ECLI:CZ:NS:2021:8.TDO.993.2021.1
sp. zn. 8 Tdo 993/2021-2029
USNESENÍ
Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 27. 10. 2021 o dovoláních obviněných J. P. , nar. XY v XY, trvale bytem XY, a právnické osoby 1. P. a d. , IČ XY, se sídlem XY, proti rozsudku Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 3. 2021, sp. zn. 3 To 45/2020, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Českých Budějovicích pod sp. zn. 20 T 9/2018, takto:
Podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. se dovolání obviněných J. P. i právnické osoby 1. P. a d. odmítají .
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí soudů nižších stupňů
1. Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 25. 2. 2020, sp. zn. 20 T 9/2018, podle §45 odst. 1 tr. zákoníku zrušil ve vztahu k obviněnému J. P. (dále „obviněný“) výrok o vině z rozsudku Okresního soudu v Písku ze dne 29. 5. 2017, sp. zn. 5 T 215/2015, ve spojení s usnesením Krajského soudu v Českých Budějovicích – pobočky v Táboře ze dne 30. 11. 2017, sp. zn. 14 To 238/2017, jakož i celý výrok o trestu a další výroky, které mají ve zrušeném výroku o vině svůj podklad,
a znovu rozhodl tak, že obviněného uznal vinným v bodech I., II. pokračujícím zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 3 tr. zákoníku, dílem dokonaným, dílem ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku (ve znění účinném do 30. 6. 2016),
a obviněnou právnickou osobu 1. P. a d., IČ XY, se sídlem XY (dále „společnost 1. P.“) uznal vinnou v bodě I. pokračujícím zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 3 tr. zákoníku (ve znění účinném do 30. 6. 2016).
2. Soud oba obviněné odsoudil podle §240 odst. 3 tr. zákoníku tak, že obviněnému za použití §58 odst. 1 tr. zákoníku uložil společný trest odnětí svobody v trvání tří let, jehož výkon mu podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku podmíněně odložil na zkušební dobu v trvání pěti let. Podle §67 odst. 1 a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu uložil peněžitý trest v celkové výši 1.000.000 Kč. Podle §69 odst. 1 tr. zákoníku pro případ, že by nebyl ve stanovené lhůtě peněžitý trest vykonán, mu stanovil náhradní trest odnětí svobody v trvání jednoho roku. Podle §73 odst. 1, 3 tr. zákoníku mu uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárního orgánu a prokuristy obchodních společností a družstev s předmětem činnosti poskytování služeb v lesnictví – těžba, přibližování dřeva a pěstební činnost na dobu pěti let. Obviněné společnosti za použití §18 odst. 1, 2 t. o. p. o. §67 odst. 1 a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku uložil peněžitý trest v celkové výši 1.000.000 Kč.
3. Vrchní soud v Praze rozsudkem ze dne 19. 3. 2021, sp. zn. 3 To 45/2020, z podnětu obou obviněných rozsudek soudu prvního stupně podle §258 odst. 1 písm. d), e) tr. ř. ohledně obou zrušil v celém rozsahu a podle §259 odst. 3 písm. a) tr. ř. znovu rozhodl tak, že u obviněného J. P. podle §45 odst. 1 tr. zákoníku zrušil výrok o vině z rozsudku Okresního soudu v Písku ze dne 29. 5. 2017, sp. zn. 5 T 215/2015, ve spojení s usnesením Krajského soudu v Českých Budějovicích ‒ pobočky v Táboře ze dne 30. 11. 2017, sp. zn. 14 To 238/2017, jakož i celý výrok o trestu a další výroky, které mají ve zrušeném výroku o vině svůj podklad, a uznal ho vinným v bodě I. 1) a ž 3) a v bodě II. zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku (ve znění účinném od 1. 10. 2020), ve stadiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, obviněnou společnost 1. P. v bodě I. 1) až 3) zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku (ve znění účinném od 1. 10. 2020), ve spojení s §7 a §8 odst. 1, 2 t. o. p. o.,
jichž se dopustili v bodě I. společně tak, že
v období od 1. 8. 2011 do 28. 2. 2012 obviněný J. P., jako předseda představenstva společnosti 1. P., zapsané do obchodního rejstříku, vedeného Krajským soudem v Českých Budějovicích dne 19. 8. 1999 v oddíle B, vložka 1020, s předmětem podnikání faremní chov zvěře a obornictví, myslivost, silniční motorová doprava a výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona, registrovaná u správce daně – Finančního úřadu pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v XY, s přiděleným DIČ XY, a od 1. 1. 2001 jako měsíční plátce daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“), v úmyslu krátit vlastní daňovou povinnost na DPH a vylákat majetkové plnění uplatněním nadměrného odpočtu DPH, vědomě zahrnuli do účetnictví, do daňových přiznání a jednotlivých sestav zdanitelného plnění, sloužících k sestavení jednotlivých přiznání k DPH daňového subjektu 1. P. níže konkretizované padělky daňových dokladů (faktur), které měly být vystaveny údajnými dodavateli, obchodními korporacemi M., d., se sídlem XY, IČ XY (dále „společnost M.“), M. A. D., se sídlem XY, IČ XY (dále „společnost M. A.“), a F., se sídlem XY, IČ XY (dále „společnost F.“), ačkoliv věděli, že k faktickému plnění ve formě zboží a služeb, popřípadě převodu těžebních práv, vůči obviněné společnosti 1. P. ze strany těchto dodavatelů nedošlo, a následně obvinění uplatnili ve dnech 23. 9. 2011, 25. 11. 2011, 23. 3. 2011 v podaných daňových přiznáních k DPH společnosti 1. P. u správce daně Finančního úřadu v XY nárok na odpočet DPH na základě níže uvedených fiktivních daňových dokladů, konkrétně:
ad 1) faktury číslo 26/02/2011 ze dne 30. 8. 2011 s datem uskutečnění zdanitelného plnění téhož dne, s předmětem plnění „Těžba 0,09, Komplex+man srážka, v množství 11.223 mł, jednotková cena 720,00“ v celkové výši 9.696.672 K č včetně DPH (8.080.560 Kč základ daně + 20% DPH ve výši 1.616.112 Kč) od dodavatele společnosti M. A. (obchodní korporace M. A. D. zrušena likvidací na základě usnesení Městského soudu v Praze ze dne 1. 6. 2016, sp. zn. 83 Cm 918/2016, který nabyl právní moci 28. 6. 2016), za zdaňovací období měsíce srpna 2011 (podáno na Finanční úřad v XY dne 23. 9. 2011), přičemž za toto zdaňovací období tak vylákali nadměrný odpočet DPH ve výši 1.616.112 Kč, který byl vyplacen,
ad 2) faktury číslo 8/2011 ze dne 28. 11. 2011 s datem uskutečnění zdanitelného plnění téhož dne, s předmětem plnění „Fakturujeme Vám komplexní výrobu štěpky Lokalita 1, 3 212 tun, jednotková cena 885, celkem 2.842.620, Lokalita 2, 4 853 tun, jednotková cena 885, celkem 4.294.905, Lokalita 3, 3.864 tun, jednotková cena 885, celkem 3.419.640“ v celkové výši 12.668.598 Kč včetně DPH (10.557.165 Kč základ daně + 20% DPH ve výši 2.111.433 Kč) dodavatele společnosti M. (obchodní korporace M., družstvo v likvidaci, byla zrušena likvidací rozsudkem Okresního soudu ve Vyškově ze dne 22. 12. 2016, sp. zn. 2 T 165/2016, který nabyl právní moci 22. 12. 2016), za zdaňovací období měsíce října 2011 (podáno na Finanční úřad v XY dne 25. 11. 2011), přičemž za toto zdaňovací období tak vylákali nadměrný odpočet DPH ve výši 2.111.433 Kč, který byl vyplacen,
ad 3) faktury číslo 2012006 ze dne 2. 2. 2012 s datem uskutečnění zdanitelného plnění téhož dne, s předmětem plnění „Fakturujeme Vám za Těžební práva dle přílohy“ v celkové výši 18.360.000 Kč včetně DPH 15.300.000 Kč základ daně + 20% DPH ve výši 3.060.000 Kč) dodavatele společnosti F. (obchodní korporace F. v likvidaci (vymazána z obchodního rejstříku dne 28. 3. 2018 usnesením Městského soudu v Praze ze dne 7. 8. 2014, sp. zn. 79 Cm 265/2013, které nabylo právní moci 24. 10. 2014), za zdaňovací období měsíce února 2012 (podáno na Finanční úřad v XY dne 23. 3. 2012), přičemž za toto zdaňovací období zkrátili vlastní daňovou povinnost na DPH o 3.060.000 Kč,
přičemž tak za uvedené období zkrátili vlastní daňovou povinnost na DPH o 3.060.000 Kč a vylákali nadměrný odpočet DPH v celkové výši 3.727.545 Kč ke škodě České republiky, zastoupené Finančním úřadem pro Jihočeský kraj, Územní pracoviště v XY.
