ECLI:CZ:NSS:2021:7.AFS.265.2020:61
sp. zn. 7 Afs 265/2020 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase
a soudců Mgr. Davida Hipšra a Mgr. Lenky Krupičkové v právní věci žalobce: ARMOSTAV
MÍSTEK, s. r. o., se sídlem Collo-louky 2151, Frýdek - Místek, zastoupen JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 6. 2020, č. j. 22 Af 33/2016 - 108,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 10. 2014, č. j. 2832747/14/3207-24802-
803447, č. j. 2832761/14/3207-24802-803447, a ze dne 1. 4. 2015, č. j. 1205766/15/3207-51522-
803447, č. j. 1205893/15/3207-51522-803447, a č. j. 1205998/15/3207-51522-803447,
a platebním výměrem ze dne 7. 10. 2014, č. j. 2832866/14/3207-24802-803447, Finanční úřad
pro Moravskoslezský kraj (dále též „správce daně“) stanovil žalobci daň z přidané hodnoty (dále
též „DPH“) za zdaňovací období srpen až prosinec roku 2012 a leden roku 2013 a vyrozuměl
jej o jeho zákonné povinnosti uhradit související penále.
[2] Rozhodnutím ze dne 2. 2. 2016, č. j. 4226/16/5300-21441-704561 (dále též „rozhodnutí
o odvolání“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a uvedené platební výměry potvrdil.
Přisvědčil správci daně, že bylo namístě žalobci neuznat jím nárokované odpočty DPH související
s nákupy betonářské oceli, neboť žalobce byl účasten podvodu na této dani, v rámci
kterého jeho přímí dodavatelé, obchodní společnosti Obchody FM, s. r. o. (IČO: 29391105,
dne 17. 6. 2016 vymazána z obchodního rejstříku; dále též „Obchody FM“), CONEDERE,
s. r. o. (IČO: 28986466; dále též „CONEDERE“), a MIRO TRADE, s. r. o. (IČO: 28472501;
dále též „MIRO TRADE“) neodvedli DPH. Žalobce přitom věděl, či alespoň vědět mohl a měl,
že se účastní řetězce zasaženého podvodem.
II.
[3] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále
též „krajský soud“), který ji zamítl rozsudkem identifikovaným ve výroku tohoto rozhodnutí.
[4] Krajský soud se ztotožnil s orgány finanční správy, že ve všech třech obchodních
řetězcích existovaly objektivní skutečnosti, ze kterých vyplývá, že žalobce věděl, případně vědět
mohl a měl, že je součástí podvodu na DPH. Žalobce však tyto nestandardní okolnosti ignoroval,
nepřijal rozumná opatření a nepostupoval s náležitou obezřetností. Krajský soud nerozporoval
tvrzení žalobce, že na trhu s betonářskou ocelí došlo ke změně situace, kdy bankovní instituce
zavedly bezpečnostní limity na množství dodávané oceli a společnosti začaly obchodovat
ve spolupráci se zprostředkovateli a menšími dodavateli. Dodal však, že právě na základě
takových dynamických změn na trhu měl žalobce dbát zvýšené míry obezřetnosti a pečlivosti,
aby zamezil případné účasti na obchodech v podvodných řetězcích. To však žalobce i přes svou
letitou zkušenost neučinil. K jednotlivým žalobcem zpochybňovaným objektivním okolnostem
(tj. okolnostem majícím svědčit o tom, že žalobce o podvodu vědět, či vědět mohl a měl) krajský
soud uvedl, že ačkoliv je pravdou, že český právní řád nevyžaduje, aby společnosti měly sídlo,
ze kterého fakticky vykonávají svou činnost, a aby svoji činnost prezentovaly veřejně, tyto
skutečnosti jsou dílčími znaky, které vypovídají o tom, že takové společnosti mohou být založeny
k vylákání daňové výhody. Skutečnost, že tyto společnosti existují jen krátkou dobu a navíc toliko
„virtuálně“, jsou obvykle pro obezřetného obchodníka s letitou praxí na trhu vhodnou indicií
neserióznosti takových společností a zvýšeného rizika při vzájemném obchodování. Krajský soud
pak v rozsudku uvedl i to, že žalobce v průběhu daňového řízení ani v žalobě nepředložil žádné
racionální odůvodnění, proč byly v řízení zajištěny vzhledově prakticky totožné smlouvy
na totožné zboží pouze s odlišným dodavatelem. Konstatoval dále, že není podstatné, zda M. V.
oprávněním k zastupování pro jednání za společnosti MIRO TRADE a CONEDERE
disponoval, nebo nikoliv, nýbrž to, že žalobce tuto skutečnost nijak neověřoval, přestože
z veřejných seznamů bylo zjevné, že jednateli těchto společností jsou jiné osoby. Obě uvedené
společnosti nadto měly virtuální sídlo a nedostatečně se prezentovaly ve veřejném prostoru. Jako
objektivní skutečnost bylo pak dle názoru soudu nutno vnímat i okolnosti týkající se smluvní
pokuty a rozhodčí doložky obsažených ve smlouvě se společností MIRO TRADE. Dle soudu
je fakt, že žalobce si své dodavatele ověřoval v obchodním rejstříku a systému VIES dílčím
krokem, kterým žalobce mohl přispět k zamezení účasti na podvodu. Při tomto nahlédnutí
do obchodního rejstříku si žalobce mohl povšimnout, že u všech společností sjednává obchody
s jinými osobami, než s jednateli, že u společnosti MIRO TRADE došlo krátce před zahájením
spolupráce k převodu společnosti na jinou osobu, nebo že tyto společnosti mají virtuální sídla.
Tyto skutečnosti jsou dostatečným prvotním signálem nestandardních obchodních praktik
a po žalobci v takové situaci bylo možno požadovat zvýšenou míru obezřetnosti a prověřování.
Krajský soud neshledal důvodné ani další žalobní námitky, a žalobu proto jako nedůvodnou
zamítl. Plné znění rozsudku je přístupné na www.nssoud.cz a soud na něj na tomto místě
pro stručnost odkazuje.
III.
