ECLI:CZ:NSS:2020:4.AFS.410.2018:40
sp. zn. 4 Afs 410/2018 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
Mgr. Petry Weissové a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: STORMONT s.r.o.,
se sídlem 5. května 441, Pardubice - Nemošice, zast. Mgr. Stanislavem Němcem,
advokátem, Postupice 58, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 12. 2017,
č. j. 52738/17/5100-41458-711539, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka Pardubice ze dne 7. 11. 2018,
č. j. 52 Af 6/2018 - 72,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků ne m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad pro Pardubický kraj (dále jen „správce daně“) vydal dne 9. 10. 2017
zajišťovací příkaz č. j. 1604147/17/2801-80541-605252, jímž žalobkyni uložil, aby zajistila
úhradu dosud nestanovené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016
v celkové výši 1.187.500 Kč na depozitní účet správce daně.
[2] Proti uvedenému zajišťovacímu příkazu se žalobkyně bránila odvoláním, které žalovaný
v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) zamítl a zajišťovací příkaz
potvrdil.
II.
[3] Žalobu, jíž žalobkyně brojila proti napadenému rozhodnutí, Krajský soud v Hradci
králové - pobočka v Pardubicích (dále jen „krajský soud“) zamítl jako nedůvodnou výše
uvedeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“).
[4] Krajský soud předeslal, že žalobní body se shodují s námitkami, jež žalobkyně uplatňovala
již v odvolacím řízení před žalovaným. Shrnul základní zásady a předpoklady vydání
zajišťovacího příkazu, včetně relevantní judikatury Nejvyššího správního soudu a dovodil,
že zajišťovací příkaz vydaný v nynější věci zákonným i judikaturním požadavkům vyhovuje.
[5] Podle krajského soudu bylo spolehlivě zjištěno, že žalobkyně byla součástí řetězce
obchodních společností, v němž vystupovaly buď subjekty, které neplní své daňové povinnosti
a jsou pro správce daně nekontaktní (ENERGO ELKAS spol. s r.o.), nebo subjekty,
jejichž jednatelé v postavení svědka před správcem daně vypověděli, že byli zneužiti a plnili roli
tzv. bílého koně (EVODINA CZ, s.r.o.). Krajský soud zopakoval, že v roce 2016 měla žalobkyni
dodat plnění společnost EVODINA CZ, s.r.o., ta však podle vyjádření jejího jednatele
v uvedeném období žádnou činnost nevykonávala. Závěr správních orgánů, že žalobkyní tvrzené
výdaje pravděpodobně nebude možno považovat za daňově uznatelné ve smyslu §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a že jde mezi uvedenými společnostmi o fiktivní
plnění, proto považoval za správný. Nadto cenu za deklarované plnění od společnosti
EVODINA CZ, s.r.o. žalobkyně hradila na bankovní účet jiné obchodní společnosti se sídlem
ve státě Delaware v USA na základě příkazní smlouvy o správě pohledávek. Úvaha správních
orgánů, že z těchto skutečností plyne vysoká pravděpodobnost dodatečného stanovení daně
z příjmů právnických osob, jako jeden z předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu,
tudíž obstojí. Krajský soud dodal, že náklad, u něhož jednoznačně nebyly identifikovány subjekty
podílející se na dotčené transakci, nelze uznat jako daňové účinný.
[6] Za správný považoval krajský soud i závěr správních orgánů, že existovala odůvodněná
obava, že dosud nestanovená daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude
její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Uvedená úvaha vyplývala nejen z protiprávního
charakteru řetězce, do něhož byla žalobkyně zapojena, ale též z majetkových poměrů žalobkyně.