V bodě II. je popsáno jednání, jehož se dopustil obviněný J. P. sám, a bylo za podmínek §45 odst. 1 tr. zákoníku převzato z rozsudku Okresního soudu v Písku ze dne 29. 5. 2017, sp. zn. 5 T 215/2015, jímž o něm bylo pravomocně rozhodnuto.
4. Odvolací soud obviněné odsoudil podle 240 odst. 3 tr. zákoníku tak, že obviněnému J. P. uložil za použití §45 odst. 1 tr. zákoníku a §58 odst. 6 tr. zákoníku trest odnětí svobody v trvání tří roků, jehož výkon mu podmíněně odložil podle §81 odst. 1 a §82 odst. 1 tr. zákoníku na zkušební dobu pěti let. Podle §67 odst. 1 a §68 odst. 1, 2, 3 tr. zákoníku mu uložil peněžitý trest v celkové výši 600.000 Kč. Obviněné společnosti 1. P. uložil též za použití §18 odst. 1, 2 t. o. p. o. a §67 odst. 1, 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku peněžitý trest v celkové výši 1.000.000 Kč.
II. Dovolání obviněného a společnosti 1. P.
Proti tomuto rozsudku odvolacího soudu podali obviněný i společnost 1. P. prostřednictvím obhájců dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., obviněný též i podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř.
6. Obviněný J. P. v dovolání s poukazem na existenci tzv. extrémního rozporu mezi provedenými důkazy a z nich vyplývajícími závěry na straně jedné a právním posouzením skutku na straně druhé vytknul nesprávnost učiněných skutkových závěrů, které nemají oporu v provedeném dokazování, a proto soudy nezjistily, že se nedopustil jednání popsaného v bodech 1. a 2., a nebylo prokázáno, že v útoku pod bodem 3. popsané činnosti provedl někdo jiný. Toto tvrzení obviněný opřel o výhradu, že soudy vycházely z procesně nepoužitelných výpovědí svědků M. S. a V. K., zejména však provedené důkazy vadně hodnotily a skutkový závěr, že nedošlo k posuzovaným plněním, utvořily pouze na podkladě vlastních představ a nedoložených úvah, bez logického zhodnocení vycházejícího ze zajištěných důkazů, k nimž soudy nepřihlédly. Odvolací soud se nevypořádal s námitkou porušení zásady totožnosti skutku vznesenou v odvolání. Orgány činnými v trestním řízení mělo být prokázáno, kdo uvedené činnosti kladené mu za vinu, od nichž se odvíjelo uplatněné zdanitelné plnění uvedené na fakturách č. 26/02/2011 ze dne 30. 8. 2021, č. 8/2011 ze dne 28. 11. 2011, č. 2012006 ze dne 2. 2. 2012 skutečně prováděl či neprováděl, a pokud tak neučinily, porušily právo na spravedlivý proces ve smyslu článku 36 Listiny základních práv a svobod (viz např. nálezy Ústavního soudu ve věcech sp. zn. I. ÚS 549/2000 a sp. zn. III. ÚS 84/94). Došlo též k porušení zásady subsidiarity trestní represe podle §12 odst. 2 tr. zákoníku, neboť je zřejmé, že činnosti a zdanitelná plnění uvedená na výše specifikovaných fakturách byly provedeny, a tudíž vznikl i zákonný nárok na uplatnění vratky DPH.
7. V návaznosti na tvrzení, že posuzovaná plnění proběhla, obviněný poukázal na stanoviska Evropského soudního dvora nebo Nejvyššího správního soudu (např. rozhodnutí ze dne 31. 8. 2016, sp. zn. 2 Afs 55/2016) o nutnosti v daňovém řízení prokázat, že plátce DPH věděl nebo mohl vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním a že požadavek na prověřování věrohodnosti obchodních partnerů nelze extenzivně a bezmezně rozšiřovat na nekonečný řetězec. Zmínil, že povinností orgánů činných v trestním řízení prokázat úmyslné jednání obviněného, a to beze všech pochybností, v opačném případě je nutné pak postupovat podle zásady in dubio pro reo , což však z odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí nevyplývá. Porušení práva na spravedlivý proces obviněný spatřoval rovněž v tom, že soudy činné v jeho trestní věci nevyčkaly rozhodnutí o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích v daňovém řízení vedeném pod sp. zn. 51 Af 2/2017, které může mít vliv na posouzení zákonnosti jednání obviněného při nárokování odpočtu DPH z výše uvedených faktur. Za stěžejní pro objektivní posouzení věci považoval rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 159/2018, jímž bylo správní řízení přerušeno z důvodu vyčkání na výsledek řízení o rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 334/2017 ve věci Kemwater, v níž byla věc předložena k rozhodnutí o předběžné otázce Soudnímu dvoru Evropské unie k rozhodnutí, zda v případě poskytnutí zdanitelného plnění jinou osobou než je uvedena na faktuře, může finanční správa odepřít daňovému subjektu nárok na odpočet DPH na vstupu. Připomenul též správní věc týkající se S. M., o níž Nejvyšší správní soud vedl řízení pod sp. zn. Afs 58/2017, a dospěl v něm k závěru, že pokud se danému subjektu podaří prokázat, že plnění uvedené na fakturách bylo poskytnuto, pouze se mu nepodaří objasnit, kdo je poskytl, resp. že ho poskytl ten, kdo je na faktuře, pak není nárok na to, aby finanční úřad nevyplatil odpočet DPH, a tudíž ani jednání obviněného by nebylo trestné.
8. V závěru dovolání obviněný navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil dovoláním napadený rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 3. 2021, sp. zn. 3 To 45/2020, jakož i předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2. 2020, sp. zn. 20 T 9/2018, a podle §265l odst. 1 tr. ř. přikázal jednomu z těchto soudů, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
9. Obviněná společnost 1. P. v dovolání namítala, že fakturované plnění nebylo jen fiktivní, nýbrž skutečně proběhlo, pouze se orgánům činným v trestním řízení nepodařilo prokázat, že jej provedl subjekt uvedený na faktuře, a v takovém případě nemohlo dojít ke zkrácení daně, resp. k odmítnutí uplatněného odpočtu DPH správcem daně, a tedy k naplnění skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku. V té souvislosti poukázala na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 3. 2018, sp. zn. 51 Af 2/2017, z nějž, byť nepřímo, vyplývá, že v nyní posuzované daňové věci bylo plnění poskytnuto, avšak jinými subjekty než těmi, které jsou uvedeny na fakturách, a ve smyslu argumentů obviněného J. P. poukázala na skutkově obdobnou věc Kemwater vedenou Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 1 Afs 334/2017, a soudy činné v této trestní věci měly vyčkat (viz obdobně též rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci S. M. sp. zn. 4 Afs 58/2017), jak o této otázce bude rozhodnuto. Bylo-li plnění poskytnuto, avšak není zřejmé kým, a obviněná tyto práce nemohla provést sama, neboť nedisponovala dostatečnou personální a technickou kapacitou, musel je poskytnout jiný subjekt, a tedy nešlo o zkrácení daně (srov. přiměřeně např. rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věcech sp. zn. 5 Tdo 1503/2014 a sp. zn. 5 Tdo 567/2014, případně sp. zn. 3 Tdo 946/2008).
