se akce demoliční práce objektů v areálu TPÚ a přijatých zdanitelných plnění
u přijatých faktur týkajících se provedených prací na akci FVE Boletice. Námitka nezákonného
rozšíření kontroly není důvodná, neboť žalovaný krátce nato, dne 6. 4. 2012, vydal výzvu
k prokázání skutečností. Z postupu žalovaného vyplývá, že se nejednalo jen o formální úkon
a námitka stěžovatelky proto není důvodná. Zahájení daňové kontroly, výzva k prokázání
rozhodných skutečností i rozšíření daňové kontroly byly v projednávané věci učiněny v průběhu
běžící prekluzivní lhůty, nikoli v jejím samotném závěru.
[92] Námitky dovolávající se nezákonného postupu správce daně v souvislosti s tím,
že na výzvě ze dne 6. 4. 2012 byl vedle elektronického podpisu uveden i vlastnoruční podpis
pracovníka správce daně, nejsou důvodné. K nezákonnému postupu totiž nedošlo. Duplicitní
podpis na výzvě nemohl stěžovatelce přivodit žádnou újmu. Výzva nebyla obecná, ale obsahovala
i) co bylo správcem daně v souvislosti s prováděnou kontrolou zjištěno, ii) co stěžovatelka
doposud doložila a iii) v čem má správce daně pochybnosti.
[93] Obdobně ani chybějící podpis pracovníka správce daně na protokolu o seznámení
daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění nemá za následek nezákonnost postupu
správce daně. Jak správně uvedl krajský soud, účelem jednání, které bylo zachyceno v protokole
řádně daňovým subjektem podepsaném, bylo předání písemného vyhotovení výsledku
kontrolního zjištění a stěžovatelka nemohla být chybějícím podpisem žádným způsobem
zkrácena na svých procesních právech. Žalobní námitka ohledně nižší důkazní hodnoty
kontrolních zjištění zůstala v rovině ničím nepodloženého tvrzení, navíc bez vazby na zkrácení
jakýchkoliv procesních práv.
[94] Námitky týkající se nepodloženého závěru o účelovém prodlužování projednávání zprávy
o daňové kontrole, řádného ukončení daňové kontroly či účinků plné moci se míjí
s rozhodovacími důvody krajského soudu. Jsou pouhým zopakováním odvolací a žalobní
argumentace bez vazby na důvody uvedené krajským soudem.
IV. Závěr a náklady řízení
[95] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost
je částečně důvodná a napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Jelikož již v řízení před
krajským soudem byly dány podmínky pro zrušení rozhodnutí správního orgánu [§110 odst. 2
písm. a) s. ř. s.], zdejší soud zrušil i rozhodnutí žalovaného a vrátil mu věc k dalšímu řízení (§78
odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný je v dalším řízení vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
(§78 odst. 5 s. ř. s.).
[96] Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z §60 odst. 1 věty první ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatelka měla ve věci úspěch, a proto má vůči žalovanému právo na náhradu nákladů řízení,
a to jak v řízení před krajským soudem, tak i v řízení o kasační stížnosti.
[97] Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 3 000 Kč
a dále z náhrady nákladů zastoupení za 5 úkonů právního zástupce: 1) převzetí a příprava
zastoupení, 2) podání žaloby, 3) replika k vyjádření žalovaného, 4) účast na jednání soudu
15. 12. 2016, 5) účast na jednání soudu 10. 8. 2017. Za tyto úkony [§11 odst. 1 písm. a), d), g), h)
vyhlášky č. 177/1996 Sb., advokátní tarif ve spojení s §35 odst. 2 s. ř. s.] náleží stěžovatelce
odměna ve výši 3 100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního
tarifu], tj. 15 500 Kč. Stěžovatelka má též právo na náhradu hotových výdajů svého zástupce
za tyto úkony ve výši 5 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna zástupce
za řízení před krajským soudem činí 17 000 Kč. Zástupce stěžovatelky je plátcem DPH, proto
se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této dani (§57 odst. 2 s. ř. s.),
na 20 570 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stěžovatelka právo na náhradu
nákladů řízení o žalobě v částce 23 570 Kč.
[98] Náklady řízení o kasační stížnosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
5 000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za 2 úkony advokáta: 1) podání kasační stížnosti, 2)
repliku k vyjádření žalovaného (učiněnou dvěma podáními, aniž by pro rozdělení do dvou podání
byl důvod). Za tyto úkony [§11 odst. 1 písm. d), h) advokátního tarifu] náleží stěžovatelce
odměna ve výši 3 100 Kč za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního
tarifu], tj. 6 200 Kč. Stěžovatelka má též právo na náhradu hotových výdajů svého zástupce
za tyto úkony ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 4 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna zástupce
za řízení před Nejvyšším správním soudem činí 6 800 Kč. Zástupce stěžovatelky je plátcem
DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této dani (§57
odst. 2 s. ř. s.), na 8 228 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy stěžovatelka právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce 13 228 Kč. K plnění soud určil přiměřenou
lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. září 2019
JUDr. Petr Mikeš, Ph.D.
předseda senátu