[5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rekapitulovanému rozsudku krajského soudu
kasační stížnost. V této (a v jejím doplnění) uvedl, že krajský soud i žalovaný nesprávně
a nepřezkoumatelně (nedostatečně) posoudili otázku tzv. objektivních okolností, tj. otázku,
zda stěžovatel o podvodu věděl, či alespoň vědět mohl a měl. Stěžovatel byl názoru, že orgány
finanční správy a krajským soudem akcentované objektivní okolnosti nejsou ve vztahu příčinné
souvislosti s podvodem na DPH. Poukazoval pak i na doktrínu tzv. jediného možného vysvětlení
a na to, že orgány finanční správy tvrzené objektivní okolnosti ve své podstatě představují
okolnosti zpochybňující samotné uskutečnění deklarovaného plnění. V dalším textu kasační
stížnosti pak stěžovatel obsáhle polemizoval s jednotlivými objektivními okolnostmi, kterými
orgány finanční správy a krajský soud odůvodnily závěr stran toho, že stěžovatel o podvodu
na dani věděl, nebo vědět mohl a měl (stěžovatel zejména nesouhlasil s tím, že mu bylo kladeno
k tíži, že společnost Obchody FM byla nově založenou obchodní společností; že u společnosti
MIRO TRADE došlo v době před uzavřením obchodů ke změně statutárního orgánu na 21 letou
ženu bez zkušeností v oboru; že společnosti FM Obchody a MIRO TRADE měly virtuální sídlo
a nikterak se veřejně neprezentovaly; že stěžovatel se společnostmi MIRO TRADE, Obchody
FM a CONEDERE nejednal přímo, nýbrž prostřednictvím třetích osob, u nichž ani nezjišťoval,
zda jsou oprávněny jednat za daného dodavatele; že jednatel společnosti Obchody FM byl
slovenský občan; že C. Z. S. nepobíral za svoji činnost žádnou provizi; že za doby jednatelství
C. Z. S. se společnost STELCO, s.r.o. dostala do konkurzu; že ve smlouvě mezi stěžovatelem
a obchodní společností MIRO TRADE byla uvedena velmi vysoká smluvní pokuta a rozhodčí
doložka pro Národní rozhodčí soud s.r.o.; že dodavatelé stěžovatele byli uměle vloženi
do obchodního řetězce a že u nich nedocházelo ke skladování přeprodávaného zboží). Brojil
i proti závěru krajského soudu, že v průběhu daňového řízení ani v žalobě nepředložil žádné
racionální odůvodnění, proč byly v řízení zajištěny vzhledově prakticky totožné smlouvy
na totožné zboží pouze s odlišným dodavatelem. Podle stěžovatele krajský soud nepostupoval
v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu týkající se požadavků na objektivní
okolnosti. Dále stěžovatel tvrdil, že orgány finanční správy neprokázaly, jaké bylo standardní
fungování na trhu s betonářskou ocelí v posuzovaném období, a toto nesrovnaly se situací
stěžovatele. Stěžovatel v této souvislosti poukazoval i na to, že orgány finanční správy u prakticky
obdobných obchodních případů realizovaných se společností AXON spol. s r.o. stěžovateli
nároky na odpočet daně uznaly.
[6] V dalším textu kasační stížnosti stěžovatel tvrdil, že v průběhu realizace předmětných
obchodních transakcí vynaložil veškeré úsilí, aby eliminoval možná rizika a přijal veškerá
adekvátní preventivní opatření. V obchodním rejstříku ověřil existenci daných dodavatelů a osoby
oprávněné za ně jednat. V systému VIES pak ověřil plátcovství DPH a daňové identifikační číslo.
Při tom nebyly zjištěny žádné významné nesrovnalosti, které by odůvodnily přijetí zvláštních
kontrolních mechanismů. Stěžovatel přesto učinil řadu dalších opatření za účelem eliminace
podnikatelských rizik. Uzavřel písemné rámcové smlouvy a vedl podrobnou dokumentaci
k jednotlivým obchodům (objednávky činil e-mailem a kromě faktur měl k obchodům k dispozici
dodací listy, certifikáty ke zboží a CMR listy). Znal původ kupovaného zboží a toto po jeho
převzetí kontroloval. Zboží hradil pomocí převodu na bankovní účet, a to až po jeho převzetí.
Cena zboží pak byla cenou obvyklou. Stěžovatel byl proto přesvědčen, že přijal veškerá možná
preventivní opatření. Není mu zřejmé, co dalšího měl učinit. Orgány finanční správy ani krajský
soud stěžovateli nesdělily, jaká další opatření (která by po stěžovateli bylo lze požadovat
a která by s vysokou mírou pravděpodobnosti vedla k odhalení podvodu) měl učinit.
Dle stěžovatele přitom není součástí obvyklého prověřování pátrání po faktickém sídle
dodavatele, provádění identifikace osoby podepisující smlouvu či prověřování prezentace
dodavatele na internetu. Žalovaný ani krajský soud přitom komplexně neposoudili stěžovatelem
učiněná opatření, resp. nezpochybnili, že stěžovatel byl ohledně daných obchodů v dobré víře.
Stěžovatel byl dále názoru, že stát nevytvořil podmínky pro to, aby byl stěžovatel schopen
podvod rozpoznat, a naopak přenesl veškeré kontrolní požadavky na stěžovatele. Stěžovateli
nelze klást k tíži, že v roce 2012, kdy docházelo k předmětným obchodům, nebylo ze strany státu
přijato žádné preventivní opatření (např. kontrolní hlášení). Stěžovatel nebyl správcem daně
upozorněn na to, že betonářská ocel je rizikovou komoditou. Správce daně pak rejstříkový soud
neuvědomil o tom, že některé předmětné společnosti mají zapsáno virtuální sídlo.
[7] Stěžovatel dále požadoval, aby byla v jeho věci položena předběžná otázka Soudnímu
dvoru Evropské unie (dále též „SDEU“), zda okolnosti zjištěné v jeho věci zakládají možnost
odepření nároků na odpočet DPH pro účast na podvodu. Stěžovatel položení předběžné otázky
považoval za potřebné, neboť Nejvyšší správní soud (na rozdíl od SDEU) dle jeho názoru
po daňových subjektech požaduje provádět základní ověřování v rámci prevence, a to aniž
by již existovaly jakékoliv nesrovnalosti. V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatel poukazoval
na stanovisko generální advokátky SDEU ve věci vedené pod značkou C-4/20, na základě
kterého by zdejší soud měl dle názoru stěžovatele položit SDEU předběžnou otázku ohledně
vztahu ručení příjemce zdanitelného plnění dle §109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, a odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného
řetězce.
[8] Z výše uvedených důvodů stěžovatel požadoval, aby Nejvyšší správní soud položil
předběžnou otázku SDEU, případně aby zrušil napadený rozsudek krajského soudu a rozhodnutí
o odvolání a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
IV.
[9] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s kasačními tvrzeními stěžovatele
neztotožňuje. Odkázal v podrobnostech na rozhodnutí o odvolání, své vyjádření k žalobě,
rozsudek krajského soudu a spisový materiál. Dodal, že v rozhodnutí o odvolání adekvátně
popsal zjištěné objektivní okolnosti, ze kterých plynulo, že stěžovatel o podvodu věděl, nebo
vědět mohl a měl. Tyto je přitom nutno hodnotit ve vzájemné souvislosti. Žalovaný nesouhlasil
ani s tím, že by rozsudek krajského soudu byl nepřezkoumatelný. Za nedůvodné pak žalovaný
označil i kasační námitky týkající se přijetí rozumných opatření učiněných za účelem eliminace
zapojení do podvodu. Stěžovatel nedostatečně prověřoval své dodavatele, nezajímal se o sídlo
dodavatelů, neověřoval si, zda jedná s osobami oprávněnými jednat za dodavatele. K doplnění
kasační stížnosti žalovaný konstatoval, že není názoru, že by stručná zmínka generální advokátky
uvedená ve stanovisku k věci C-4/20 zakládala nutnost položení předběžné otázky SDEU,
nadto za situace, kdy daný případ vůbec nesměřuje k vyjasnění takové případné otázky. Žalovaný
pak dodal i to, že smyslem odepření nároku na odpočet DPH z důvodu zapojení do podvodného
řetězce není získání peněžních prostředků pro rozpočet. Tímto smyslem je ochrana systému
DPH. Výše odepřeného odpočtu DPH tedy dle žalovaného nemusí nutně odpovídat výši
neodvedené DPH. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
V.