10. Závěry, že zdanitelné plnění bylo alespoň zčásti poskytnuto, nesvědčí o zavinění (viz rozhodnutí Vrchního soudu v Olomouci ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 5 To 34/2010, též rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věcech sp. zn. 4 Tdo 786/2009 a sp. zn. 3 Tdo 946/2008), a povinností soudů bylo zjišťovat, zda a v jakém rozsahu obviněnému mohl v souvislosti s obstaráním zboží či služby vzniknout nárok na odpočet daně nezávisle na tom, že předložené doklady byly neadekvátní, a tedy fiktivní (viz rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 8 Tdo 1049/2014). Poukázala na to, že se nezakládá na pravdě ani závěr o zásadním rozsahu páchané trestné činnosti, protože projednávaná trestní věc představovala 3,6 % z celkových nákladů společnosti 1. P.
11. Skutková zjištění jsou podle obviněné v extrémnímu nesouladu s provedenými důkazy, neztotožnila se s objasněním množství a kvalitou namíchané štěpky, neboť soud jen nekriticky přejal tendenční tvrzení správce daně determinovaná a zkreslená pravidly daňového procesu bez ohledu na to, jaké skutečnosti obvinění v průběhu trestního řízení tvrdili. V té souvislosti poukázala na svědecké výpovědi P. H., A. V., T. L., J. H., z nichž vyplynulo, v jakém množství byla štěpka produkována a jak příliš byla znečištěna, a poukázala i na nesrovnalosti v datu vystavení faktury a podpisu smlouvy pod bodem I./1. napadeného rozsudku, podle něhož smlouva měla být uzavřena 27. 7. 2011, ovšem fakturováno mělo být několik měsíců před uzavřením samotné smlouvy dne 26. 2. 2011.
12. Ze všech uvedených důvodů společnost 1. P. navrhla, aby Nejvyšší soud zrušil v plném rozsahu napadený rozsudek Vrchního soudu v Praze i jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích a poté aby věc přikázal soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí.
III. Z vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství
13. Státní zástupce působící u Nejvyššího státního zastupitelství k podaným dovoláním ve vyjádření (§265h odst. 2 tr. ř.) poukázal na neurčitost námitek obviněného, jimiž byly vytýkány nedostatky v učiněných skutkových zjištěních, a neurčitost výhrady o nezachování totožnosti skutku, kterou považoval za formální, z materiálního hlediska nevzbuzující žádné pochybnosti.
14. K požadavku obviněných na vyčkání rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 6 Afs 159/2018 o kasační stížnosti ve správním soudnictví státní zástupce zmínil řešení předběžné otázky podle §9 odst. 1 tr. ř., a i kdyby takové rozhodnutí vydáno bylo, vázány by jím trestní soudy nebyly, protože by se jednalo o otázku vztahující se k posouzení viny obviněného, kterou je orgán trestního řízení povinen posoudit samostatně, a to i v případě, že pravomocné rozhodnutí příslušného orgánu o takové předběžné otázce již existuje. Je to trestní soud, kdo je povinen posuzovat veškeré právní problémy vážící se k vině obviněného bez ohledu na to, zda jde o právní otázky z oboru trestního práva, anebo jiných právních odvětví. Vady neshledal v případě výhrad proti vadnosti učiněných skutkových zjištění v dílčím útoku pod bodem 3., u něhož není žádných pochyb, že žádné plnění neproběhlo (srov. body 97., 107. odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně), a úvahy soudů u tohoto dílčího útoku nevykazují žádné nelogičnosti a jsou podloženy důkazními prostředky, a v této části shledal rozhodnutí správnými.
15. Námitkám dovolatelů však přisvědčil v tom, že ustálená rozhodovací praxe Nejvyššího soudu vychází z premisy, že k prokázání úmyslu obviněného zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani nestačí toliko konstatování, že obviněný jako plátce daní věděl, že když předkládá falzifikáty příslušnému správci daně, které měly osvědčovat zdanitelná plnění, jež neproběhla, jednal v úmyslu zkrátit daň, či vylákat výhodu na dani, a je proto nerozhodné, že zboží, které existovalo, získal jiným než legálním způsobem. Podle Nejvyššího soudu dále platí, že pokud by i bylo zjištěno, že obviněný získal zboží (popř. služby) nelegálním způsobem, tak by tato skutečnost nepostačovala k prokázání zavinění obviněného ani k naplnění skutkové podstaty daňového deliktu. V takovém případě by totiž bylo povinností soudu zabývat se tím, zda v souvislosti s obstaráním tohoto zboží, resp. provedením prací, mohl vzniknout obviněnému nárok na odpočet daně, nezávisle na tom, že původní a předložené doklady byly neadekvátní (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 3. 9. 2008, sp. zn. 3 Tdo 946/2008, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 1. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1503/2014, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 4. 2019, sp. zn. 4 Tdo 381/2019). V souvislosti s těmito názory státní zástupce shledal, že nelze učinit spolehlivý závěr, že obvinění dílčími útoky pod body I./1. a 2. naplnili znaky zločinu podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a), resp. odst. 2 písm. c) tr. zákoníku, protože i když bylo potvrzeno, že obviněný v daňovém řízení k prokázání uplatňovaného nároku na odpočet DPH předložil falzifikáty faktur od dodavatelů, kteří plnění nerealizovali a práce neprovedli, toto zjištění samo o sobě k uznání viny podle nastavené judikatorní praxe nepostačuje. Nejvyšší soud v takových případech vyžaduje jednoznačné zjištění, že zboží dodáno skutečně nebylo, případně služby nebyly vůbec provedeny.
16. Podle státního zástupce ze skutkové věty obou rozsudků jednoznačně nevyplývá, zda soudy obviněným přičetly k vině neprovedení prací a služeb jako takových, tzn. jejich úplnou neexistenci, či toliko neprovedení prací a služeb od konkrétních dodavatelů, kteří byli uveden na padělcích faktur zahrnutých do účetnictví a do daňových přiznání. Z použité formulace skutku nelze vyloučit, že plnění bylo přijato od někoho jiného, třeba i v jiné hodnotě, kvalitě či rozsahu. Tomu, že soud prvního stupně spíše vycházel výlučně ze zjištění, že společnosti M. A. a M. na deklarovaných plněních vůbec neparticipovaly, aniž by se blíže zabýval otázkou, zda k dodávkám služeb mohlo dojít, či jednoznačně konstatoval, že k nim nedošlo vůbec, nasvědčují i jednotlivé pasáže odůvodnění jeho rozsudku.
17. Zjištění uvedené v rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 3. 2018, sp. zn. 51 Af 2/2017, podle státního zástupce nekorespondovala se zjištěními v trestním řízení. Krajský soud vedle případu neuznaného plnění ze strany společnosti F. poukázal na to, že v případě žalobcem deklarovaných plnění od společností M. A. a M. společnost 1. P. v daňovém řízení neprokázala rozhodné skutečnosti, zejména přijetí zdanitelných plnění od uvedených dodavatelů, v případě společnosti M. ani samotnou existenci plnění, a nesplnil tak podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně podle §72 zákona o DPH. Z obsahu rozsudku státní zástupce tudíž shledal, že vychází především z unesení důkazního břemene na straně daňového subjektu, který neprokázal, že plnění bylo pro daňový subjekt vykonáno dodavateli deklarovanými na daňových dokladech, neprokázal dodání ani jinými subjekty, a že toto plnění sloužilo k jeho další ekonomické činnosti. Dále státního zástupce s poukazem na části odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně v přezkoumávané věci (např. body 106., 115.) dovozoval, že soudy řádně neobjasnily, zda k plnění došlo či nikoli, ale soustředily se jen na to, že nešlo o plnění poskytnuté společnostmi M. A. a M., když ani odvolací soud se existencí plnění od případně jiného dodavatele než toho, který byl daňovým subjektem deklarován na daňových dokladech a tvrzen v daňovém řízení, nezabýval. Podle státního zástupce tak zjištění, že tyto dodávky nemohly provést ani jiné subjekty, bylo do jisté míry inovativní oproti závěru přijatému nalézacím soudem, a v určitém ohledu i spekulativní, neboť bylo založeno jen na existenci dokladování plateb za plnění těmi falzifikáty faktur, na nichž obviněná právnická osoba tvrdila dodavatele, kteří plnění učinit nemohli.