Nevlastní nemovité věci, nedisponuje skladovými prostorami a nemá ani zásoby, z rozvahy
je zřejmá její výrazná zadluženost a riziková je i skladba cizích zdrojů, které jsou z více
než poloviny tvořeny krátkodobými závazky. Také aktiva žalobkyně tvoří převážně krátkodobé
pohledávky a krátkodobý finanční majetek. Jediným zjištěným a ověřitelným majetkem tak je pět
motorových vozidel (v celkové odhadované hodnotě 1.359.680 Kč), což je však vysoce likvidní
aktivum. Nadto v řízení před správcem daně se jednatel žalobkyně vyjádřil, že plánuje prodej
nejhodnotnějšího z těchto vozidel (Mercedes-AMG) v odhadované ceně 1.112.097 Kč z důvodu
zabránění platební neschopnosti. Správní orgány podle krajského soudu správně vzaly v potaz
i skutečnost, že společníci žalobkyně v průběhu daňové kontroly založili novou obchodní
společnost, na niž by žalobkyně mohla převést svoji ekonomickou činnost. I když tuto společnost
(STORMONT MONTAGE, s.r.o.) následně po vydání zajišťovacího příkazu zrušili s likvidací,
podle krajského soudu se jednalo o krok, který mohli společníci kdykoliv opět zvrátit.
Ani tvrzení, že tato další společnost byla založena za účelem vstupu na francouzský trh,
žalobkyně nikterak nedoložila. Za nikoliv nevýznamnou krajský soud označil i skutečnost,
že jednatel a společník žalobkyně Martin Jirout byl v minulosti společníkem jiné obchodní
společnosti (JIROUT REKLAMY, s.r.o.), která také byla zapojena do podvodného řetězce
a poté, co obchodní podíl v této společnosti převedl na jinou fyzickou osobu, uvedená společnost
přestala plnit své daňové povinnosti.
[7] Nakonec krajský soud dodal, že skutečnost, že žalobkyně na základě zajišťovacího
příkazu provedla úhradu stanovené částky, nezakládá důvod pro postup podle §168 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), spočívající ve zrušení zajišťovacího
příkazu.
III.
[8] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) nyní napadá rozsudek krajského soudu kasační
stížností, v níž namítá kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Navrhuje zrušit
napadený rozsudek, napadené rozhodnutí i zajišťovací příkaz.
[9] Stěžovatelka především namítá, že žalovaný nerozporoval dodávky, které
uskutečnila ve vztahu k třetím osobám (stěžovatelka působí v oboru montáží regálů v zahraničí),
a již proto prakticky vyloučil možnost neuznání tvrzených nákladů a víceméně popřel možnost,
že bude daň doměřena.
[10] Stěžovatelka s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci
sp. zn. 4 Afs 22/2015 upozorňuje, že z judikatury vyplývá, že i v případě zajišťovacích příkazů,
byť nejsou rozhodnutími ve věci samé, je třeba přezkoumat okolnosti, na základě kterých
má být daň doměřena. Za nesprávný v této souvislosti považuje zejména závěr přijatý krajským
soudem, že stejně jako u daně z přidané hodnoty i u daně z příjmů musí být postaveno na jisto,
jaký subjekt plnění skutečně poskytl k tomu, aby bylo prokázáno, že se plnění uskutečnilo,
jak je deklarováno. Krajskému soudu vytýká, že tento nesprávný závěr opírá o judikaturu týkající
se daně z přidané hodnoty, ač v dané věci se jedná o daň z příjmů právnických osob. Svůj odlišný
náhled na věc stěžovatelka opírá o rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 129/2006.
V souzené věci je nesporné, že stěžovatelka deklarované náklady skutečně vynaložila. To doložila
předávacími protokoly k fakturám vystaveným společností EVODINA CZ, s.r.o. Jelikož krajský
soud v tomto bodě zakládá své rozhodnutí na nesouvisející judikatuře kasačního soudu,
aniž současně vysvětlil, proč neaplikoval závěry přiléhavé judikatury, jíž se dovolává stěžovatelka,
je jeho rozsudek nepřezkoumatelný. Jelikož stěžovatelka prokázala vynaložení deklarovaných
nákladů podle předávacích protokolů k vystaveným fakturám, nebyl důvod, aby tyto náklady
nebyly jako daňově účinné uznány; tudíž nebyla ani odůvodněná obava, že daň za rok 2016
bude stěžovatelce doměřena.