[10] Stěžovatel podal k vyjádření žalovaného repliku, ve které zopakoval, že existence
rozhodčí doložky objektivně nemohla v průměrně rozumném daňovém subjektu vzbudit
podezření o zapojení do podvodného řetězce, a to ani ve spojení s dalšími zjištěnými okolnostmi.
Stěžovatel setrval i na názoru, že preventivní opatření, jejichž neučinění mu žalovaný vytýkal,
po něm nebylo možno racionálně požadovat. Dodal, že i kdyby tato učinil, nezabránil
by své účasti na podvodu (pokud by např. vyžadoval potvrzení o oprávněnosti obchodních
zástupců jednat za dodavatele, toto by pravděpodobně obdržel). Zdůraznil, že i přes absenci
veřejné prezentace a faktických sídel jeho dodavatelů, došlo k dodání zboží. Stěžovatel dále
poukázal na rozsudky zdejšího soudu ze dne 27. 10. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019 - 33, a ze dne
20. 2. 2020, č. j. 7 Afs 420/2018 - 37. Zopakoval i to, že orgány finanční správy ani krajský soud
adekvátně nezohlednily, že betonářskou ocel stěžovatel nakupoval jako materiál nutný
pro výrobu a že při výběru byl limitován podmínkami na trhu. Stěžovatel pak dále setrval
na svém názoru, že je nutno položit předběžnou otázku SDEU týkající se přednosti institutu
ručení příjemce zdanitelného plnění. Její nepoložení vede ke zvýšení nejistoty daňových subjektů.
Stěžovatel pak s odkazy na judikaturu rozporoval i tvrzení žalovaného, že smyslem odepření
nároku na odpočet z důvodu zapojení do podvodu je ochrana systému DPH (a nikoliv navrácení
chybějících finančních prostředků) a že výše odepřeného odpočtu DPH nemusí nutně
korespondovat s výší neodvedené daně. V závěru kasační stížnosti pak stěžovatel uvedl, že svoji
kasační stížnost rozhojňuje o námitku, že žalovaný nijak neověřoval, zda zjištěná daňová ztráta
nebyla v době vydání napadených rozhodnutí alespoň částečně uhrazena.
VI.
[11] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] Jelikož stěžovatel v kasační stížnosti namítl mj. i nepřezkoumatelnost rozsudku krajského
soudu, zabýval se kasační soud předně tímto stížním důvodem. Bylo by totiž předčasné zabývat
se dalšími kasačními námitkami, pokud by bylo napadené rozhodnutí krajského soudu
nepřezkoumatelné.
[14] Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
[15] Podle ustálené judikatury platí, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí
z něj být patrné, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný, jak uvážil o pro věc zásadních
a podstatných skutečnostech, resp. jakým způsobem postupoval při posuzování rozhodných
skutečností, proč považuje právní závěry účastníků řízení za nesprávné a z jakých důvodů
považuje pro věc zásadní argumentaci účastníků řízení za lichou (viz nálezy Ústavního soudu
ze dne 20. 6. 1996, sp. zn. III. ÚS 84/94, ze dne 26. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 94/97, a ze dne
11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06, všechny dostupné na http://nalus.usoud.cz, nebo rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, č. 244/2004 Sb. NSS,
ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, a ze dne
21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75).
[16] Nejvyšší správní soud také připomíná, že nepřezkoumatelnost není projevem nenaplněné
subjektivní představy stěžovatele o tom, jak podrobně by měl být rozsudek odůvodněn,
ale objektivní překážkou, která kasačnímu soudu znemožňuje přezkoumat napadené rozhodnutí
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 - 24, ze dne
27. 9. 2017, č. j. 4 As 146/2017 - 35). Povinností správního soudu není reagovat na každý dílčí
argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; úkolem soudu je uchopit obsah a smysl
argumentace a vypořádat se s ní (podpůrně srov. nálezy Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04,
I. ÚS 729/2000, I. ÚS 116/05, IV. ÚS 787/06, III. ÚS 989/08, III. ÚS 961/09, IV. ÚS 919/14).
Např. v nálezu ze dne 12. 2. 2009 vydaném pod sp. zn. III. ÚS 989/08 Ústavní soud uvedl,
že: „[n]ení porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné
oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační
systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě
dostatečná.“ (srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2015,
č. j. 9 As 221/2014 - 43). Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být
vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí
pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno (srov. usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 76,
publikované pod č. 1566/2008 Sb. NSS). Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost
je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů
či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat (srov. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012 - 45, či ze dne 29. 6. 2017,
č. j. 2 As 337/2016 - 64). Takovými vadami rozsudek krajského soudu netrpí. Krajský soud
se přezkoumatelně vypořádal s jádrem žalobní argumentace stěžovatele. Adekvátně se zabýval
zejména tím, zda orgány finanční správy pochybily, pokud odňaly stěžovateli jím nárokované
odpočty daně. Zabýval se pak i souvisejícími žalobními námitkami stěžovatele (změnou na trhu
s betonářskou ocelí, jednotlivými tvrzeními stěžovatele zpochybňujícími zjištěné objektivní
okolnosti atp.). Nutno dodat, že předmětná žaloba byla značně obsáhlá, resp. obsahovala
značné množství námitek. Jak přitom zdejší soud uvedl v rozsudku ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 10 Afs 18/2015 - 48, v takovémto případě krajský soud nemusí nutně volit cestu vypořádání
se s každou dílčí žalobní námitkou, ale naopak proti žalobě postaví právní názor, v jehož
konkurenci žalobní námitky jako celek neobstojí: „Pokud si tedy stěžovatelka myslí, že na její košatou
a obsáhlou žalobu musel reagovat krajský soud stejně košatým a obsáhlým rozsudkem, mýlí se. Opačný závěr
by směřoval k tomu, že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je i podání stěžovatelky, by bylo velmi obtížné
sepsat „přezkoumatelný“ rozsudek. Takovéto pojetí nepřezkoumatelnosti by pak směřovalo k nekonečnému
„ping pongu“ mezi Nejvyšším správním soudem a soudy krajskými.“ Krajský soud postupoval v intencích
uvedeného. Nejvyšší správní soud proto neshledal námitku poukazující na nepřezkoumatelnost
rozsudku krajského soudu důvodnou.