18. Státní zástupce proto přisvědčil tvrzení obviněné společnosti, že soudy neobjasnily, zda k plnění došlo, a zda byly obviněnou právnickou osobou skutečně přijaty platby, byť od jiného či nezjištěného dodavatele, a pouze nebyly řádně vykázány v účetnictví, protože soudy neučinily v tomto ohledu jednoznačná zjištění o tom, zda práce vykázané fakturami v případě dílčích útoků v bodech 1. a 2. vůbec provedeny nebyly, a pokud byly provedeny, třebaže jen některé, v určitém rozsahu či kvalitě, jaký to mělo konkrétní význam pro rozsah zkrácení DPH či vylákání výhody na této dani.
19. Vzhledem k takto shledaným nedostatkům státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 3. 2021, sp. zn. 3 To 45/2020, a jemu předcházející rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 25. 2. 2020, sp. zn. 20 T 9/2018, podle §265k odst. 2 tr. ř. zrušil i všechna další rozhodnutí na zrušená rozhodnutí obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle §265l odst. 1 tr. ř. Krajskému soudu v Českých Budějovicích přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Současně vyjádřil souhlas s tím, aby Nejvyšší soud učinil rozhodnutí za podmínek §265r odst. 1 písm. b) i §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. v neveřejném zasedání.
20. Případnou reakci obviněného na toto vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství, jež bylo dovolateli zasláno (§265h odst. 2 tr. ř.), Nejvyšší soud do neveřejného zasedání neobdržel.
IV. Přípustnost a další podmínky dovolání
21. Nejvyšší soud poté, co jako soud dovolací shledal, že dovolání obviněných jsou přípustná podle §265a odst. 1, odst. 2 písm. a) tr. ř., byla podána osobami oprávněnými podle §265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř., v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§265e odst. 1, 2 tr. ř.), posuzoval, zda uplatněné námitky obsahově naplňují použité dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), v případě obviněného též písm. l) tr. ř., neboť jen na podkladě dovolání relevantně opřeného o některý ze zákonných důvodů podle §265b tr. ř. lze napadená rozhodnutí a řízení jim předcházející podrobit věcnému přezkoumání.
22. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. l) tr. ř., který ve svém dovolání použil obviněný, je naplněn tehdy, bylo-li rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v §265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v §265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Podle obsahu podaného dovolání a též vzhledem k tomu, že odvolací soud napadený rozsudek ve smyslu §254 odst. 1 tr. ř. přezkoumal, je zřejmé, že obviněný použil uvedený dovolací důvod v jeho druhé alternativě, neboť současně v dovolání uvedl (shodně jako obviněná společnost 1. P.) i důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
23. Podle tohoto důvodu je možné namítat, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení. Prostřednictvím tohoto důvodu je možné vytýkat vadné právní posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění, např. vztahující se k jiné právní kvalifikaci, která měla být podle dovolání použita. Za naplnění uvedeného důvodu není možné považovat výhrady, v nichž jsou tvrzeny pochybnosti o správnosti skutkových zjištěních a s ohledem na obhajobu obviněného jinak hodnoceny důkazy již provedené, když na základě těchto skutkových vad je dovozováno, že obviněný se činu, jímž byl uznán vinným, nedopustil, protože uvedený dovolací důvod neumožňuje takové vady zaměřené proti nesprávnosti skutkových zjištění namítat. V takovém případě nebyl materiálně, tedy ve skutečnosti uplatněn důvod dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., spočívající v nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, ale důvod jiný, a to pochybnosti o správnosti skutkových zjištění, který však v ustanovení §265b tr. ř. pro podání dovolání není uveden [srov. srovnávací materiál Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. Ts 42/2003 (uveřejněný pod č. 36/2004, s. 298, 299 Sb. rozh. tr.), usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2002, sp. zn. 3 Tdo 68/2002 (uveřejněné v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu roč. 2002, sv. 16 pod č. T 396), či např. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02, aj.].
24. Podkladem pro posouzení správnosti právních otázek ve smyslu uvedeného dovolacího důvodu je zásadně skutkový stav zjištěný soudy prvního, příp. druhého stupně, přičemž Nejvyšší je nemůže změnit, a to jak na základě případného doplnění dokazování, tak ani v závislosti na jiném hodnocení v předcházejícím řízení provedených důkazů (srov. nález Ústavního soudu ze dne 8. 7. 2003, sp. zn. IV. ÚS 564/02, či usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 10. 2003, sp. zn. III. ÚS 282/03, aj.). To vyplývá z povahy dovolání jako mimořádného opravného prostředku, který je zákonem určen k nápravě procesních a právní vad rozhodnutí vymezených v §265a tr. ř. a není a ani nemůže být další (třetí) instancí přezkoumávající skutkový stav v celé šíři, neboť hodnotit důkazy v souladu s ustanovením §2 odst. 6 tr. ř. je právem a povinností soudu prvního stupně, jehož postup ve smyslu §254 tr. ř. přezkoumává odvolací soud (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. II. ÚS 215/1999, nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94).
25. Výjimku z těchto pravidel lze připustit toliko v případě nesprávné realizace důkazního řízení, má-li za následek porušení základních práv a svobod ve smyslu dotčení zásadních požadavků spravedlivého procesu (viz např. nálezy Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2004, sp. zn. I. ÚS 125/04, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. I. ÚS 55/04, ze dne 31. 3. 2005, sp. zn. I. ÚS 554/04, zejména stanovisko pléna ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14).
26. Nejvyšší soud jako soud dovolací je vázán uplatněnými dovolacími důvody a jejich odůvodněním (§265f odst. 1 tr. ř.) a není povolán k revizi napadeného rozhodnutí z vlastní iniciativy, a proto musí obviněný nedostatky svědčící o porušení pravidel spravedlivého procesu v dovolání skutečně vytknout (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006).
V. Ke konkrétním dovolacím námitkám
27. Podle obsahu podaných dovolání Nejvyšší soud shledal, že oba dovolatelé pod dovolacím důvodem podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. vznášeli shodné výhrady. Zcela mimo označený důvod v zásadě shodně brojili proti realizaci důkazního řízení a vytýkali nesprávné či nedostatečné vyhodnocení provedených důkazů, nepoužitelnost svědeckých výpovědí, nevyřešení otázky totožnosti skutku, to vše za účelem dotvrzení své obhajoby, že u dílčích jednání v bodech 1., 2. tam deklarovaná plnění byla uskutečněna, pouze jinými osobami, než které jsou na fakturách uvedeny. Soudům bylo vytýkáno, že nezkoumaly, kdo tato plnění realizoval, v jakém rozsahu a v jaké kvalitě, a tudíž vyvodily i nesprávný závěr o naplnění znaků trestného činu. V souvislosti s tímto svým tvrzením se domáhali nutnosti vyčkat výsledku řízení před Soudním dvorem Evropské unie o předběžných otázkách předložených mu Nejvyšším správním soudem ve věci Kemwater vedené u něj pod sp. zn. 1 Afs 334/2017. S ohledem na setrvalý postoj obou dovolatelů, že k posuzovanému plnění došlo, namítali vadné úvahy soudů o subjektivní stránce v podobě úmyslu zkrátit daň, resp. vylákat neoprávněný nadměrný odpočet.