[11] Nesouhlasně se stěžovatelka vyjadřuje i k naplnění obav z budoucí nedobytnosti
v budoucnu stanovené daně. Žalovaný ani krajský soud nevzali v potaz, že nečinila žádné kroky
k budoucímu ztížení nebo zmaření výběru daně. K obavě o budoucí nedobytnost daně
tak stěžovatelka nezavdala žádnou příčinu. Tuto obavu nelze dovodit ani z toho, že její majetek
představuje především 5 motorových vozidel, které lze snadno prodat. Uvedený movitý majetek
svojí hodnotou přesahuje částku dosud nestanovené daně, proto správce daně neměl k vydání
zajišťovacího příkazu vůbec přistoupit a případné zaplacení dosud nestanovené daně měl zajistit
jiným vhodným způsobem, např. zřízením zástavního práva.
[12] Stěžovatelka rozporuje i další důvod, o něž svá rozhodnutí správní orgány a krajský soud
opřely. Okolnosti založení společnosti STORMONT MONTAGE, s.r.o. řádně vysvětlila
a následně rozhodla o jejím zrušení s likvidací právě z důvodu, aby žalovaný s její existencí obavy
z budoucí nedobytnosti daně nespojoval. Existence uvedené společnosti tudíž nemůže obavu
z dobytnosti daně odůvodňovat. Za nepřípustnou nakonec stěžovatelka považuje i argumentaci
týkající se předchozího působení jednatele stěžovatelky v obchodní společnosti JIROUT
REKLAMY, s.r.o., jež je nyní nekontaktní a neplní své daňové povinnosti. Jednání třetí osoby
nemůže jít k tíži žalobkyně, nadto uvedený důvod se poprvé objevil až v napadeném rozhodnutí.
Takové doplňování důvodů v odvolacím řízení, popř. až v řízení před soudem, považuje
stěžovatelka za rozporné jak s §167 daňového řádu, tak i se související judikaturou.
IV.
[13] Žalovaný ve vyjádření navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Rekapituluje skutkové okolnosti případu, průběh řízení před správními orgány a opakuje
své závěry, k nimž dospěl již v napadeném rozhodnutí. Setrvává na stanovisku, že v řízení
před správcem daně bylo prokázáno naplnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu,
tedy že je zde předpoklad budoucího stanovení daně a majetkové poměry stěžovatelky, zejména
vysoce likvidní majetek, vysoká zadluženost a její účast v podvodném řetězci, nasvědčují i obavě
z budoucí nedobytnosti daně. Žalovaný opětovně poukazuje i na hrozbu prodeje jediného reálně
ověřeného majetku stěžovatelky (motorových vozidel) a na hrozbu převedení majetku
a ekonomické činnosti na personálně propojenou společnost STORMONT MONTAGE, s.r.o.
[14] Nesouhlasně se žalovaný vyjadřuje k námitce, že krajský soud opřel svoje závěry
o pravděpodobném budoucím stanovení daně též o skutečnost, že stěžovatelka neprokázala,
který dodavatel jí skutečně poskytl plnění, a že tento závěr opřel o judikaturu týkající se daně
z přidané hodnoty. Prokázat osobu deklarovaného dodavatele je nutné i v případě prokazování
daňové uznatelnosti výdajů podle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Deklarované služby,
jež měly být poskytnuty společností EVODINA CZ s.r.o., pravděpodobně nikdy poskytnuty
nebyly, neuskutečnily se a jsou pouze fiktivní. Jejich uskutečnění tudíž nemohly prokázat
ani stěžovatelkou předložené předávací protokoly.