[17] Stěžovatel dále poukazoval na stížní důvod uvedený v §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Podle
tohoto ustanovení platí, že kasační stížnost lze podat z důvodu tvrzené vady řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon
v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit
zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené
rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení se považuje
i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost.
[18] Namítaný kasační důvod tedy zahrnuje tři možné situace. Za prvé může jít o situaci,
kdy došlo k vadě řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném
rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu. Tak je tomu tehdy, pokud
skutková podstata je se spisy v rozporu, pokud skutkový materiál, jinak dostačující k učinění
správného skutkového závěru, vedl k jiným skutkovým závěrům, než jaký učinil rozhodující
správní orgán. Skutková podstata dále nemá oporu ve spisech, chybí-li ve spisech skutkový
materiál pro skutkový závěr učiněný rozhodujícím orgánem, přičemž tento materiál
je nedostačující k učinění správného skutkového závěru. Za druhé dopadá tento důvod na situaci,
kdy při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním
orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost a pro tuto vytýkanou vadu měl
soud napadané rozhodnutí zrušit. K této situaci Nejvyšší správní soud uvádí, že intenzita
porušení řízení před správním orgánem musí být v přímé souvislosti s následnou nezákonností
jeho rozhodnutí. Třetí možnost pokrytá citovaným ustanovením §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
se týká nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost, kterou je třeba
posuzovat vždy ve spojení se zněním konkrétního rozhodnutí.
[19] Žádné takové vady Nejvyšší správní soud neshledal. Podle názoru kasačního soudu
byl skutkový stav zjištěn dostatečně, přičemž při jeho zjišťování nedošlo k žádným vadám,
pro které by bylo nutno přistoupit ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí, resp. jemu
předcházejícího prvostupňového rozhodnutí. Rozhodnutí orgánů finanční správy nelze
považovat ani za nepřezkoumatelná, nesrozumitelná, či jinak vadná. Tato jsou přesvědčivým
a vyčerpávajícím způsobem odůvodněna a odpovídají právní úpravě a konstantní
judikatuře správních soudů (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2008,
č. j. 3 As 51/2007 - 84, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008 - 109, ze dne 28. 3. 2013,
č. j. 7 As 92/2012 - 41, ze dne 16. 7. 2014, č. j. 3 As 111/2013 - 25). V rozhodnutí orgánů
finanční správy přitom zdejší soud neshledává ani stěžovatelem tvrzený „logický rozpor“ mající
spočívat v tom, že žalovaný svoje závěry ohledně podvodu na dani založil mj. na skutečnostech,
na kterých předtím založil svoje pochybnosti o faktické realizaci předmětných plnění. Je běžné,
že správce daně některé pochybnosti zjištěné při ověřování splnění hmotněprávních podmínek
nároku na odpočet daně využije i pro závěr o existenci podvodu na dani. Jedná-li se o skutečnosti
mající relevanci z pohledu podmínek pro odepření nároku na odpočet z důvodu zapojení
do podvodu na dani, nelze na daném postupu shledávat nic nesprávného či nelogického.
Ze zpráv o daňové kontrole i z rozhodnutí o odvolání přitom zcela jednoznačně plyne,
že důvodem odepření nároků na odpočet daně nebylo neprokázání splnění hmotněprávních
podmínek nároku na odpočet daně, nýbrž zapojení stěžovatele do podvodu na dani.
[20] Nejvyšší správní soud se dále zabýval jádrem dané věci, tedy otázkou, zda bylo namístě
stěžovateli neuznat jím uplatňované nároky na odpočet daně související s nákupy zboží
(betonářské oceli) od společností Obchody FM, MIRO TRADE a CONEDERE z důvodu
zasažení předmětných dodávek podvodem na DPH.
[21] Nejvyšší správní soud předesílá, že se danou věcí již jednou zabýval v rozsudku
ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/2018 - 56, kterým zrušil předcházející rozsudek krajského soudu
vydaný v této věci (tj. rozsudek ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 33/2016 - 60). Na tento rozsudek
odkazuje a dodává, že podvody na dani z přidané hodnoty se opakovaně zabývala judikatura
Soudního dvora Evropské unie i Nejvyššího správního soudu. Z judikatury Soudního dvora
Evropské unie vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně
podvodně nebo zneužívajícím způsobem, je výjimkou z principu, že při splnění hmotněprávních
a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán
(srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében
a Péter Dávid, bod 41). Samotná existence podvodného jednání však k odepření odpočtu nestačí.
Nárok na tento odpočet není dotčen, jestliže v řetězci dodávek bylo jedno z předcházejících
nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, pokud to daňový subjekt nevěděl,
nebo vědět nemohl (viz bod 45 a 49 rozsudku SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech
C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling). Je proto nutné zkoumat existenci daňového
podvodu a v případě jeho zjištění je k odepření nároku na odpočet daně nutno prokázat,
že o tomto podvodu osoba povinná k dani věděla, nebo vědět mohla a měla. Jestliže orgány
finanční správy dospějí k závěru o zapojení daňového subjektu do podvodu, o němž věděl
(či vědět měl a mohl), nelze podvodně nárokovaný odpočet daně přiznat. Z pozdějších
rozhodnutí pak lze odkázat např. rozsudek SDEU ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15, Giuseppe
Astone: „Za těchto podmínek je boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným
zneužitím cílem uznaným a podporovaným směrnicí o DPH a Soudní dvůr opakované rozhodl, že se právní
subjekty nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijních právních norem. Vnitrostátní orgány
a soudy musí odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno,
že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (rozsudky ze dne 6. prosince 2012,
Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, body 35 až 37 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 18. prosince 2014,
Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a další, C-131/13, C-163/13 a C-164/13, EU:C:2014:2455,
body 42 až 44 a citovaná judikatura).“
[22] Citovanou judikaturu SDEU přebírá i Nejvyšší správní soud. I podle jeho názoru
lze v případě zapojení do podvodného řetězce odepřít subjektu účastnícímu se tohoto podvodu
na dani z přidané hodnoty nárok na odpočet daně. Rozhodovací praxe Nejvyššího správního
soudu z judikatury SDEU převzala i podmínku odepření odpočtu spočívající v tom, že daňový
subjekt o podvodu věděl, či vědět mohl a měl. Příkladmo lze odkázat na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016 - 57, podle něhož v případě splnění
hmotněprávních a formálních podmínek odpočtu je tento možno „osobě povinné k dani odmítnout,
ovšem pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006,
ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, podle níž musí být
z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty
služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu
spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu (viz též bod 45 rozsudku Soudního dvora ze dne
21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid).“
[23] Shodně pak v rozsudku ze dne 27. 2. 2018, č. j. 4 Afs 228/2017 - 31, zdejší soud uvedl:
„Jestliže daňový subjekt prokáže uskutečnění zdanitelného plnění, může správce daně neuznat odpočet DPH
jen v případě, že prokáže podvod na DPH, o kterém daňový subjekt věděl nebo měl vědět (srov. rozsudek
NSS ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28).“ Podvod na dani z přidané hodnoty pak
Nejvyšší správní soud definuje ve shodě s judikaturou SDEU jako „situace, v nichž jeden z účastníků
neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu
s účelem směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, neboť uskutečněné operace
neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je pak z hlediska posouzení nároku na odpočet
daně rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby
mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010,
č. j. 9 Afs 94/2009 - 156). Kromě objektivních okolností je nutné posoudit i subjektivní stránku jednání, tedy
vědomost daňového subjektu o daňovém podvodu. Ve věci Optigen je zdůrazněno, že nárok na odpočet daně
nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi,
o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou
ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal
objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění
uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem
operujícím v dodavatelském řetězci na vstupu (věc Mahagében, bod 49). Zásada daňové neutrality brání
obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření,
jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu
na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě
uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu
(viz rozsudek ze dne 21. 3. 2018, č. j. 1 Afs 427/2017 - 48).