28. Nejvyšší soud se zřetelem na povahu a smysl dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. považuje (a to i se zřetelem na vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství) za nutné zdůraznit, že z obsahu dovolání plyne, že je vystavěno na postoji obou dovolatelů, že soudy dostatečně neobjasnily, zda k předmětnému plnění v bodech 1. a 2. došlo (s čímž se ztotožnilo i Nejvyšší státní zastupitelství), a na tomto svém vlastním závěru (nekorespondujícím s výsledky provedeného dokazování, podle nichž toto uskutečněno nebylo) dovozovaly další, zdánlivě právní úvahy, a to, že soudy měly respektovat postupy Nejvyššího správního soudu v jimi konkretizovaných věcech. K tomu je třeba předeslat, že těmito výhradami dovolací důvod naplněn nebyl, byť obvinění formálně právní vady zmínili. Činili tak však na podkladě vlastní verze skutku, nepodložené výsledky provedeného dokazování, a zcela v rozporu s popisem skutkových zjištění. Nerespektovali podmínku pro uplatnění důvodu dovolání podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., že formální poukaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů nestačí, neboť důvod dovolání musí být v tomto mimořádném opravném prostředku skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03). Je nutné zmínit, že této zásady se nedrželo ani Nejvyšší státní zastupitelství, které se přiklonilo k verzi obhajoby bez toho, aby v souladu s výkladem tohoto dovolacího důvodu stanovilo, v čem spatřuje zjištění extrémních nedostatků, které jsou podmínkou pro zásah do skutkových zjištění (srov. přiměřeně např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006, dále nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94, či usnesení Ústavního soudu ze dne 17. 10. 2017, sp. zn. II. ÚS 3108/17, aj.) Proto je třeba zdůraznit, že jen v případě zjištění extrémního nesouladu by mohlo dojít k průlomu do kritérií vymezujících dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (srov. rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 3. 2. 2005, sp. zn. III. ÚS 578/04, a ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. I. ÚS 553/05), což může být za situace, že je zjištěna zjevná absence srozumitelného odůvodnění rozsudku, kardinální logické rozpory ve skutkových zjištěních a z nich vyvozených právních závěrech, opomenutí a nehodnocení stěžejních důkazů atp. (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 8. 2010, sp. zn. III. ÚS 1800/10). Není-li však zjištěn extrémní nesoulad, na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci procesních, a nikoliv hmotněprávních ustanovení. Rovněž Nejvyšší soud připomíná, že skutkový stav je při rozhodování v dovolání hodnocen zásadně z hlediska, zda skutek nebo některá skutková okolnost byly správně právně posouzeny v souladu s příslušnými ustanoveními hmotného práva (viz srovnávací materiál Nejvyššího soudu uveřejněný pod č. 36/2004, s. 298, 299 Sb. rozh. tr.).
29. Nejvyšší soud však považuje v této věci za nutné zdůraznit i to, že námitky obviněných ani argumenty Nejvyššího státního zastupitelství nenabízejí žádné opodstatněné skutečnosti svědčící pro závěr, že v přezkoumávané věci došlo k porušení pravidel spravedlivého procesu, zejména, jakých konkrétních vad se soudy dopustily z hledisek plynoucích z §2 odst. 5, 6 tr. ř., či které podstatné povinnosti v tomto směru zanedbaly. S ohledem na vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství, jež se k výhradám obviněných přiklonilo, je však třeba poznamenat, že trestní řízení je ovládáno obžalovací zásadou, která vyplývá ze zásady oficiality a ze zásady vyhledávací (§2 odst. 4 a 5 tr. ř.), podle níž orgány činné v trestním řízení, a to i státní zástupce, jsou povinny samy provádět další potřebné a dostupné úkony tak, aby byl zjištěn skutkový stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti. Z toho vychází i zásada totožnosti skutku (§2 odst. 8 tr. ř.), podle níž trestní stíhání před soudy je možné jen na základě obžaloby, návrhu na potrestání nebo návrhu na schválení dohody o prohlášení viny a přijetí trestu, které podává státní zástupce, jenž v řízení před soudem zastupuje veřejnou žalobu. Je třeba připomenout, že obžaloba může být podána jen pro skutek, pro který bylo zahájeno trestní řízení, a to tehdy, nasvědčují-li prověřováním podle §158 tr. ř. zjištěné a odůvodněné skutečnosti tomu, že byl spáchán trestný čin, a je-li dostatečně odůvodněn záměr, že jej spáchala určitá osoba (§160 odst. 1 tr. ř.). Soud za těchto podmínek může rozhodovat jen o skutku, který je uveden v žalobním návrhu (§220 tr. ř.). S ohledem na tyto zásady je překvapivé, že Nejvyšší státní zastupitelství soudům vytýká nedostatečné objasnění věci a přiklání se k výhradám obviněného o nedostatečném objasnění věci, když je to právě státní zástupce, kdo koncipuje skutek a předkládá jej soudu. V té souvislosti uvedeným zásadám odporuje, že státní zastupitelství poukazovalo ve vyjádření na porušení pravidel spravedlivého procesu v souladu s dovoláním obviněného, ač je to právě státní zástupce, kdo nese odpovědnost za to, aby k porušení pravidel při objasňování skutkových okolností nedošlo, resp., aby řízení takovými vadami nebylo zatíženo. Navíc jsou jím uváděná vyjádření bez adekvátní argumentace odpovídající takovým vadám, z nichž by objektivně plynulo porušení práva na spravedlivý proces (článek 36 odst. 1 Listiny a článek 6 odst. 1 Úmluvy). Nutné je na tomto místě zmínit, že k porušení pravidel spravedlivého dochází v případě extrémního nesouladu provedených důkazů s přijatými skutkovými zjištěními, tzn., že šlo o postupy soudů, které by neodpovídaly zákonem předepsanému postupu v úsilí o právo, k čemuž dochází v řízení před obecným soudem, když by nebyla obviněnému dána mj. i možnost navrhnout důkazy, jejichž provedení pro zjištění (prokázání) svých tvrzení pokládá za potřebné; že by soud neuvedl, z jakých důvodů nevyhověl navržené důkazy neprovést, nebo proč je pro základ svých skutkových zjištění je nepřevzal; proč některé důkazy nehodnotil nebo hodnotil v rozporu s §2 odst. 6 tr. ř., nebo důkazy, jimiž se soud bez adekvátního odůvodnění nezabýval, případně, v čem spočívá nepřezkoumatelnost vydaného rozhodnutí (viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. III. ÚS 3320/09). Je třeba též poznamenat, že státní zástupce nebral do úvahy, že v dovolání nebylo v duchu zmíněných zásad. Nebylo konkrétně vytýkáno ani to, jaké důkazy, jež měl soud provést, a neprovedl je, případně které vadně hodnotily, byly realizovány v rozporu s pravidly stanovenými v §2 odst. 6 tr. ř. Z uplatněných výhrad neplyne, na základě jakého extrémně rozporného a neúplného dokazování soudy postupovaly, v čem porušily princip objektivní pravdy a princip presumpce neviny a zasáhly do sféry ústavně chráněných práv dovolatelů, v jakém směru soudy provedly rozporné a neúplné dokazování a důkazy chybně hodnotily, a čím porušily základní práva dovolatelů, ani to, v čem soudy nedostály požadavkům plynoucím ze zásady in dubio pro reo , zakotvené v článku 40 odst. 2 Listiny (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 8. 2008, sp. zn. III. ÚS 1076/08).