[15] Výtku, že se žalovaný nezabýval tím, že stěžovatelka nečinila aktivní kroky ke zcizování
svého majetku, ani alternativním zajištěním daně zástavním právem, podle žalovaného
stěžovatelka uplatnila teprve v řízení o žalobě. Rizikem převedení majetku se však žalovaný
zabýval v odstavcích [18] a [25] napadeného rozhodnutí a krajský soud v odstavcích 40 až 42
rozsudku. Nadto aktivní kroky ke zcizování majetku nejsou nutnou podmínkou pro vydání
zajišťovacího příkazu. V daném případě však na základě zjištěných indicií žalovaný i správce daně
měli za to, že toto riziko zde hrozí a tudíž je odůvodněná obava, že se stěžovatelka chystá svůj
majetek odprodat.
[16] Žalovaný zaujal stanovisko i k alternativnímu zajištění daně zástavním právem a uvedl,
že tento institut nelze užít v případě, že daň dosud nebyla stanovena. Zástavní právo
může být zřízeno pouze k zajištění neuhrazené daně, tedy daně již stanovené.
[17] K riziku převedení ekonomické činnosti na společnost STORMONT MONTAGE, s.r.o.
žalovaný doplnil, že sdílí závěry krajského soudu obsažené v napadeném rozsudku.
Tedy ačkoliv společníci stěžovatelky rozhodli o zrušení této společnosti s likvidací, do doby
naplnění účelu likvidace mohou toto rozhodnutí změnit a uvedené riziko se může naplnit.
Žalovaný upozornil, že likvidace zmíněné společnosti dosud nebyla ukončena, což také spíše
nasvědčuje závěru, že rozhodnutí o zrušení dané společnosti s likvidací bylo pouze formálním
krokem.
[18] Nakonec žalovaný dodává, že nynější stížnostní námitku vztahující se k úvahám
o působení jednatele stěžovatelky ve společnosti JIROUT REKLAMY, s.r.o. stěžovatelka
v žalobě neuplatnila, ač jí tyto závěry byly známy již z napadeného rozhodnutí.
Nyní se tudíž jedná o námitku nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s. Přesto však z dané
skutečnosti žalovaný nedovozoval obavu o dobytnost dosud nestanovené daně. I krajský soud
následně účast společníků stěžovatelky v uvedené společnosti zmínil pouze v rámci vypořádání
konkrétní žalobní námitky.
V.
[19] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[20] Kasační stížnost není důvodná.
[21] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti rozsudku
krajského soudu, jejíž důvodnost by sama o sobě postačovala k jeho zrušení. Ve své ustálené
judikatuře Nejvyšší správní soud mnohokráte vyslovil, že má-li být soudní rozhodnutí
přezkoumatelné, musí z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný,
jak uvážil o skutečnostech pro věc podstatných, resp. jakým způsobem rozhodné skutečnosti
posoudil (srov. např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75). Nejvyšší správní
soud přitom neshledal, že by v napadeném rozsudku absentoval některý z výše uvedených
požadavků. Krajský soud přehledně popsal rozhodný skutkový stav a s žalobními námitkami
se řádně a srozumitelně vypořádal, aniž kteroukoliv z nich opomněl. Skutečnost,
že se stěžovatelka s rozsudkem neztotožňuje, nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů.
[22] Nevyšší správní soud v tomto směru zdůrazňuje, že soudy nemají povinnost reagovat
na každou dílčí argumentaci a tu obsáhle vyvracet. Jejich úkolem je vypořádat se s obsahem
a smyslem žalobní argumentace (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2014,
č. j. 7 As 126/2013 - 19). Jak k tomu přiléhavě uvádí Ústavní soud, „[n]ení porušením práva
na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě
vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně
vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ (viz nález ze dne 12. 2. 2009,
sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68, nebo též rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 3. 2015, č. j. 9 As 221/2014 - 43, ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 - 50,
nebo ze dne 25. 2. 2015, č. j. 6 As 153/2014 - 108). Nelze ostatně přehlédnout, že stěžovatelka
s odůvodněním napadeného rozsudku v kasační stížnosti polemizuje, což by nebylo možné,
pokud by skutečně trpěl vadou nepřezkoumatelnosti pro nedostatek důvodů.