[24] Z uvedené judikatury tedy plyne, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout
nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané
hodnoty, je třeba posoudit několik skutečností (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017 - 43). Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo
(1. podmínka). V tomto kroku je přitom nutno adekvátně popsat jak okolnosti týkající
se chybějící daně, tak okolnosti osvědčující, že k absenci daně došlo podvodně, resp. okolnosti
osvědčující podvodný charakter zkoumaných transakcí (pouze existence chybějící daně nezakládá
podvod, viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017 - 60,
či ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018 - 43). Dále je pak na základě objektivních skutkových
okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl, nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním
účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti),
a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil,
že jej obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra). Podotknout
přitom lze, že relevantní skutkové okolnosti nelze mnohdy striktně kategorizovat
na ty osvědčující výhradně splnění podmínky č. 1, podmínky č. 2, či podmínky č. 3. Je naopak
zřejmé, že některé okolnosti budou mít relevanci současně pro více kroků výše popsaného testu
(k „prostupnosti“ jednotlivých kategorií viz např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018 - 42). Nastalou skutkovou situaci je vždy nutno posoudit
komplexně a dospět k závěru, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu svědčí o splnění
všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného
řetězce (rozsudek zdejšího soudu ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019 - 39).
[25] Stěžovatel v kasační stížnosti nerozporuje, že se podvod na dani stal. Tvrdí však,
že o tomto podvodu nevěděl, ani vědět nemohl, a že učinil adekvátní opatření, aby se účasti
na podvodu vyhnul (resp., že orgány finanční správy neprokázaly opak).
[26] Nejvyšší správní soud předesílá, že jak orgány finanční správy, tak krajský
soud se otázkou zapojení stěžovatele do podvodu na dani a otázkou jím uplatněných
preventivních opatření řádně zabývaly a Nejvyšší správní soud se s jejich nosnými
závěry ztotožnil, a plně je proto přejímá. K věci pak zdejší soud dodává (ke kasační argumentaci)
následující.
[27] I podle názoru kasačního soudu byly v nynější věci dány takové indicie, které ve svém
souhrnu měly ve stěžovateli vzbudit podezření o nestandardním průběhu předmětných
obchodních transakcí (tzv. objektivní okolnosti ve smyslu výše uvedené judikatury). Nesouhlasí
tedy s opačnými závěry stěžovatele.
[28] Poukázáno budiž předně na skutečnosti plynoucí z veřejných rejstříků (které stěžovatel
tvrzeně prověřoval). Z těchto bylo lze (vedle toho, že se jedná o jednočlenné obchodní
společnosti) zjistit mj. i to, že společnost Obchody FM byla do obchodního rejstříku zapsána
pouze několik měsíců před započetím obchodní spolupráce se stěžovatelem, přičemž
u společností MIRO TRADE a CONEDERE došlo v rozhodné době ke změně osoby jednatele
a společníka. Dále z nich plynulo, že osoby jednatelů uvedené v obchodním rejstříku nebyly
osobami, se kterými stěžovatel většinově jednal a sjednával konkrétní obchody. Toho si byl
ostatně jednatel stěžovatele vědom. Uvedl, že s jednatelkou společnosti MIRO TRADE
nekomunikoval a nikdy ji neviděl; nikdy neviděl ani jednatele Obchody FM Štefana Vlčíka. Bylo
mu tedy zřejmé, že jedná povětšinou s osobami, které nejsou jednateli daných obchodních
společností (v případě C. Z. S. se přitom jednalo o osobu, za jejíž jednatelské funkce bylo
se společností STELKO, s.r.o. zahájeno insolvenční řízení). Současně stěžovateli nebylo nikdy
jednoznačně a průkazně doloženo, že by dané osoby měly jakýkoliv právní titul k jednání
za společnosti Obchody FM, MIRO TRADE a CONEDERE
[29] Za objektivní okolnost je pak dále nutno považovat i to, že společnosti Obchody FM,
MIRO TRADE a CONEDERE byly do obchodního řetězce vloženy uměle. To bylo ostatně
stěžovateli známo. Tuto skutečnost odůvodňoval tím, že na trhu s betonářskou ocelí došlo
ke změně situace, kdy bankovní instituce zavedly bezpečnostní limity na množství dodávané oceli
a společnosti začaly obchodovat ve spolupráci se zprostředkovateli a menšími dodavateli (k tomu
viz výslech Ing. J. R.). Nejvyšší správní soud je však ve shodě s krajským soudem názoru,
že i kdyby bylo toto vysvětlení stěžovatele aprobováno, nejedená se o skutečnost, která by účast
stěžovatele na podvodu vylučovala. Naopak, pokud stěžovatel věděl, že z důvodů specifických
podmínek na daném segmentu trhu je nutno zboží nakupovat přes uměle vložené prostředníky,
měl věnovat zvýšenou pozornost tomu, o jaké prostředníky se jedná, a zda lze tyto považovat
za spolehlivé obchodní partnery. Pokud přitom stěžovatel tvrdí, že byl nucen přes překupníky
nakupovat, neboť potřeboval betonářskou ocel pro svoji výrobní činnost, je namístě dodat,
že ani v této situaci jistě stěžovatel nebyl nucen betonářskou ocel nakupovat od konkrétních
společností, tj. od společností Obchody FM, MIRO TRADE a CONEDERE. Ostatně
skutečnost, že šlo o novou obchodní spolupráci s pro stěžovatele neznámými překupníky, do jisté
míry vyvrací tvrzení stěžovatele, že dané obchody byly „běžnými obchody v rámci běžného předmětu
činnosti.“ Nutno pak dodat, že obchodní společnosti Obchody FM, MIRO TRADE