30. Z obsahu podaného dovolání Nejvyšší soud (na rozdíl od státního zástupce) shledal, že v něm nebyly vytýkány takové nedostatky, jež by svědčily o nedostatcích extrémního porušení procesních pravidel, a nejde proto o výjimečný případ, v němž by mohl být připuštěn zásah Nejvyššího soudu do skutkových zjištění (k tomu srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl.ÚS-st. 38/14), který je výjimkou ze shora vymezených obecných pravidel představovanou zjištěním extrémního nesouladu mezi skutkovými zjištěními a právním posouzením věci, o nějž by se jednalo tehdy, kdyby byly zjištěny a prokázány takové vady a nedostatky, které by svědčily o zásadním zjevném nerespektování zásad, podle nichž mají být uvedené postupy realizovány. Jen v takovém případě by mohlo dojít k průlomu do uvedených kritérií vymezujících dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 2. 2005, sp. zn. III. ÚS 578/04, a nález Ústavního soudu ze dne 20. 9. 2006, sp. zn. I. ÚS 553/05). Vhodné je zmínit i to, že Nejvyšší soud zásadně není oprávněn dovolací argumentaci za obviněného dotvářet a spekulovat o tom, co a jak chtěl vyjádřit, neboť odpovědnost za formulaci obsahu dovolání leží primárně na obviněném (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 13. 8. 2014, sp. zn. 8 Tdo 791/2014, ze dne 6. 3. 2014, sp. zn. 6 Tdo 263/2014, či usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2007, sp. zn. I. ÚS 452/07), a proto se zabýval uvedenými dvěma výhradami striktně a výlučně v dovoláním vymezeném rozsahu.
31. Bez ohledu na to, že nejsou v přezkoumávané věci splněny shora vymezené podmínky pro věcný přezkum ve smyslu důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., Nejvyšší soud se přesto zabýval tím, zda soudy při zjišťování skutkového stavu dostály všem svým povinnostem, protože jde o zásadní otázku, byť řešenou zcela mimo přezkumnou povinnost soudu v dovolacím řízení. Obiter dictum Nejvyšší soud k námitkám obviněného zmiňuje, že nebyly shledány rozumné důvody pro pochybnosti o tom, že nebyla dodržena zásada totožnosti skutku, protože při porovnání usnesení o zahájení trestního stíhání (č. l. 2 až 5), obsahu podané obžaloby (č. l. 1508 až 1513 spisu) a přezkoumávaných rozhodnutí, je zcela zjevné, že řízení je po celou dobu vedeno o skutku, který se ve všech zmíněných rozhodnutích shoduje jak v jednání, tak i v následku, takže tato námitka nemá podle obsahu spisu žádné opodstatnění. Nelze přisvědčit ani tomu, že odvolací soud dostatečně nereagoval na tyto dříve vznesené námitky (rovněž obecně formulované), protože odvolací soud své stanovisko k otázce zachování totožnosti skutku v posuzované věci uvedl, námitkou se zabýval a vypořádal se s ní v bodech 32., 33. odůvodnění svého rozsudku, kde všechna rozhodná hlediska a teoretická i konkrétní východiska vyložil. Lze jen doplnit, že totožnost skutku je dána nejen při zachování totožnosti jednání a následku, ale i v případě zachování jen totožnosti jednání nebo jen totožnosti následku, neboť některé skutečnosti uvedené v žalobním návrhu mohou odpadnout a naproti tomu některé mohou přibýt, přičemž skutek, který je předmětem trestního řízení, projednává soud v celé šíři. Popisem skutku ve smyslu slovního vyjádření ani právní kvalifikací skutku v obžalobě soud není vázán, když povinnost soudu rozhodnout o žalovaném skutku neznamená povinnost převzít z obžaloby či návrhu na potrestání zcela popis skutku (srov. rozhodnutí č. 21/2010 Sb. rozh. tr.).
32. Nejvyšší soud k námitkám, že skutek nebyl řádně objasněn, resp. soudy nepostupovaly tak, aby zjistily toho, kdo plnil, považuje za nutné zmínit, že účelem dokazování v trestním řízení je objasnit skutek, pro který se řízení vede tak, aby podle něho bylo možné zjistit, zda jsou naplněny znaky konkrétního trestného činu, jenž je v něm spatřován, a to v rozsahu, který je nezbytný pro rozhodnutí o vině, což vede ke správné koncentraci na otázky, které jsou pro rozhodnutí podstatné. Pokud jde o trestný čin podle §240 tr. zákoníku, je třeba objasňovat, zda pachatel ve větším rozsahu [v daném případě podle §240 odst. 3 písm. a) tr. zákoníku] zkrátil daň (či některou jinou zde vymezenou platbu), anebo vylákal výhodu na některé z těchto povinných plateb. Zcela mimo rámec trestního řízení by bylo, aby orgány činné v trestním řízení u daňových deliktů v případě učiněných skutkových zjištění, že jde o fiktivní doklady, dokazování zaměřovaly na to, zda v případě, že v nich obviněným deklarované subjekty neexistují, samy zjišťovaly, zda existuje jiný subjekt, který by případě mohl předpokládané plnění pro obviněného splnit. Takový požadavek jde evidentně za hranice povinností plynoucích z podmínek stanovených v §2 odst. 5 tr. ř. a nelze se jej domáhat ani podle principu presumpce neviny, garantovaného článkem 40 odst. 2 Listiny, resp. článkem 6 Úmluvy, včetně z něho plynoucí zásady „v pochybnostech ve prospěch obviněného“ ( in dubio pro reo ), promítnutých do příslušných ustanovení trestního řádu (§2 odst. 2, 5 a 6 tr. ř.). Naopak je třeba zmínit, že lze takové aktivity požadovat po daňovém plátci (srov. §92 odst. 3, 5 zák. č. 500/2004 Sb., správní řád).