[23] Namítanou nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů
stěžovatelka spojuje zejména s chybějícím přezkumem okolností, na základě kterých
má být v budoucnu daň z příjmů právnických osob doměřena a dovolává se rozsudku kasačního
soudu vydaného ve věci sp. zn. 4 Afs 22/2015. Konkrétně zdůrazňuje, že v něm Nejvyšší správní
soud mj. vyslovil, že „(…) nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout.“
S tím souvisí i další stížnostní výtka, že krajský soud ve své argumentaci použil závěry judikatury
týkající se daně z přidané hodnoty, ač v souzené věci se jedná o zajišťovací příkaz na daň z příjmů
právnických osob. Jelikož se krajský soud nevyjádřil k judikatuře, na niž stěžovatelka poukazovala
v žalobě a jež se týká uvedené daně, je napadený rozsudek nepřezkoumatelný i z těchto důvodů.
[24] Uvedené stěžovatelčiny výtky však Nejvyšší správní soud nesdílí. Judikatura Nejvyššího
správního soudu setrvale vychází z toho, že při vydání zajišťovacího příkazu nejde o prokazování
skutkového stavu, jak se zjevně mylně stěžovatelka domnívá. To je věcí řízení nalézacího
a následně věcí soudního přezkumu rozhodnutí o vyměření daně. V rámci soudního řízení,
jehož předmětem je přezkum zajišťovacích příkazů, resp. rozhodnutí žalovaného o odvolání
proti nim, tedy nelze posuzovat a přezkoumávat skutečnosti, které jsou předmětem dokazování
v rámci nalézacího řízení, nýbrž jde o přezkum závěrů, jež odůvodňovaly vydání zajišťovacích
příkazů. Tedy, zda zde byly indicie důvodně nasvědčující obavám správce daně, že 1) v budoucnu
bude stanovena daň a také, že 2) v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo její vybrání
bude spojeno se značnými obtížemi.
[25] Zjištění skutečností týkajících se pravděpodobnosti budoucího stanovení daně správce
daně i žalovaný v souzené věci učinili a nejinak věc posoudil i krajský soud. Ani stěžovatelkou
odkazovaný rozsudek ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015 - 104, se k uvedenému nevyjádřil
odlišně. Ostatně sama stěžovatelka příslušnou pasáž tohoto rozsudku, která odpovídá na její
nynější výtku, cituje: „(…) nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive
rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti relevantní
pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně.“
[26] Jedná-li se o naplnění prvého z předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu
(pravděpodobnost budoucího stanovení daně), žalovaný se jím zabýval v odstavcích [11] až [14]
napadeného rozhodnutí a krajský soud následně v odstavcích 32. až 35. napadeného rozsudku.
Odůvodnění:
tohoto předpokladu pro vydání zajišťovacího příkazu zde tudíž nechybí.
[27] Stěžovatelce lze sice přisvědčit, že krajský soud mimo jiné svoje úvahy týkající tohoto
předpokladu v nynější věci doplnil i odkazy na judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně
podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, jež na souzenou
věc nebyla přiléhavá, neboť zde se jednalo o zajišťovací průkaz na daň z příjmů právnických
osob. Nicméně, krajský soud neopomněl v odstavci 35. připojit i úvahy týkající se právě této
posledně uvedené daně a podpořit je i poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu,
týkající se uznatelnosti nákladů jako daňově účinných. Tudíž krajský soud v tomto bodě
nepochybil. Jelikož sám předestřel ucelený a logický souhrn úvah (viz odst. [22]),
nebylo také nezbytně nutné, aby se vymezoval k jednotlivým, stěžovatelkou v žalobě uváděným,
judikátům kasačního soudu, měl-li za to, že jeho vlastní závěry jsou s touto judikaturou ve shodě.