a CONEDERE využívaly tzv. virtuální sídla. Lze sice jistě souhlasit se stěžovatelem v tom,
že virtuální sídlo nesvědčí samo o sobě o podvodném charakteru společnosti; toto však
představuje důležitou indicií, která by měla v daňovém subjektu vzbudit pochybnosti a měla
by jej motivovat ke zvýšené opatrnosti a k učinění adekvátních preventivních opatření za účelem
vyloučení jeho účasti na podvodu na DPH. Pro posouzení věci je přitom nerozhodné, zda orgány
finanční správy na existenci virtuálních sídel upozornily rejstříkový soud, či nikoliv (stěžovatelem
v této souvislosti odkazovaný rozsudek se týká otázky neprokázání faktické existence nákladů
u daně z příjmů, nikoliv otázky podvodu na dani z přidané hodnoty). Za relevantní je pak nutno
považovat i to, že společnosti Obchody FM, MIRO TRADE a CONEDERE se neprezentovaly
na internetu. I tato skutečnost by měla ve bdělém podnikateli založit pochybnosti o legitimnosti
takových společností (to zejména pak za situace, kdy se jednalo o nově uzavřené obchodní
spolupráce se společnostmi, které byly pro stěžovatele do té doby neznámými). Tvrdí-li přitom
stěžovatel, že absence internetových stránek jeho dodavatelů a virtuální povaha sídla společnosti
Obchody FM nebyly v řízení prokázány, je nutno jeho tvrzení vyhodnotit jako opožděná
(viz §104 odst. 4 a §109 odst. 5 s. ř. s.). Jak správce daně, tak i žalovaný s uvedenými
skutečnostmi opakovaně operovali, stěžovatel je nijak nezpochybnil (činí tak až nyní v kasační
stížnosti). Nejvyšší správní soud z procesní opatrnosti dodává, že stěžovatel uvedené skutečnosti
implicitně potvrdil, když je označoval za nezpůsobilé k prokázání jeho účasti na podvodu. Nelze
se proto podivovat nad tím, že orgány finanční správy dané otázky braly za nesporné
a prokázané. Kasační soud se pak s krajským soudem a orgány finanční správy ztotožňuje
i v tom, že za do určité míry nestandardní je nutno považovat i okolnosti týkající se smluvní
pokuty a rozhodčí doložky obsažených ve smlouvě se společností MIRO TRADE (viz body 117
až 118 a 120 až 121 rozhodnutí o odvolání).
[30] S orgány finanční správy a krajským soudem je pak nutno souhlasit i v tom, že ačkoliv
si stěžovatel byl vědom, resp. měl si být vědom výše uvedených nestandardností a ačkoliv
stěžovatel (jako subjekt s mnohaletými zkušenostmi na daném segmentu trhu) vstoupil
do obchodní spolupráce v řádech milionů Kč s pro něj do té doby neprověřenými obchodními
partnery, neučinil dostatečné kroky k prověření těchto obchodních partnerů a k vyloučení jeho
spoluúčasti na podvodu na dani. Za adekvátní opatření v nynější situaci nelze považovat
to, že stěžovatel zboží kontroloval a platil za něj bezhotovostně a až po jeho převzetí. Uvedeným
postupem stěžovatel předně snižoval své obchodní riziko, tj. riziko, že mu zboží nebude dodáno,
nebo bude dodáno např. poškozené. Nesnižoval však riziko svého zapojení do podvodu
na DPH. V rámci podvodných řetězců na DPH totiž dochází k faktickému dodání zboží
či služeb (řetězec je však „zasažen“ chybějící daní). Obdobně pak není rozhodné, že stěžovatel
nakupoval betonářskou ocel za cenu obvyklou. Obchodování za cenu lišící se od ceny obvyklé
není znakem každého podvodného řetězce. Za dostatečné pak nelze považovat ani to,
že stěžovatel své obchodní partnery tvrzeně prověřil ve veřejných rejstřících. Z ověření
ve veřejných rejstřících naopak plynuly indicie svědčící o nestandardnostech jeho obchodních
partnerů (viz výše) a o tom, že stěžovatel jednal v běžném obchodním styku s osobami, které
nebyly jednateli těchto dodavatelů (viz rovněž výše). I přesto však stěžovatel nezjišťoval,
na základě jakého konkrétního právního důvodu byly dané osoby oprávněny sjednávat obchody
za společnosti Obchody FM, MIRO TRADE a CONEDERE (v tomto ohledu se ostatně nyní
projednávaná věc odlišuje od věci projednávané zdejším soudem v řízení vedeném
pod sp. zn. 7 Afs 420/2018, ve které daňový subjekt jednal se zaměstnancem dodavatele, který
byl nadto daňovému subjektu znám, neboť předtím byl zaměstnancem samotného daňového
subjektu; v další stěžovatelem odkazované věci sp. zn. 8 Afs 49/2019 se pak osoby jednající
za dodavatele daňovému subjektu prokazovaly předložením výpisu z obchodního rejstříku
a osvědčení o registraci k DPH – uvedené věci se pak od nynější věci odlišují i v některých
dalších orgány finanční správy akcentovaných objektivních okolnostech, k tomu viz texty obou
rozsudků č. j. 8 Afs 49/2019 - 33, a č. j. 7 Afs 420/2018 - 37). Nutno pak dodat, že ani
skutečnosti, že M. V. byl jednateli stěžovatele údajně představen jednatelem společnosti
CONEDERE a že C. Z. S. byl uveden na rámcových smlouvách, nemohou dle názoru soudu
za nastalých skutkových okolností postačit. Na skutečnosti, že stěžovatel se dostatečně nevěnoval
tomu, zda jedná s oprávněnými osobami, nemůže nic změnit ani to, že stěžovateli bylo v průběhu
obchodní spolupráce doručeno několik e-mailů podepsaných tvrzeně jednatelkou společnosti
MIRO TRADE a jednatelem společnosti Obchody FM (k tomu ostatně viz stranu 19 zprávy o
daňové kontrole č. j. 2823180/14/3207-05401-803563), jakož ani to, že rámcové smlouvy byly
(pravděpodobně) podepsány jednateli daných společností. V této souvislosti nutno zdůraznit, že
smlouvy nebyly podepsány oběma smluvními stranami na společném setkání, nýbrž došlo k jejich
podpisu jednou stranou a následně druhou stranou, což je za situace uzavírání nové obchodní
spolupráce s doposud neprověřenými partnery, jejichž jednatelé nejsou stěžovateli blíže známi,
taktéž poměrně nestandardní.
[31] Kasační soud tedy souhlasí s orgány finanční správy a krajským soudem, že na základě
zjištěných skutečností nebylo lze osvědčit stěžovatelovu dobrou víru, neboť stěžovatel
nepostupoval adekvátně obezřetně a neprovedl nutná preventivní opatření. Pokud přitom
stěžovatel tvrdí, že žalovaný ani krajský soud mu nesdělili, jaká další preventivní opatření měl
provést, a že mu není zřejmé, co dalšího měl učinit, je nutno uvést, že jak z rozhodnutí
o odvolání, tak z rozsudku krajského soudu lze dovodit, v čem bylo jednání stěžovatele shledáno
nedostatečným. Z tohoto pak bylo lze dovodit, jaká opatření měl stěžovatel učinit. Bylo-li
např. stěžovateli vytýkáno, že adekvátně neověřil, zda jedná s osobami oprávněnými jednat
za jeho dodavatele, je zřejmé, že stěžovatel měl např. podrobněji ověřit právě to, zda osoby,
se kterými jednal, byly oprávněny uzavírat obchody za společnosti Obchody FM, MIRO TRADE
a CONEDERE. Nejvyšší správní soud přitom dodává, že není názoru, že by bylo povinností
orgánů finanční správy, či krajského soudu ve všech případech vždy explicitně daňovému
subjektu sdělovat, jaká další konkrétní opatření měl učinit. K souvisejícímu odkazu stěžovatele
na doktrínu jediného rozumného vysvětlení plynoucí z rozhodnutí England and Wales Court
of Appeal (Civil Division) ve spojených věcech Mobilx Ltd & Ors v HM Revenue & Customs
[2010] EWCA Civ 517 pak kasační soud uvádí, že cizozemskými rozsudky není vázán. Dále pak
dodává, že Odvolací soud pro Anglii a Wales ve zmiňovaném rozsudku přistoupil k aplikaci této
zásady až v případě, kdy měl za prokázané, že daňový subjekt využil všech v úvahu přicházejících
zdrojů informací, z nichž by mohl zjistit, zda se podílí na daňovém podvodu. Konkrétně soud
uvedl, že obchodník, který nevyužije dostupné prostředky k získání informací, nesplňuje
objektivní kritéria, která musí být splněna před vznikem jeho práva na odpočet. V projednávané
věci si stěžovatel měl být vědom pochybností o legalitě prováděných obchodů, přesto si však
neopatřil adekvátní informace o svých obchodních partnerech, např. o tom, kdo za dané
společnosti jedná (srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 26. 8. 2020, č. j. 4 Afs 10/2020 - 58).
[32] Kasační soud nesouhlasí se stěžovatelem ani v tom, že by orgány finanční správy
nepřiměřeným způsobem přenášely povinnost provést adekvátní šetření a kontrolní úkony
na stěžovatele, resp. že by na něj přenášely veškerou odpovědnost za účast na podvodech.
Po stěžovateli nebylo požadováno, aby sám zjistil skutečnosti mimo rámec svých možností,
např. to, že jeho dodavatelé jsou pro správce daně nekontaktní a nepodávají řádná daňová
přiznání. Po stěžovateli bylo, a dle názoru soudu zcela adekvátně, požadováno, aby dodržel
standard přiměřené opatrnosti při uzavírání obchodných vztahů, tj. aby si například adekvátně
ověřil, zda osoby, se kterými jedná, jsou oprávněny jednat za společnosti CONEDERE,
Obchody FM a MIRO TRADE. Takový postup nepovažuje zdejší soud v situaci uzavírání
nových obchodních vztahů se společnostmi plnícími funkci překupníků vložených
do obchodního řetězce uměle za nepřiměřený. Stejně tak v nyní posuzované situaci zdejší soud
neshledává jako jakkoli nepřiměřené po stěžovateli požadovat, aby věnoval zvýšenou pozornost
tomu, zda jeho dodavatelé sídlí na sídlech skutečných, či virtuálních, či zda se tito prezentují
ve veřejném prostoru. Na uvedeném přitom nic nemění ani tvrzení stěžovatele, že stát v době
realizace zkoumaných obchodních případů nezavedl žádná adekvátní opatření za účelem
odhalování podvodných transakcí (např. kontrolní hlášení).
[33] Je tedy nutno ve shodě s orgány finanční správy a krajským soudem uzavřít, že stěžovatel
(přinejmenším) postupoval nestandardně, pokud dané obchodní případy realizoval, a tímto svým
jednáním vznik podvodu umožnil (viz rozsudek zdejšího soudu ze dne 10. 9. 2020,
č. j. 8 Afs 303/2018 - 52), resp. neučinil žádná adekvátní opatření, která by jeho účasti
na podvodu zabránila (nebylo přitom povinností orgánů finanční správy upozornit stěžovatele
na to, že betonářská ocel je rizikovou komoditou či že jeho obchodní partneři jsou nekontaktní
a nedodržují právní předpisy ? k tomu viz bod 70 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
10. 10. 2012, č. j. 1 Afs 37/2012 - 50).
[34] Ze všech výše uvedených důvodů je tedy nutno přisvědčit krajskému soudu v tom,
že orgány finanční správy unesly své důkazní břemeno a prokázaly takové okolnosti, které
ve svém souhrnu spolehlivě a jednoznačně odůvodňovaly odnětí stěžovatelem uplatňovaných
nároků na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodu na dani z přidané hodnoty (na tom
nemůže nic změnit ani fakt, že žalovaný v bodě 1 rozhodnutí o odvolání uvedl, zřejmě omylem,
nesprávnou adresu sídla společnosti Obchody FM, ani fakt, že zdejší soud se ztotožňuje
se stěžovatelem v tom, že za objektivní okolnost svědčící o podvodu nelze považovat slovenskou
národnost jednatele společnosti Obchody FM, skutečnost, že C. Z. S. tvrzeně nedostal za svoji
činnost žádnou provizi či skutečnost, že zboží nebylo u dodavatelů stěžovatele skladováno).
[35] Krajskému soudu nelze vytýkat ani další argumentaci. I jeho další závěry odpovídají
právní úpravě a judikatuře Nejvyššího správního soudu (vč. judikatury stran objektivních
okolností). Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem i v tom, že stěžovatel v průběhu
daňového řízení ani v žalobě nepředložil žádné racionální odůvodnění, proč byly v řízení
zajištěny vzhledově prakticky totožné smlouvy na totožné zboží pouze s odlišným dodavatelem.
Svoji procesní neaktivitu přitom nemůže „dohnat“ až nyní v kasačním řízení. Nejvyšší správní
soud dodává, že na této skutečnosti nestojí jádro argumentace orgánů finanční správy ani
krajského soudu. Obdobně je pak nutno vyhodnotit i tvrzení stěžovatele o údajném „překlepu“
v datu uzavření smlouvy se společností CONEDERE. Zdejší soud nesouhlasí ani s názorem
stěžovatele, že rozhodnutí orgánů finanční správy jsou nepřezkoumatelná z důvodu absence
rozboru a zjištění toho, jaký byl standard na trhu s betonářkou ocelí a jaký byl standard
při obchodní činnosti stěžovatele. Výše popsané skutečnosti svědčí o tom, že stěžovatel
o podvodu věděl, či vědět mohl a měl, a to aniž by bylo potřebné se detailně a podrobně zabývat
situací na trhu s betonářskou ocelí či charakterem ostatní obchodní činnosti stěžovatele. Kasační
soud pak dodává i to, že orgány finanční správy dostatečně odůvodnily, proč podmínky
pro odnětí odpočtů daně neshledaly u obchodní spolupráce se společností AXON spol. s r.o.