33. K výhradám obviněného ohledně toho, že ve skutkových zjištěních není jednání dostatečně popsáno, přičemž nebylo řádně zdůrazněno ani v odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí (což vytýká ve svém vyjádření i Nejvyšší státní zastupitelství), je třeba uvést, že je nutné odlišovat pojmy „skutek“, „popis skutku“ a „trestný čin“. Zatímco skutek je pojem procesněprávní, trestný čin, jenž se posuzuje podle spáchaného skutku, je pojem hmotněprávní. Pod pojmem skutek je třeba rozumět událost ve vnějším světě vyvolanou zásahem člověka. Pojem trestný čin je souhrn objektivních a subjektivních skutečností podmiňujících trestní odpovědnost, tedy skutečností, charakterizujících individuální určitý lidský zásah do vnějšího světa, pokud jsou v něm naplněné znaky činu uvedeného v trestním zákoníku. Obsah pojmu „skutek“ je popsán v trestním řádu, a to v ustanoveních §120 odst. 3 a §177 odst. 1 písm. c) tr. ř. Pro závěr o tom, zda se skutek udál tak, jak je popsán ve skutkových zjištěních, je rozhodný nejenom jeho popis ve výroku rozsudku, ale je třeba na něj usuzovat ze všech okolností, které byly dokazováním objasněny a prokázány. Posoudí-li se skutková zjištění učiněná soudy v této věci ohledně dílčích útoků pod body 1. a 2., vůči nimž dovolatelé zejména brojili, proto, že z nich neplyne, že k plněním nedošlo, je z popisu těchto dílčích útoků patrný opak. Lze připomenout z rozsudku odvolacího soudu návětu popisovaných jednání obviněných, podle níž „… v úmyslu krátit vlastní daňovou povinnost na DPH a vylákat majetkové plnění uplatněním nadměrného odpočtu DPH, vědomě zahrnuli do účetnictví, do daňových přiznání a jednotlivých sestav zdanitelného plnění, … padělky daňových dokladů (faktur), které měly být vystaveny údajnými dodavateli, … M. , … M&A, … ačkoliv věděli, že k faktickému plnění ve formě zboží a služeb, popřípadě převodu těžebních práv, vůči obviněné společnosti 1. P. ze strany těchto dodavatelů nedošlo….“. Byť obvinění i Nejvyšší státní zastupitelství dovozují, že tato plnění údajně proběhla, avšak nikoli předmětnými společnostmi, s tím, že mohla být provedena jinými subjekty, a soudům kladou za vinu, že to nezjišťovaly, je třeba zdůraznit, že uvedené popsané skutkové zjištění je třeba posuzovat nikoliv takto izolovaně, ale ve shodě se všemi ve věci zajištěnými a provedenými důkazy, a to se zřetelem i na vysvětlení, která k těmto závěrům soudy provedly v odůvodnění rozhodnutí, a své závěry vyložily na základě výsledků provedeného dokazování, v němž se soustředily i na to, zda vůbec bylo možné považovat předmětná plnění za reálná, tzn. fakticky uskutečněná, resp. uskutečnitelná. Uvedené výhrady však směřovali obvinění výhradně proti dílčím útokům pod body 1. a 2., neboť k bodu 3. žádný z dovolatelů nic konkrétního nenamítal (skutek pod bodem II., jak bylo uvedeno výše, převzat z již pravomocně skončeného trestního řízení vedeného u Okresního soudu v Písku pod sp. zn. 5 T 215/2015, v rámci rozhodování o pokračujícím trestném činu a ukládání společného trestu za podmínek §45 odst. 1 tr. zákoníku), avšak, i když předstírali na fakturách, že zdanitelné plnění (které nebylo ani řádně konkretizováno), bylo poskytnuto subjekty uvedenými společnostmi M. A. a M. , ač byl prokázán opak, a tvrdili až v průběhu trestního řízení, že bylo poskytnuto jinými subjekty, nikdy za celou dobu v průběhu trestního řízení ani dříve v daňovém řízení je neztotožnili, přestože by to měli být právě obvinění, kdo by měli vědět, kdo plnění poskytl. Pouze formálně bez uvedení jakýchkoliv podkladů se domáhali, že to měly být orgány činné v trestním řízení, které měly zajistit, aby tito zcela anonymní a ničím nespecifikovaní údajní poskytovatelé služeb měli být zjištěni. Uvedeným způsobem přitom postupovali i v daňovému řízení, v němž povinnost prokazovat správnost a reálnost uskutečněných zdanitelných plnění a jim odpovídajících dokladů měli jako subjekt daně právě obvinění (k tomu viz rozhodnutí krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 3. 2018, sp. zn. 51 Af 2/2017).
34. K uvedeným výhradám je nutné zdůraznit s ohledem na obsah a rozsah provedeného dokazování učiněného soudy v trestním řízení i na výsledky z něj plynoucí, že i přes nedostatek jakékoli součinnosti ze strany obviněných soudy svým povinnostem dostály, plně respektovaly zásady vyplývající z §2 odst. 5, 6 tr. ř. a dospěly k objasnění skutkového stavu věci bez důvodných pochybností, a to mimo jiné i o tom, že předmětná plnění vůbec neproběhla. Uvedený závěr nevyplývá jen z některého dílčího důkazu, ale je opřen o řadu důkazů, které se vzájemně doplňují, o čemž svědčí body 2. až 87. rozsudku soudu prvního stupně. Lze poukázat zejména na to, že v inkriminované době společnost 1. P. nedisponovala ani potřebným oprávněním a právním titulem, který by jí umožňoval v lokalitách uvedených na fakturách těžbu dřeva a s tím související produkci dřevoštěpky provádět, navíc v jí deklarovaných objemech, které se na daném území ani reálně vytěžit nedaly, neboť na zmiňovaných územích takové množství dřevní hmoty určené k vytěžení a zpracování neexistovalo (k tomu srov. soudem provedené a vyhodnocené zprávy Lesů ČR, s. p., výpovědi hajných majících na starost jednotlivé územní celky v rámci lesního hospodaření v dotčené lokalitě, i odboru životního prostředí Městského úřadu XY (viz body 21., 29., 32., 44., 74., 75., 79., 80., 81., 97. rozsudku soudu prvního stupně). Obvinění přitom nikdy (v trestním ani daňovém řízení) danou oblast těžby, na níž mělo být zdanitelné plnění podle jejich obhajoby realizováno, nelokalizovaly, stejně jako nikdy neuvedli konkrétní subjekt, který pro ně tuto činnost, místo subjektů uvedených na fakturách, prováděl.
35. K tvrzené procesní nepoužitelnosti výpovědí svědků M. S. a V. K., odvolací soud v bodě 29. napadeného rozsudku vysvětlil, že námitka vznesená v podaném odvolání společností 1. P. není důvodná. Důvodem nepoužitelnosti těchto důkazů měla být skutečnost, že byly provedeny před doručením usnesení o zahájení trestního stíhání dne 9. 5. 2017 zmocněnci této právnické osoby. Odvolací soud však argumentoval údaji ze spisového materiálu, jimiž doložil, že usnesení o zahájení trestního stíhání ze dne 27. 1. 2017 bylo doručeno obviněnému dne 9. 2. 2017, jeho obhájci dne 16. 2. 2017, společnosti 1. P. dne 27. 1. 2017 a jejímu tehdejšímu zmocněnci L. V. dne 1. 3. 2017, zatímco předmětné výslechy proběhly 3. 5. 2017. Pokud následně při výslechu dne 12. 4. 2017 bylo zjištěno, že zvolený zmocněnec zastupuje společnost 1. P. rovněž v daňovém řízení jako daňový poradce, kterého bude potřeba v dané věci vyslechnout jako svědka, byla tato společnost vyzvána ke zvolení jiného zmocněnce, kterým se stal S. V., jehož zmocnění měl policejní orgán dne 3. 5. 2017 v době obou zpochybňovaných výslechů k dispozici. Odvolací soud proto uzavřel, že dodatečné doručení usnesení o zahájení trestního stíhání i tomuto zmocněnci a následné rozhodnutí o jím podané stížnosti, nemělo vliv na okamžik zahájení trestního stíhání, ale bylo projevem dbání práv obhajoby nad rámec zákonem stanoveného standardu.
36. Kromě těchto důkazů je třeba poukázat i na další důkazní prostředky, s nimiž uvedené důkazy souvisely a doplňovaly je, zejména svědecké výpovědi, které učinili svědci Z. K., M. M., J. P., R. V., R. P., E. J., aj., ale i listinné důkazy (faktury, daňové spisy, zprávy Lesů ČR, s. p., zprávy a odborná vyjádření finančního úřadu a České správy sociálního zabezpečení, Městského úřadu XY., Odboru životního prostředí). Způsob jejich hodnocení vyplývá z bodů 89. až 117. cit. rozsudku, kde soud vyložil, jak tyto důkazy hodnotil.
37. Odvolací soud po doplněném dokazování správnost soudem prvního stupně učiněných skutkových zjištění v zásadě potvrdil, když v bodech 30. a 31. svého rozsudku konstatoval, že námitky obviněných jsou prakticky totožné s uplatněnými již před nalézacím soudem. Z uvedeného je patrné, že soudy nižších stupňů se s totožnou argumentací obviněných, jakou uvedli i nyní v dovoláních, dostatečně vypořádaly (§265i odst. 2 tr. ř.; též srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. II. ÚS 2947/08, a rovněž rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Ruiz García proti Španělsku ze dne 21. 1. 1999, č. 30544/96, §26, a rozsudek ESLP ve věci Helle proti Finsku ze dne 19. 12. 1997, č. 20772/92, §59-60). Soudy se zabývaly jejich obhajobou, na kterou podrobně reagovaly a své závěry vyjádřily v přezkoumávaných rozhodnutích, v nichž vysvětlily důvody svých závěrů ohledně věrohodnosti a přesvědčivosti svědeckých výpovědí i listinných důkazů, o něž svá rozhodnutí opřely.