[28] Ani tvrzení, že se krajský soud nevypořádal v otázce prokázání daňově uznatelných
výdajů s předchozí judikaturou kasačního soudu uvedenou v žalobě (zejména rozsudkem
ze dne 13. 7. 2011, č. j. 9 Afs 11/2011 – 68, a ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73,
či ze dne 26. 9. 2014, č. j. 5 Afs 109/2013 – 31), se nezakládá na pravdě. Krajský soud
totiž, byť výslovně stěžovatelkou v žalobě uvedenou judikaturu nezmínil, vystavěl svoje úvahy
na jiných rozsudcích kasačního soudu, které však nejsou s těmi odkazovanými stěžovatelkou
v rozporu, naopak na ně navazují. Nelze proto dovodit nepřezkoumatelnost napadeného
rozsudku proto, že se krajský soud nevyjádřil k určité judikatuře kasačního soud výslovně.
Nešlo o judikaturu rozpornou.
[29] Také rozporovanou skutečnost, zda lze náklad uznat jako daňově účinný podle §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů, aniž je prokázáno, které subjekty se na deklarované transakci
skutečně podílely, krajský soud posoudil v souladu s judikaturou citovanou v napadeném
rozsudku (rozsudky ze dne 27. 9. 2017, č. j. 1 Afs 170/2017 - 31 a ze dne 31. 8. 2017, č. j. 1 Afs
171/2017 - 34). Ta přitom není v rozporu ani se závěry rozsudku téhož soudu ve věci sp. zn. 5
Afs 129/2006, jehož se dovolává stěžovatelka. Nejvyšší správní soud nadto upozorňuje, že
stěžovatelkou v kasační stížnosti (strana 3 třetí odstavec) citovaná pasáž není v rozsudku
vydaném ve věci sp. zn. 5 Afs 129/2006 vůbec obsažena.
[30] Ke stěžovatelčině námitce, že o skutečném vynaložení deklarovaných výdajů svědčí
předložené předávací protokoly, kasační soud dodává, že uvedené tvrzení v žalobě neuplatnila
a nespojila s ním žádný žalobní bod. Kasační soud tudíž není oprávněn se jím nyní zabývat
ve smyslu §104 odst. 4 s. ř. s. Pro doplnění přesto dodává, že žalovaná se předávacími protokoly
zabývala v napadeném rozhodnutí a vysvětlila stěžovatelce, že tyto předávací protokoly,
předložené s odvoláním proti zajišťovacím příkazům, samy o sobě nemohou skutečné poskytnutí
služeb společností EVODINA CZ s.r.o. prokázat, jsou-li zde další pochybnosti o existenci
těchto plnění (v podrobnostech viz odst. [22] napadeného rozhodnutí).
[31] Kasační soud tedy shrnuje, že zjištění indicií opodstatňujících přiměřenou
pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena správní orgány, jakož i krajský
soud v souzené věci dostály. Zřetelně to vyjádřil krajský soud v odst. 33. napadeného rozsudku,
na nějž lze v tomto ohledu odkázat. Napadený rozsudek proto není nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů a kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (jenž se vztahoval
k nedostatkům odůvodnění pravděpodobného stanovení daně v budoucnu) nebyl naplněn.
[32] Nejvyšší správní soud se tudíž zaměřil na posouzení dalších kasačních důvodů,
jichž se stěžovatelka dovolávala.