(poukázáno budiž zejména na tvrzení správce daně, že uvedená společnost nebyla neznámým
subjektem na trhu a měla stabilní vlastnickou strukturu).
[36] Nejvyšší správní soud neshledal ani žádnou jinou vadu či nezákonnost, která
by vyvolávala nutnost zrušení rozsudku krajského soudu či rozhodnutí žalovaného. Jejich
rozhodnutí mají oporu ve spisu a právní úpravě. Nejvyšší správní soud se proto s jejich nosnými
závěry plně ztotožňuje a v plném rozsahu je přebírá. Z důvodu značné obsáhlosti kasační
stížnosti (tato čítá 40 stran a byla stěžovatelem doplněna, replika stěžovatele pak čítá 11 stran)
pak soud opakuje, že na košaté a obsáhlé podání nemusí soud reagovat stejně obsáhlým
rozsudkem. Opačný závěr by směřoval k tomu, že u podání mimořádně rozsáhlých, jako je
i podání stěžovatele, by bylo velmi obtížné sepsat ‚přezkoumatelný‘ rozsudek (rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015 - 48). Povinností správního
soudu není reagovat na každý dílčí argument uplatněný v podání a ten obsáhle vyvrátit; úkolem
soudu je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní (podpůrně srov. nálezy
Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 201/04, sp. zn. I. ÚS 729/2000, sp. zn. I. ÚS 116/05,
sp. zn. IV. ÚS 787/06, sp. zn. III. ÚS 989/08, sp. zn. III. ÚS 961/09, sp. zn. IV. ÚS 919/14).
[37] Nejvyšší správní soud dodává, že nesdílí názor stěžovatele, že by v projednávané věci bylo
namístě položit předběžnou otázku SDEU. Stěžovatel položení předběžné otázky považuje
za potřebné, neboť Nejvyšší správní soud (na rozdíl od SDEU) dle jeho názoru po daňových
subjektech požaduje provádět základní ověřování v rámci prevence, a to aniž by již existovaly
jakékoliv nesrovnalosti. V nynější věci však takové závažné nesrovnalosti existovaly již na začátku
obchodní spolupráce (nové pro stěžovatele neznámé společnosti, u kterých došlo ke změně
v osobách jednatelů a společníků, jednající mj. prostřednictvím osob, které neměly zjevnou
právní vazbu na dané společnosti). Zodpovězení předmětné otázky tedy nemá význam
pro nynější věc, pročež není namístě danou otázku SDEU předkládat (viz rozsudek SDEU
ze dne 13. 3. 2001, PresseunElektra, C-379/98, bod 39). Důvodem pro předložení předběžné
otázky pak dle zdejšího soudu není ani obsah stanoviska generální advokátky SDEU ve věci
C-4/20. Tím, zda je nutné položit SDEU předběžnou otázku týkající se vztahu ručení příjemce
zdanitelného plnění dle §109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty,
a odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané
hodnoty, se zdejší soud obsáhle zabýval v rozsudku ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/2018 - 56,
tj. v předchozím rozsudku vydaném v této věci. V jeho bodě 48 podrobně zdůvodnil,
proč neshledává důvod k položení takové předběžné otázky. Na tomto závěru soud setrvává
a není názoru, že by na věci něco měnila stručná zmínka generální advokátky SDEU, učiněná
ve stěžovatelem odkazovaném stanovisku nadto obiter dictum. Sama generální advokátka uvádí,
že SDEU se otázkou vztahu ručení a odepření odpočtu z důvodu zapojení do podvodu nemusí
zabývat (z tohoto důvodu ostatně není ani nutné vyčkat na rozhodnutí SDEU v dané věci).
Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že nesdílí názor stěžovatele, že by v posuzované věci bylo
namístě položit předběžnou otázku SDEU.
[38] Kasační soud přitom nepovažuje ve vztahu k dané věci za zásadní, zda je funkcí odepření
nároku na odpočet daně pro zapojení do podvodného řetězce ochrana systému DPH (nebo
navrácení chybějících finančních prostředků), či zda výše odepřeného nároku na odpočet musí
plně odpovídat výši neodvedené daně. Nezabýval se proto souvisejícími stvrzeními žalovaného
ani stěžovatele. Jako nepřípustnou pak kasační soud vyhodnotil námitku stěžovatele (uplatněnou
v jeho replice), že orgány finanční správy pochybily, nezabývaly-li se tím, zda již nebyla daň
uhrazena. Tuto námitku totiž stěžovatel neuplatnil v žalobě. Podle konstantní judikatury
Nejvyššího správního soudu ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. in fine brání tomu, aby stěžovatel
v kasační stížnosti uplatňoval jiné právní důvody, než které uplatnil v řízení před soudem,
jehož rozhodnutí má být přezkoumáváno, ač tak učinit mohl; takové námitky jsou nepřípustné.
Ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s. naproti tomu brání tomu, aby se poté, co byl vydán
přezkoumávaný akt, uplatňovaly skutkové novoty. K takto uplatněným novým skutečnostem
kasační soud při svém rozhodování nepřihlíží (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
22. 9. 2004, č. j. 1 Azs 34/2004 - 49, ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, ze dne
30. 3. 2012, č. j. 4 Azs 1/2011 - 89, či usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 5. 2018,
č. j. 8 Azs 259/2017 - 67). Pokud by bylo v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním
soudem připuštěno uplatnění skutkových a právních novot, vedlo by to fakticky k popření
kasačního principu, na němž je řízení o tomto mimořádném opravném prostředku vystavěno
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2012, č. j. 4 Azs 1/2011 - 89).
Stěžovateli přitom nic nebránilo danou námitku vznést již v žalobě. Kasační soud nesouhlasí
se stěžovatelem, že by možnost nového vznesení dané námitky bylo lze dovodit z rozsudku
zdejšího soudu ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155. V nynější věci nejde o případ,
kdy by v době podání žaloby existovala v dané otázce konstantní judikatura a v mezidobí
by došlo k jejímu zásadnímu a překvapivému obratu. V době podání žaloby totiž nebylo
správními soudy konstantně judikováno, že otázka úhrady dlužné DPH je pro odepření nároku
na odpočet irelevantní. Skutečnost, že v rozsudku ze dne 28. 4. 2021, č. j. 3 Afs 85/2019 - 44,
zdejší soud označil danou otázku za podstatnou, tedy nemůže představovat zásadní a nečekaný
judikaturní obrat. Nutno dodat, že stěžovatel pouze obecně tvrdí, že orgány finanční správy
se měly zabývat tím, zda daň nebyla někým (kýmkoliv) uhrazena. Ve věci sp. zn. 3 Afs 85/2019
přitom daňový subjekt namítal, že jeho konkrétnímu dodavateli byla daň stanovena a tento ji také
uhradil.
[39] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §109
odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání.
[40] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. května 2021
JUDr. Tomáš Foltas
předseda senátu