38. Obviněným nelze přisvědčit v tom, že by se soudy opíraly pouze o zjištění stojící jen na závěrech daňového řízení, protože samy důsledně prokazovaly všechny rozhodné skutečnosti podstatné pro závěry o naplnění všech znaků skutkové podstaty zločinu, jenž je obviněným kladen za vinu. Jen pro úplnost je třeba připomenout, že vyslýchaly svědky (srov. výpovědi, jež učinili E. J., J. V., L. V., aj.) a provedly četné listinné důkazy, když se souhlasem státní zástupkyně i obviněných soud přečetl výpovědi celé řady svědků z přípravného řízení (M. S., V. K., T. Z., S. P., P. P., Z. K., M. M., A. S., M. M., R. V., P. M., J. R., L. P., J. H., P. P., aj.), opíraly se o dokumenty (faktury, daňové spisy, zprávy Lesů ČR, s. p., zprávy a odborná vyjádření finančního úřadu a České správy sociálního zabezpečení, Městského úřadu XY., Odboru životního prostředí, rozhodnutí soudů v souvisejícím civilním i správním soudním řízení a mnohé další).
39. Na základě všech těchto skutečností je zřejmá snaha soudů o shromáždění a zajištění potřebných podkladů pro rozhodnutí o vině obviněných, a proto lze důvodně uzavřít, že prokázaly, že ve skutkových zjištěních uvedené faktury byly fiktivní a že jimi deklarovaná zdanitelná plnění nebyla realizována uvedeným ani jiným plátcem DPH a jako taková byla výsledkem podvodné snahy obviněného J. P. vymoci si daňové plnění. S ohledem na výsledky provedeného dokazování lze uzavřít, že obhajoba obviněných byla vystavěna na jiném skutkovém základě, než bylo soudy na podkladě výsledků provedeného dokazování prokázáno a objasněno, zejména na matoucím a účelovém navozování dojmu, že zdanitelná plnění vymezená ve výroku o vině pod bodem 1., 2. proběhla, což však bylo provedenými důkazy vyvráceno.
40. Nejvyšší soud v souladu se závěry soudů obou stupňů považuje za nutné s ohledem na výhrady obviněných (i vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství, s nímž se neztotožnil), zdůraznit, že výsledky provedeného dokazování z uvedených důvodů bylo prokázáno, že obviněnými ve fakturách předstíraná plnění neproběhla, nebyla uskutečněna, protože pro to, aby se tak skutečně stalo, ve výsledcích provedeného dokazování nesvědčí žádné důkazy.
41. Dokazování přitom bylo provedeno důsledně, soudy se stejnou pečlivostí prováděly a hodnotily jak důkazy svědčící ve prospěch obviněných, tak ty, které vyznívaly v jeho neprospěch, a to i se zřetelem na případné rozpory v nich (srov. přiměřeně např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 445/06, nález Ústavního soudu ze dne 1. 4. 2015, sp. zn. I. ÚS 2726/14, či usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 1576/15). Ani právo na spravedlivý proces totiž nezaručuje jednotlivci přímo nárok na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale zajišťuje mu právo na spravedlivé soudní řízení (srov. přiměřeně např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 445/06, nález Ústavního soudu ze dne 1. 4. 2015, sp. zn. I. ÚS 2726/14, či usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 1576/15), čemuž soudy v posuzované věci dostály. Nelze považovat za vadu, jestliže soudy veškeré případné rozpory mezi jednotlivými důkazy, případně mezi obsahem provedených důkazů a tvrzeními obviněného pečlivě objasnily, případně je odstranily doplněním dokazování, eventuálně též provedením důkazů dalších. Uvedené skutečnosti svědčí o správnosti skutkových zjištění, podle nichž k jednání obviněného došlo ve výroku o vině odsuzujícího rozsudku popsaným způsobem.
42. Při závěru trestních soudů o neexistenci plnění je možné poukázat (jak učinily i soudy nižších stupňů) na závěry rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 21. 3. 2018, sp. zn. 51 Af 2/2017, jenž ve věci žalobce 1. P. proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství v Brně o doměření DPH shledal žalobu, jíž žalobce napadl všechny výroky proto, že tvrdil, že byla plnění přijata, za nedůvodnou, když shledal, že žalobce neprokázal existenci předmětného plnění (týkalo se předmětu plnění nyní zkoumaného v bodech 1. a 2. v nyní přezkoumávané věci), a to s poukazem na to, že pro uznání nároku na odpočet DPH nejsou rozhodné pouze formální náležitosti předložených a případně i řádně zaúčtovaných dokladů, ale stav faktický, tedy faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění k dosažení příjmu na zdanitelná plnění daňového subjektu. Z konstantní judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu vyplývá, že prokázání daňově uznatelného výdaje je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH nebo samotné výše DPH, je-li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového dokladu je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2014, sp. zn. Afs 55/2013).
43. Jen pro úplnost lze dodat, že závěr, který ve shodě s uvedenými závěry vyplynul i z výsledků provedeného dokazování, je stěžení i pro to, že na posuzovanou věc nelze aplikovat postupy, jichž se obviněný domáhal s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 58/2017, sp. zn. 1 Afs 334/2017 nebo sp. zn. 6 Afs 159/2018, která všechna vycházejí ze zcela jiných skutkových okolností, než ke kterým dospěly soudy v přezkoumávané věci. Ze všech rozvedených důvodů totiž nelze shledat podobnost s obviněnými citovanými rozhodnutími správních soudů, případně Nejvyššího soudu k daňové problematice, neboť v nyní posuzované věci, jak již bylo opakovaně zdůrazněno, byla prokázána fiktivnost deklarovaných zdanitelných plnění, a to v celém jejich rozsahu.
44. K obviněným vyvozované absenci subjektivní stránky je možné jen pro úplnost zmínit, že soudy zavinění posuzovaly se zřetelem na skutková zjištění učiněná v této posuzované věci, a vycházely z objektivně zjištěných skutečností, jak byly na podkladě výsledků provedeného dokazování objasněny. Lze jen dodat, že právě z nich je úmysl obviněného J. P. doložen. Důvodně proto soudy dovodily, že jednal se záměrem způsobit trestněprávně relevantní následek a porušit zákonem chráněný zájem, jímž je v posuzovaném případě zájem státu na řádném a správném vyměření daně a příjem z této povinné platby. Pokud obviněný věděl o všech rozhodných okolnostech a záměrně jednal způsobem, jak ve skutkových zjištěních popsán, chtěl porušit zájem chráněný trestním zákoníkem v podobě řádného vyměření daně, a tedy jde o úmysl přímý podle §15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku (viz bod 131. rozsudku soudu prvního stupně). Obviněný tuto námitku navíc vznesl v návaznosti na jím zpochybňovaný a svým představám přizpůsobený skutkový stav věci, bez opory ve výsledcích provedeného dokazování, které nevykazuje dovolateli uváděné nedostatky. Pro úplnost lze jen konstatovat, že jednání obviněných popsané v napadeném rozsudku, jež bylo na základě skutkového zjištění kvalifikováno jako zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, odst. 3 písm. a) tr. zákoníku u obviněného a podle §240 odst. 1, odst. 2 písm. c) tr. zákoníku u společnosti 1. P. nevykazuje žádné vady.
VI. Závěr
45. Ze všech uvedených důvodů Nejvyšší soud dospěl k závěru, že z obsahu dovolání i přezkoumávaných rozhodnutí je dostatečně patrné, že netrpí vytýkanými nedostatky. Nejvyšší soud nezjistil porušení zásad spravedlivého procesu a lze uzavřít, že obviněný ani společnost 1. P. obecná kritéria rozhodná pro uplatnění nejen jimi použitého dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., ale ani jiného z dovolacích důvodů vymezených v §265b tr. ř., nenaplnili. Proto byla obě podaná dovolání jako podaná z jiného než v §265b tr. ř. uvedeného důvodu podle §265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítnuta.
Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.).
V Brně dne 27. 10. 2021
JUDr. Milada Šámalová
předsedkyně senátu