[33] Pro přehlednost považuje za vhodné nejprve shrnout stěžejní judikaturní východiska
ve věcech zajišťovacích příkazů. K povaze a náležitostem zajišťovacích příkazů se Nejvyšší
správní soud vyjádřil ve své judikatuře opakovaně. Rozšířený senát kasačního soudu v rozsudku
ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, vyslovil, že je „správce daně povinen rozvést důvody vydání
zajišťovacího příkazu, tedy proč pokládá vybrání daně za ohrožené.“ V rozsudku ze dne 16. 4. 2014,
č. j. 1 As 27/2014 - 31, dále tento soud uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat
individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit
se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů
nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence
odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši
dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací,
kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky,
které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací
příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické
situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti
daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci
daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 – 139).“
[34] V rozsudku ze dne 25. 8. 2015, č. j. 6 Afs 108/2015 - 35, k tomu kasační soud doplnil,
že „[p]ojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků
daňových subjektů, na kterou upozorňovala stěžovatelka, je přitom výše zmíněná podmínka existence
odůvodněných obav, které musí správce daně ve smyslu citované judikatury správních soudů řádně specifikovat
a odůvodnit. Dané úvahy jsou přitom soudně přezkoumatelné (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, č. 2001/2010 Sb. NSS).“
[35] Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů
učinil Nejvyšší správní soud ve stěžovatelkou taktéž zmiňovaném rozsudku ze dne 7. 1. 2016,
č. j. 4 Afs 22/2015 - 104. V něm dovodil, že pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma
prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně
kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který
by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „[p]okud
bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude
možné zajišťovací příkaz vydat.“
[36] Nejvyšší správní soud i vzhledem k právě uvedenému dospěl k závěru, že v daném
případě správce daně i žalovaný při posouzení prvého z předpokladů pro zajištění daně
nepochybili a založili úvahy týkající se pravděpodobného budoucího stanovení daně
na skutečnostech, jež měly oporu ve správním spise; tyto úvahy také řádně ve svých rozhodnutích
odůvodnili, jak kasační soud vyložil již výše.
[37] Stěžovatelka v kasační stížnosti rozporuje též naplnění druhého z předpokladů pro vydání
zajišťovacího příkazu, tedy obavu z budoucí nedobytnosti v budoucnu stanovené daně.
Správním orgánům i krajskému soudu zde vytýká, že nepřihlédly k tomu, že nečinila žádné kroky
k budoucímu ztížení nebo zmaření výběru daní a nezavdala tedy k takové obavě
správci daně příčinu. Dovolává se rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného ve věci
sp. zn. 4 Afs 140/2017, podle nějž má být vydání zajišťovacího příkazu prostředkem ultima ratio,
a měl by proto být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj. Zdůrazňuje,
že byť vlastnila pouze movitý majetek představovaný 5 motorovými vozidly, jejich hodnota
přesahovala výši dosud nestanovené daňové povinnosti, a proto měl správce daně přistoupit
k zajištění jejího zaplacení jinak, například zřízením zástavního práva.
[38] Nejvyšší správní soud ani v nynější věci nehlodá ustoupit od závěrů vyplývajících
z předchozí judikatury týkající se zajišťovacích příkazů a setrvale vychází z toho, že vydání
zajišťovacího příkazu má být jakýmsi krajním řešením, jak ostatně vyplývá i z výše citovaného
rozsudku (srov. též například rozsudek kasačního soudu ze dne 31. 10. 2016,
č. j. 2 Afs 239/2015 – 66).
[39] V souzené věci však nebyla jediným důvodem pro nastolení obav z budoucí nedobytnosti
daně existence vysoce likvidního movitého majetku, byť v hodnotě mírně přesahující výši
v budoucnu pravděpodobně stanovené daně. Tyto obavy správní orgány založily na souhrnu
skutečností, jež také ve svých rozhodnutích podrobně popsaly. Za velmi významné lze v této
souvislosti považovat zejména vyjádření jednatele stěžovatelky v řízení před správcem daně,
podle nějž z důvodu hrozící platební neschopnosti zvažuje prodej nejhodnotnějšího motorového
vozidla (Mercedes-AMG), jehož hodnota se blížila hodnotě pravděpodobně v budoucnu
stanovené daně z příjmů právnických osob. K tomu dále přistoupily i jiné skutečnosti, jež posílily
obavy z budoucí dobytnosti uvedené daně (pravděpodobné zapojení stěžovatelky do řetězce
obchodů stiženého fiktivním plněním, k němuž se vztahovaly jak výdaje uplatněné jako náklad
u daně z příjmů právnických osob, tak i uplatněný nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty (byť o ten v nynějším řízení nejde); založení společnosti STORMONT
MONTAGE, s.r.o. – zejména tyto okolnosti také nasvědčovaly tomu, že stěžovatelka činí
či v blízké době hodlá činit kroky, které mohou výběr daně ztížit). Byť každá z jednotlivě
uváděných skutečností nemusí být sama o sobě problematická, jejich kumulace při současném
zohlednění celkových stěžovatelčiných majetkových poměrů [vysoká zadluženost podle rozvahy
ke dni 31. 12. 2016; samotnou stěžovatelkou tvrzená hrozící platební neschopnost; provádění
plateb za tvrzené plnění na zahraniční účet nikoliv dodavatele plnění, ale třetího subjektu
se sídlem v USA (správce pohledávek)] ve svém souhrnu přestavovala dostatek indicií
nasvědčujících tomu, že obavy z budoucí nedobytnosti daně jsou opodstatněné.
[40] Kasační soud souhlasí i s úvahami, jež žalovaný a poté i krajský soud vyslovili k založení
a následnému zrušení s likvidací společnosti STORMONT MONTAGE s.r.o. Stěžovatelka
své tvrzení o tom, že její společníci ji založili za účelem vstupu na francouzský trh, nikterak
nedoložila a zrušení této společnosti s likvidací krátce po jejím vzniku a poté, co správce daně
vydal zajišťovací příkaz, nadto s odůvodněním, že tak stěžovatelka činí právě proto, aby vyvrátila
úvahy o možném vyvádění majetku na jiný subjekt, nepůsobí věrohodně, ale spíše účelově.
Krajský soud ostatně správně poukázal i na skutečnost, že zrušení společnosti s likvidací
mohli její společníci zvrátit, dokud nebylo dosaženo účelu likvidace ve smyslu §170 zákona
č. 89/2012 Sb., občanský zákoník.
[41] Stěžovatelce tak lze přitakat pouze v tom, že žalovaný i krajský soud při svých úvahách
o naplnění druhého z předpokladů pro zajištění daně v neprospěch stěžovatelky zohlednili
též skutečnost, že stěžovatelčin jednatel byl dříve společníkem a jednatelem společnosti JIROUT
REKLAMY, s.r.o., která se poté, co převedl obchodní podíl v této společnosti, stala nekontaktní
a neplní daňové povinnosti.
[42] Uvedenou skutečnost nelze stěžovatelce jistě klást k tíži, neboť jednak se týká skutečností
nesouvisejících se stěžovatelkou a jejími obchody, jež byly předmětem nynějšího řízení,
ale především jde o jednání třetího subjektu, nikterak spojeného se stěžovatelkou.
Jakkoliv se mělo jednat o podpůrný argument, uvedená skutečnost nebyla v řízení posouzena
správně. Tato dílčí nepřesnost však nemohla ovlivnit jinak správný závěr správních orgánů
i krajského soudu, že obavy z budoucí nedobytnosti daně byly v případě stěžovatelky naplněny.
Zajišťovací příkaz tedy nejenže byl vydán v souladu se zákonem (§167 daňového řádu),
ale posouzení předpokladů pro jeho vydání také koresponduje judikaturním závěrům Nejvyššího
správního soudu, které krajský soud přehledně shrnul v napadeném rozsudku.
[43] Nejvyšší správní soud pro upřesnění dodává, že stěžovatelka tuto námitku týkající
se společnosti JIROUT REKLAMY, s.r.o. uplatnila stručně již v žalobě, a proto není námitkou
nepřípustnou podle §104 odst. 4 s. ř. s., jak uvedl žalovaný.
VI.
[44] Nejvyšší správní soud tedy z výše uvedených důvodů neshledal důvodným žádný
z uplatněných kasačních důvodů, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty druhé s. ř. s.
zamítl.
[45] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 téhož zákona. Stěžovatelka neměla ve věci úspěch, nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení. Žalovaný byl ve věci účastníkem úspěšným, nevznikly mu však žádné
náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti. Kasační soud proto rozhodl, že žádný z účastníků
nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 28. dubna 2020
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu