Rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 23.02.2023, sp. zn. 3 Tdo 289/2022 [ usnesení / výz-C ], dostupné na http://www.jurilogie.cz/ecli/ECLI:CZ:NS:2023:3.TDO.289.2022.1

sp. zn. 3 Tdo 289/2022-5650 USNESENÍ Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 23. 2. 2023 o dovoláních, která podali obvinění J. V., nar. XY, trvale bytem XY, F. H., nar. XY, trvale bytem XY, D. P., nar. XY, trvale bytem XY, a H.-a., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 10. 2021, sp. zn. 10 To 112/2021, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Okresního soudu v Trutnově pod sp. zn. 4 T 158/2019, takto: Podle §265i odst. 1 písm. e) trestního řádu se dovolání obviněných J. V., F. H., D. P. a H.-a. odmítají . Odůvodnění: I. Dosavadní průběh řízení Rozsudkem Okresního soudu v Trutnově ze dne 9. 3. 2021, sp. zn. 4 T 158/2019, byli pod bodem I. výroku o vině obvinění J. V., F. H. a D. P. uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. a), c) tr. zákoníku, spáchaným ve spolupachatelství podle §23 tr. zákoníku, dílem dokonaný, dílem nedokonaný, ve stádiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, a to na podkladě skutkového stavu spočívajícího v tom, že společně nejméně ve zdaňovacích obdobích červenec, září, říjen, listopad, prosinec 2014 a leden 2015 ve XY, po vzájemné dohodě J. V., jako ekonomický ředitel a jednatel společnosti H.-a., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, XY (dále též „H-a“), registrované jako plátce daně z přidané hodnoty (dále též „DPH)“ od 1. 1. 1994, s předmětem podnikání mimo jiné Nákup a prodej osobních automobilů, tedy osoba odpovědná za účetní jednotku a daňový subjekt H.-a., a zároveň člen představenstva a správní rady společnosti K., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, XY (dále K.), F. H., jako obchodní ředitel a jednatel H.-a., tedy osoba odpovědná za účetní jednotku a daňový subjekt H.-a., a zároveň předseda představenstva a statutární ředitel společnosti K., a D. P., jako vedoucí fleetového oddělení společnosti H.-a., tedy osoba podílející se na řízení společnosti a odpovědná za faktickou realizaci prodejů zahraničním odběratelům, v úmyslu zastřít skutečný stav, tedy tuzemské dodání zboží s povinností přiznání DPH na výstupu, a v úmyslu docílit, aby H.-a. byla v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále též „zákon o DPH“) vyměřena nižší DPH, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena z reálně uskutečněných obchodů, případně neoprávněně vylákána výhoda na DPH formou nadměrného odpočtu, a o tyto finanční prostředky obohatit společnost H.-a., J. V. s F. H. rozhodli na základě doporučení a po dohodě s D. P. o dodání automobilů ze společnosti H.-a. do personálně propojené společnosti K., a to postupným přeprodejem přes společnost T., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, XY, Slovenská republika, (od 31. 12. 2015 A. – R., dále též „T.“), tedy na osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, a následně přes společnost P., DIČ XY, se sídlem XY, XY, která byla následně vymazána z obchodního rejstříku ke dni 20. 2. 2018 (dále též „P.“), kdy vznik tohoto dodavatelského řetězce předem dojednal a doporučil jednatelům jeho schválení D. P., který dohlížel na samotnou realizaci obchodu, a o těchto formálně realizovaných dodáních nechali vystavit, do účetnictví zaúčtovat a daňových evidencí a přiznání k DPH H.-a. zahrnout v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 odst. 1 zákona o DPH níže specifikované daňové doklady (pozn. blíže ve výroku konkretizované jednotlivé daňové doklady) znějící na odběratele T., čímž snižovali základ pro výpočet DPH u uskutečněných zdanitelných plnění v přiznáních k DPH za jednotlivá zdaňovací období, a v důsledku toho H.-a. přiznala nižší daň na výstupu, než jaká měla být přiznána z reálně uskutečněných obchodů, a to i přesto, že věděli, že daňové doklady neodpovídají skutečnosti, že vykazují dodání zboží do jiného členského státu pouze formálně a že fakticky společnost H.-a. realizuje tuzemská dodání do personálně propojené společnosti K., při kterých má povinnost přiznat a odvést DPH na výstupu, která zakrývají právě předem dojednanými řetězovými dodávkami předmětu plnění z tuzemska do jiného členského státu Evropské unie a následně zpět do České republiky se zapojením společnosti T., přičemž 1) dne 21. 8. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XX, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 32.526.815 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 32.059.367 Kč, čímž za zdaňovací období červenec 2014 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 467.448 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 2) dne 22. 10. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 9.023.543 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 8.196.631 Kč, čímž za zdaňovací období září 2014 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 826.912 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 3) dne 24. 11. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 14.842.141 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 14.112.102 Kč, čímž za zdaňovací období říjen 2014 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 730.039 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 4) dne 23. 12. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2014 podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 12.669.798 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 10.922.297 Kč, čímž za zdaňovací období listopad 2014 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 1.747.501 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 5) dne 26. 1. 2015 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 11.468.894 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 11.046.861 Kč, čímž za zdaňovací období prosinec 2014 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 422.033 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši , 6) dne 24. 2. 2015 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých H-a. neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 7.978.109 Kč, který jí nebyl vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 7.512.375 Kč, čímž za zdaňovací období leden 2015 neoprávněně snížili daňovou povinnost H-a. na výstupu o částku 465.734 Kč a pokusili se způsobit škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, a celkově tak jednáním popsaným pod body 1) až 6) snížili v rozporu se zákonem o DPH základ pro výpočet DPH z uskutečněných zdanitelných plnění a neoprávněně snížili daňovou povinnost společnosti H-a. k DPH na výstupu, čímž neoprávněně vylákali výhodu na DPH, a způsobili tak za zdaňovací období měsíců červenec, září, říjen, listopad, prosinec 2014 a leden 2015 České republice - Specializovanému finančnímu úřadu, se sídlem XY, XY, škodu ve výši nejméně 4.659.667 Kč, z čehož společnosti H-a. neoprávněně nárokovaná částka ve výši 465.734 Kč nebyla vyplacena , a pod bodem II. výroku o vině byla společnost H-a. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1, 2 písm. c) tr. zákoníku, dílem dokonaný, dílem nedokonaný, ukončený ve stádiu pokusu podle §21 odst. 1 tr. zákoníku, a to na podkladě skutkového stavu spočívajícího v tom, že nejméně ve zdaňovacích obdobích červenec, září, říjen, listopad, prosinec 2014 a leden 2015 v XY, jako plátce daně z přidané hodnoty (dále též „DPH“) od 1. 1. 1994, prostřednictvím svých statutárních zástupců J. V., nar. XY, a F. H., nar. XY, a vedoucího fleetového oddělení D. P., nar. XY, v úmyslu zastřít skutečný stav, tedy tuzemské dodání zboží s povinností přiznání DPH na výstupu a v úmyslu docílit, aby jí byla v rozporu se zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále též „zákon o DPH“) vyměřena nižší DPH, než jaká by měla být vyměřena a zaplacena z reálně uskutečněných obchodů, případně neoprávněně vylákána výhoda na DPH formou nadměrného odpočtu, a o tyto finanční prostředky se obohatit, rozhodla o dodání automobilů ze společnosti H-a. do personálně propojené společnosti K., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, XY (dále též „K.“), a to postupným přeprodejem přes společnost T., IČ XY, DIČ XY, se sídlem XY, XY, Slovenská republika (od 31. 12. 2015 A. – R., dále též „T.“), tedy na osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, a následně přes společnost P., DIČ XY, se sídlem XY, XY (výmaz z obchodního rejstříku k 20. 2. 2018, dále P.), a o těchto formálně realizovaných dodáních vystavila, do účetnictví zaúčtovala a daňových evidencí a přiznání k DPH zahrnula v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 odst. 1 zákona o DPH níže specifikované daňové doklady znějící na odběratele T., tím snižovala základ pro výpočet DPH u uskutečněných zdanitelných plnění v přiznáních k DPH za jednotlivá zdaňovací období a tím přiznala nižší daň na výstupu, než jaká měla být přiznána z reálně uskutečněných obchodů, a to i přesto že věděla, že daňové doklady neodpovídají skutečnosti, že vykazují dodání zboží do jiného členského státu pouze formálně a že fakticky realizuje tuzemská dodání do personálně propojené společnosti K., při kterých má povinnost přiznat a odvést DPH na výstupu, která zakrývá právě předem dojednanými řetězovými dodávkami předmětu plnění z tuzemska do jiného členského státu Evropské unie a následně zpět do České republiky se zapojením společnosti T., přičemž 1) dne 21. 8. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období červenec 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 32.526.815 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 32.059.367 Kč, čímž si za zdaňovací období červenec 2014 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 467.448 Kč a způsobila škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 2) dne 22. 10. 2014 podala H-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 9.023.543 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 8.196.634 Kč, čímž si za zdaňovací období červenec 2014 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 826.912 Kč a způsobila škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výš,i 3) dne 24. 11. 2014 podala H.-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 14.842.141 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 14.112.102 Kč, čímž za zdaňovací období říjen 2014 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 730.039 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 4) dne 23. 12. 2014 podala H.-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2014 podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 12.669.798 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 10.922.297 Kč, čímž za zdaňovací období listopad 2014 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 1.747.501 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, 5) dne 26. 1. 2015 podala H.-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2014, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 11.468.894 Kč, který jí byl i vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 11.046.861 Kč, čímž za zdaňovací období prosinec 2014 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 422.033 Kč a způsobili škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši , 6) dne 24. 2. 2015 podala H.-a. u Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, Územního pracoviště v XY, přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015, podepsané jednatelem J. V., ve kterém uplatnila neoprávněně v režimu osvobození při dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, daňové doklady vystavené na odběratele T., kdy tyto jsou ve skutkové větě blíže konkretizovány a na základě kterých neoprávněně nárokovala nadměrný odpočet ve výši 7.978.109 Kč, který jí nebyl vyplacen, přestože reálně měl být nárokován nadměrný odpočet ve výši 7.512.375 Kč, čímž za zdaňovací období leden 2015 neoprávněně snížila daňovou povinnost na výstupu o částku 465.734 Kč a pokusili se způsobit škodu vylákáním nadměrného odpočtu na DPH ve stejné výši, a celkově tak jednáním popsaným pod body 1) až 6) snížila v rozporu se zákonem o DPH základ pro výpočet DPH z uskutečněných zdanitelných plnění a neoprávněně snížila daňovou povinnost k DPH na výstupu, čímž neoprávněně vylákala výhodu na DPH, a způsobila tak za zdaňovací období měsíců červenec, září, říjen, listopad, prosinec 2014 a leden 2015 České republice - Specializovanému finančnímu úřadu, se sídlem XY, XY, škodu ve výši nejméně 4.659.667 Kč, z čehož jí neoprávněně nárokovaná částka ve výši 465.734 Kč nebyla vyplacena. Za jednání pod bodem I. výroku o vině byli obvinění J. V., F. H. a D. P. shodně odsouzeni podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §67 odst. 1, 3 tr. zákoníku a §68 odst. 1, 2 tr. zákoníku k peněžitému trestu v částce 300.000 Kč, tedy 100 denních sazeb po 3.000 Kč. Společnost H.-a. byla odsouzena podle §240 odst. 2 tr. zákoníku za použití §18 odst. 1, 2 zákona č. 418/2011 Sb., o trestní odpovědnosti právnických osob a řízení proti nim (dále jen „zákon o trestní odpovědnosti PO“) a §68 odst. 1 tr. zákoníku k peněžitému trestu v částce 800.000 Kč, tedy 100 denních sazeb po 8.000 Kč. Proti rozsudku Okresního soudu v Trutnově ze dne 9. 3. 2021, sp. zn. 4 T 158/2019, podali obvinění J. V., F. H., D. P. a společnost H.-a. odvolání. Odvolání v neprospěch obviněných J. V., F. H. a D. P. podal státní zástupce Okresního státního zastupitelství v Trutnově, a to do výroků o uložených trestech jmenovaných obviněných. O podaných odvoláních rozhodl Krajský soud v Hradci Králové usnesením ze dne 14. 10. 2021, sp. zn. 10 To 112/2021, a to tak, že podle §256 tr. ř. všechna podaná odvolání zamítl. II. Dovolání a vyjádření k němu Proti citovanému usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 10. 2021, sp. zn. 10 To 112/2021, podali obvinění J. V., F. H., D. P. a společnost H.-a. dovolání . Obvinění J. V. a F. H. podali prostřednictvím společného obhájce samostatná dovolání (č. l. 5569-5577, 5578-5586), která jsou však obsahově totožná. Obvinění uplatnili dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. namítají, že došlo ze strany soudů k nesprávnému postupu při hodnocení důkazů ve vztahu k subjektivní stránce, resp. že odvolací soud zrušil rozsudek nalézacího soudu s tím, že nebyla správně vyhodnocena otázka úmyslného jednání, kdy bez toho, aby sám provedl dokazování, dospěl ke zcela opačným skutkovým závěrům než soud nalézací a současně soudu prvního stupně uložil, jak má jednání dovolatelů hodnotit. Nalézací soud pak de facto převzal pokyn nadřízeného soudu, aniž by se jakkoliv otázkou úmyslného jednání dovolatelů dále (blíže) zabýval, kdy zde absentuje jakákoliv úvaha, která by soud vedla k závěru o úmyslném jednání dovolatelů. Okresní soud pouze odkázal či spíše konstatoval, že ctí názor krajského soudu a že úmysl dovolatelů plyne již z jejich samotného postavení v rámci společnosti H.-a. Uvedenou situaci vnímají dovolatelé jako nezákonnou a považují ji za vadu řízení, neboť otázka zjištění, resp. prokázání úmyslu je otázkou hodnocení důkazů, nikoliv otázkou právní. V tomto směru odkázali na nález Ústavního soudu ze dne 22. 2. 2022, sp. zn. I. ÚS 1354/21, s tím, že postup odvolacího soudu je v rozporu s §263 odst. 7 tr. ř. Dále obvinění v projednávané věci shledávají zjevný rozpor mezi skutkovými zjištěními stran úmyslu a provedenými důkazy, kdy konkrétně poukazují na záznamy telekomunikačního provozu, z nichž podle jejich názoru vyplývá, že neměli v úmyslu spáchat trestný čin či daňový delikt. O tom, že transfery měly být problematické, se dozvěděli až posléze, přičemž spoléhali na odbornou radu daňového poradce, že jsou legální. Vedli interní vyšetřování s cílem zjistit, kde nastal problém, jehož výsledkem bylo, že podvodu se dopustil jednatel společnosti T. P. Uvedené odposlechy však nebyly ze strany soudů řádně provedeny, v podstatě byly opomenuty a soudy je ani nijak nevyhodnotily. Dovolatelé dále namítli, že byl zamítnut důkazní návrh obhajoby, a to znalecký posudek společnosti Apogeo. Znalecký posudek podle dovolatelů prokazuje, že údajné zkrácení daně bylo nulové, protože způsob zdanění, který byl užit společností H.-a., i způsob zdanění, který považuje obžaloba za správný, vedou ke stejné daňové povinnosti. Tento fakt považují za zásadní, protože vyvrací závěr soudu o jejich úmyslu. Pokud jednání bylo už z principu nezpůsobilé k sebemenšímu obohacení (po vzájemném vykompenzování), tak jím nikdo nemohl žádné své obohacení sledovat. Soudy zmiňovaná daňová zpráva finančního úřadu dokazuje jiné skutečnosti, než znalecký posudek, přičemž absence doložky s poučením znalce neshledávají jako překážku pro provedení důkazu. Dovolatelé mají tedy za to, že se jedná o případ tzv. opomenutého důkazu. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. dovolatelé uplatnili námitku nesprávného hodnocení subjektivní stránky jim za vinu kladeného trestného činu. Účelem transferů bylo zachování obchodních cílů společnosti H.-a. Celý proces byl konzultován s daňovým poradcem s výsledkem, že transfery nejsou v rozporu s daňovými předpisy. Dovolatelé neprováděli jednotlivé prodeje, neznali detaily, nevyplňovali ani jednotlivá daňová přiznání, když tato byla generována automaticky. Stejně tak nebyly porušeny daňové předpisy, kdy státu nevznikla žádná škoda a dovolatelé se nemohli nijak obohatit. Jak společnost H.-a., která vyvážela automobily do zahraničí, tak společnost K., která je importovala zpět do České republiky, odvedly DPH ve správné výši. Vývoz je osvobozen od DPH a vývozce může DPH nárokovat zpět po státu. Jestliže byla při vývozu vrácena DPH, která byla ve stejné výši odvedena při dovozu, pak stát je v rámci této transakce daňově na nule, ničeho nezískal ani nebyl o nic ochuzen. Takový transfer byl z hlediska DPH neutrální. Soudy poukazují na nesprávně vyplněnou dílčí daňovou položku, na základě které dovozují závěry o spáchání trestného činu, avšak ostatní aspekty celého transferu již do úvahy neberou. Pokud byla taková dílčí položka v rámci transferu nesprávná, pak byla vykompenzována jinou položkou, tudíž se podle obviněných výsledná daňová povinnost nezměnila. Obvinění trvají na tom, že v rámci celého řetězce se na DPH žádný ze subjektů neobohatil, nikdo si z DPH ničeho nenechal, přičemž výsledná DPH byla u každého subjektu nulová, a to zcela v souladu se zákonem o dani z přidané hodnoty a zcela v souladu s principem daňové neutrality. Daň nelze současně přeplatit a zároveň ji zkrátit. Proto zde podle obviněných absentuje i motiv ke spáchání jakéhokoli daňového deliktu. Obvinění dále namítají, že soudy nezjistily skutečnou (správnou) výši daňové povinnosti pro společnost H.-a. a nemají tedy jak a s čím porovnat odvedenou daň, nemají jak zjistit případný rozdíl mezi skutečnou a odvedenou daní. Nelze tedy rozhodnout o tom, zda ke zkrácení daně došlo. Dovolatelé rovněž poukázali na to, že došlo ke změně praxe správce daně, a to již v roce 2014, přičemž způsob zdanění v projednávané věci vyhodnocuje správce daně jako správný. Obvinění mají dále za to, že byla nesprávně vyhodnocena zásada subsidiarity trestní represe. Opakovaně poukazují na to, že se z jejich strany nejednalo o záměr, ale o omyl, kdy jednali v dobré víře na podkladě konzultací s daňovým poradcem, přičemž jejich jednání bylo reakcí na restrikce ze strany Š. a. S ohledem na výše uvedené proto obvinění J. V. a F. H. navrhli, aby Nejvyšší soud napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 12. 2021, č. j. 10 To 112/2021-5483, podle §265k odst. 1 tr. ř. zrušil a věc mu podle §265 l odst. 1 tr. ř. přikázal v potřebném rozsahu znovu projednat a rozhodnout. Obviněný D. P. uplatnil v rámci dovolání podaném prostřednictvím advokáta (č. l. 5538-5568) rovněž dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. g), h) tr. ř. Drtivá část námitek obviněného se pak obsahově kryje s námitkami, které byly uplatněny v dovoláních spoluobviněných J. V. a F. H. Obviněný podle obsahu dovolání podřadil pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. námitky týkající se opomenutých důkazů, které označuje za důkazy zprošťující. Jedná se o posudek znaleckého ústavu Apogeo navržený spoluobviněnými J. V. a F. H. a odborné vyjádření daňové poradkyně paní H., kterýžto vznesl sám. Oba listinné důkazy měly prokázat, že žalované jednání ve skutečnosti nemělo na odvedenou daň žádný dopad, resp. pouze na jednu dílčí položku, kdy však celková daňová povinnost nedošla změn. Hledaly rozdíl ve vypočítané daňové povinnosti mezi dvěma způsoby zdanění, aniž řešily právní otázku, který z nich je zákonný nebo správnější. Žádný jiný důkaz neřešil otázku, zda a vůbec by se daňová povinnost změnila, kdyby se změnil způsob zdanění daných transakcí. Soudy měly podle obviněného povinnost důkaz provést a s jeho obsahem se řádně vypořádat, což však neučinily. Výpočet daňové povinnosti za zadaných předpokladů ve formě znaleckého posudku je přitom konstantně uznáván jako procesně způsobilý důkaz. Chybějící doložka s poučením znalce v písemném vyhotovení znaleckého posudku pak nijak nebrání provedení důkazu posudkem a výslechem znalce, neboť poučení znalce lze doplnit během výslechu před soudem (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 5 Tdo 643/2011). Zatímco zpráva finančního úřadu tvrdí domnělou nesprávnost jedné dílčí položky, navržené důkazy měly prokázat vliv (či nedostatek vlivu) této dílčí položky na celkovou daňovou povinnost, kdyby se zcela změnil mechanizmus zdanění podle požadavku obžaloby. Navržené důkazy tedy neřešily právní otázku a jejich obsah se nekryl s obsahem zprávy finančního úřadu. Dále se jednalo o nahrávky telefonních hovorů mezi obviněnými v době, kdy probíhala daňová kontrola. Obviněný je označuje za vyviňující důkaz potvrzující jeho tvrzení, že dovolatelé neměli v úmyslu krátit daň a nic o údajném zkrácení daně nevěděli, přičemž sami provedli rozsáhlé šetření, prostřednictvím kterého byly zmapovány prodeje vozů. Nalézacímu soudu vytýká, že nahrávky provedl pouze formálně. Nalézací soud v odůvodnění neuvedl žádné své vyhodnocení tohoto důkazu, jeho postavení v řetězci důkazů, vztah k dalším důkazům, pouze konstatoval, co si o něm myslí obhajoba. Odvolací soud tuto chybu nenapravil, přičemž námitky uvedené v odvolání nesměřovaly proti tomu, že by nebyl důkaz proveden, ale že se jím soud nezabýval a nevyhodnotil jej, resp. nezaujal k němu své vlastní stanovisko. Záznamy telefonické komunikace jsou přitom klíčové pro posouzení subjektivní stránky. Dovolatel má dále za to, že byly chybně vyhodnoceny podmínky jeho zavinění, a to zejména skutečnost, že nepracoval ve finančním oddělení a neměl daňová přiznání na starosti, spoléhal stejně jako ostatní obvinění na svého daňového poradce, nechal standardně založit veškerou dokumentaci k obchodům a s obchody byl seznámen, přičemž jeho participace na daných transakcí nezakládá trestné jednání. Závěr nalézacího soudu o jeho domnělé vině není opřen o žádný důkaz, není výsledkem aplikace právní logiky na provedené důkazy a je i vadný po právní stránce. Odvolací soud následně vady v úvaze soudu prvního stupně – extrémní rozpor závěrů s obsahem provedených důkazů a chybné posouzení právní otázky – nijak nenapravil. Nalézací soud přitom aplikoval chybnou úvahu, že dovolatel musel brát jako logický důsledek svého jednání, že dojde ke zkrácení daně. I kdyby však došlo k toliko fiktivnímu vývozu, nic nebránilo společnosti to následně v daňovém přiznání vykázat správně, podle zásady přednosti skutečného stavu před formálním (§8 odst. 3 daňového řádu), neboť každou transakci, i kdyby existoval nesoulad mezi reálným a smluvním účetním stavem, lze daňově ošetřit (ať už je ve smlouvách či na fakturách napsáno cokoli). Dovolatel tedy jednal v dobré víře, že ať už dojedná detaily transakce jakkoli, vedení společnosti a finanční oddělení ji budou schopni zpracovat zákonným způsobem. Zdůraznil, že byl toliko zaměstnanec obchodního oddělení a neodpovídal za to, jak společnost daň vykáže. Závěry nalézacího soudu přitom absurdním způsobem kladou na zaměstnance v jeho postavení povinnosti předpokládat u svého zaměstnavatele a jeho daňového poradce zločinné úmyslu. Spoléhat se na odbornou kvalifikaci daňového poradce je věc zcela samozřejmá (rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 5 Tdo 334/2017, 7 Tdo 651/2017, 5 Tdo 1045/2018, 5 Tdo 848/2010, atd.). Obviněný dále namítá stejně jako spoluobvinění J. V. a F. H., že došlo k vadnému postupu odvolacího soudu při hodnocení důkazů, kdy v rámci prvního projednání věci odvolací soud oproti soudu nalézacímu dospěl ke zcela opačnému závěru stran naplnění subjektivní stránky, a to aniž by sám provedl jakékoli dokazování. Jedná se přitom o otázku věcnou, nikoli právní. Odvolací soud tak podle obviněného jednal v rozporu s ustanovením §263 odst. 7 tr. ř. Současně soud prvního stupně zavázal k určitému postupu a soud nalézací na tomto podkladě bez jakéhokoli doplnění dokazování zaujal v otázce úmyslu zcela opačný postoj, než ve svém původním rozhodnutí. Obviněný v tomto postupu shledává zásadní vadu řízení. Poukazuje rovněž na to, že odvolací soud v rámci napadeného usnesení tuto námitku zcela ignoroval a žádným způsobem se k ní nevyjádřil a nevypořádal se s ní. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. obviněný namítl, že zúčastněné daňové subjekty, společnosti H.-a. a K. odvedly DPH ve správné výši, tedy daň nebyla zkrácena. Případný špatný způsob výpočtu daně může být rozhodný jen z pohledu daňového práva, ne však práva trestního. Dovolatel přitom trvá na tom, že záměrem transakcí bylo obejít omezení diktovaná firmou Š. A., nikoli manipulovat s daňovou povinností, což je nesporné a soud toto nijak nezpochybňuje. Za pomoci grafů obviněný poukázal na to, že stát z vyrobeného a exportovaného zboží na DPH nic nezíská, neboť příjmy a vrácení DPH se povinně vyruší, stejně jako nic nezískají ani subjekty zúčastněné na řetězci. Vložením exportu na Slovensko a reimportu došlo jen k tomu, že jeden daňově neutrální řetězec se rozdělil na dva. Protože DPH se má efektivně vybírat až ve státu konečného kupujícího, už z principu nemá smysl rozdělovat export a reimporty na „reálné“ a „fiktivní“, protože „reálný“ i „fiktivní“ obchod jsou oba daňově neutrální a stát na nich nezíská/nesmí získat žádnou DPH. Nikdo nic nevydělal, ani neprodělal, neboť všichni včetně státu byli stále na čisté nule. Chybí tedy rovněž jakýkoli motiv páchat úmyslný daňový podvod. Podle správce daně byl vývoz na Slovensko fiktivní, nicméně při zpětném dovozu ze Slovenska byla zaplacena DPH při dovozu (k úniku na dani nedošlo), takže vrácení DPH při předchozím vývozu se automaticky vyrušilo a nemělo žádný vliv na celkový příjem státu. Skutek přitom zahrnoval vývoz i zpětný dovoz (tedy i platbu DPH ve prospěch státu) – ne pouze vývoz (tedy pouze platbu DPH od státu). Tyto kompenzující platby však nebyly vzaty v úvahu a trestní řízení se zaměřilo pouze na jednu dílčí položku, nikoli na celé schéma transakcí. Podle dovolatele nemůže být daň současně přeplacena i zkrácena. Není možné, aby jedno a to samé právní jednání bylo současně právním i protiprávním. Nemůže tedy obstát závěr nalézacího soudu, že došlo k obohacení daňového subjektu, třebaže daňový subjekt si nic na DPH nenechal a současně si ani na DPH nic nechat neměl. Trestní soud přitom musí vždy zjišťovat, jaká byla skutečná celková daňová povinnost subjektu (tj. při zákonném způsobu zdanění a při uplatnění všech položek umožňujících snížení daňové povinnosti). Bez zjištění skutečné výše daňové povinnosti a bez porovnání fakticky odvedené daně s touto správnou výší nelze rozhodnout, zda ke zkrácení daně došlo. Jelikož všechny daňové subjekty odvedly daň v celkové správné výši, pojmově nemohlo dojít ke spáchání trestného činu, a to i v případě, že by byl případně užit chybný mechanismus výpočtu, neboť i při správném postupu by byla daňová povinnost nulová. Uvedenou námitku však soudy podle obviněného soustavně ignorují a nijak se k argumentaci obhajoby nevyjádřily, nereagovaly na ni a nijak se s ní nevypořádaly. V tomto směru obviněný odkazuje na příslušné pasáže odůvodnění obou soudních rozhodnutí. V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. obviněný dále namítl nesprávný postup soudů při aplikaci zásady subsidiarity trestní represe. Má za to, že s ohledem na to, že se žádný z daňových subjektů nijak neobohatil a nejednalo se o úmyslné jednání, pak okolnosti tvořící společenskou škodlivost mizí. Obviněný dále poukazuje na to, že nebylo prokázáno ani to, že došlo k porušení daňových předpisů. Ve shodě se spoluobviněnými J. V. a F. H. namítá, že správce daně změnil praxi a potvrdil tak, že původní metoda zdanění, která byla podle nalézacího soudu trestná, byla správná, resp. schválil způsob zdanění, který byl předmětem obžaloby. Uvedený postoj mohl specializovaný finanční úřad zastávat již v roce 2014. Tímto podle obviněného odpadl nutný předpoklad pro trestněprávní odpovědnost. Nalézací soud však novou praxi správce daně nevzal v úvahu. Odvolací soud se sice pokusil s novou praxí správce daně vypořádat, učinil tak ale způsobem zcela nesrozumitelným a jen za pomoci deformace důkazů, kdy poukazuje na odlišnosti v údajných prodejích, resp. naprosto odlišnou skutkovou situaci, což však zcela odporuje skutečnosti. V obou případech byla vozidla bez toho, aby byla složena z návěsu, hned ten stejný den vrácena na území ČR. Tedy v obou případech došlo pouze k papírovému předání slovenskému daňovému subjektu. Skutkové okolnosti byly totožné, pouze se jednalo o jiný rok uskutečnění. Obviněný v tomto směru poukazuje na zkreslení daňové judikatury ze strany nalézacího, a potažmo odvolacího soudu. Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem obviněný D. P. navrhl, aby Nejvyšší soud postupoval podle §265k odst. 1 tr. ř. a zrušil napadené usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 12. 2021, č.j. 10 To 112/2021-5483, a uvedenému soudu přikázal podle §265 l odst. 1 tr. ř., aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Dovolání podala rovněž obviněná právnická osoba – společnost H.-a. , která uplatnila dovolací důvody podle §265b odst. 1 písm. e), g), h) tr. ř. (č. l. 5587-5594). Obviněná uvedla, že se připojuje k dovolání spoluobviněných J. V. a F. H. s tím, že na tato dovolání odkazuje. Obviněná právnická osoba rozporuje závěr nalézacího soudu, že dodání vozidel na Slovensko bylo fiktivní. Jedná se podle ní o nesprávné právní posouzení skutkového stavu. Poukazuje na rozdíl mezi fiktivním a účelovým jednáním, kdy nesprávné rozlišení těchto pojmů je často argumentační zkratkou, která de facto zbavuje obviněnou možnosti se jakkoli hájit. Zatímco k fiktivnímu jednání se nepřihlíží, účelové jednání se vyznačuje shodou mezi vůlí účastníků a jejím projevem. Jednání obviněné bylo účelové, neboť chtěla uskutečnit dodání vozidel na Slovensko s tím, že tato budou obratem dodána zpět do České republiky. Má za to, že bylo povinností soudu posoudit ve světle účelu, jímž bylo vyhnout se nekalosoutěžnímu jednání Š. A., důsledky ve sféře daní, a to při vědomí toho, že i absolutně neplatné právní jednání zakládá daňové účinky (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 12. 2010, sp. zn. 7 Afs 130/2009). V projednávané věci se právní posouzení transakcí mezi trestními soudy na straně jedné a správci daně na straně druhé zcela rozchází, kdy daňová nesprávnost jejího jednání byla u správce daně a správního soudu shledána v tom, že dovolatelka ohledně předmětných dodání vozidel neprokázala uskutečnění převodu práva nakládat s nimi jako vlastník. Podle obviněné je nepřípustné, aby byly mezi oběma řízeními stran posouzení totožného skutkového stavu takové rozdíly. I Nejvyšší soud přikazuje orgánům činných v trestním řízení zohledňovat závěry daňových orgánů. Byť jimi nejsou vázány, jakékoli odchýlení musí být řádně odůvodněno (usnesení velkého senátu Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016). Obviněná orgánům činným v trestním řízení vyčítá, že namísto provedení vlastního dokazování a řádného posouzení transakcí zcela převzaly skutkové závěry správců daně o tom, že na společnost T. nebylo převedeno vlastnické právo, resp. právo nakládat se zbožím jako vlastník. Nadto pak tento skutkový základ daňových orgánů zcela odlišně (a nesprávně) hodnotily jako fiktivní dodání. Bylo-li však jednání skutečně fiktivní, pak není důvod se vůbec zabývat tím, zda přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. I zde se tak ukazuje, jak nevhodně a nesprávně trestní soudy s institutem fiktivnosti nakládaly. Obviněná poukazuje i na judikaturní posun Nejvyššího správního soudu, který zakotvil, že převod práva nakládat se zbožím jako vlastník je bezpředmětný tam, kde došlo k převodu práva v právním smyslu. Obviněná právnická osoba dále uvedla, že pokud Nejvyšší soud nevyhoví jejím námitkám, měl by se obrátit na Soudní dvůr Evropské unie stran nejasného výkladu právní úpravy DPH. Jelikož obviněná nesledovala získání jakékoliv daňové výhody, kterou ji imaginárně v rozporu se zásadou neutrality přisoudily orgány činné v trestním řízení, shledává své odsouzení pro zkrácení daně jako krajně nespravedlivé, přičemž se domnívá, že důvody pramení z nepochopení evropského práva orgány činnými v trestním řízení. Poukazuje na to, že domluva smluvních stran na vložení „umělého“ prostředníka je praxí, kterou samo Ministerstvo financí doporučilo během pandemie zahraničním dodavatelů respirátorů. S odkazem na judikaturu Soudního dvora EU a Nejvyššího správního soudu uvádí, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník nelze sice zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, ale ve většině případů k dodání zboží dochází převodem vlastnického práva. Převod vlastnického práva tedy zásadně představuje „dodání zboží“, ale nevyčerpává je. Za existence převodu vlastnického práva (které v sobě imanentně obsahuje ius disponendi ) je tudíž již nerozhodné, zda zároveň došlo k převodu práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník. Článek odst. 1 směrnice Rady č. 2006/112/ES stojí na tom, že pro dodání zboží je rozhodné již jen pouhé ius posidendi . Toto právo přitom může svědčit i nevlastníku. Nicméně přešlo-li na osobu právo vlastnické, pak se má ius posidendi u takovéhoto vlastníka vždy za rovněž převedené. Otázkou směřovanou k Soudnímu dvoru EU by pak bylo, zda převod vlastnického práva naplňuje požadavky na dodání zboží ve smyslu čl. 14 odst. 1 směrnice Rady č. 2006/112/ES, i když nabyvateli nevznikla faktická možnost se zbožím nakládat (nedržel zboží fyzicky v rukou). Obviněná právnická osoba dále v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. vznesla námitku porušení zásady ne bis in idem, neboť jí byl v rámci daňového řízení uložen trest – penále ve výši 1.241.819 Kč, tedy trest vyšší, než který jí byl uložen soudem. Má za to, že státní zástupce i nalézací soud měli zvážit aplikaci ustanovení §172 odst. 2 tr. ř., tedy, že bylo již o skutku rozhodnuto a byl uložen trest, resp. krajský soud byl povinován jeho aplikaci zvážit a neučinil tak. S ohledem na výše uvedené proto obviněná právnická osoba H.-a. navrhla, aby Nejvyšší soud usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 2. 12. 2021, č. j. 10 To 112/2021-5483, zrušil a Krajskému soudu v Hradci Králové přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl. Dne 22. 6. 2022 (tedy po uplynutí lhůty pro podání dovolání podle §265e odst. 1 tr. ř.) obdržel Nejvyšší soud doplnění dovolání obviněné právnické osoby H.-a., v rámci něhož předložila Nejvyššímu soudu anonymizované verze rozhodnutí Generálního finančního ředitelství týkající se dle jejího vyjádření skutkově totožné situace, kdy v reakci na omezující podmínky společnosti Š. a. byli do řetězce obchodů vkládáni prostředníci, přičemž tento postup byl odvolacím orgánem v rámci daňového řízení shledán jako zákonu neodporující. Pro dodání vozidel není třeba žádného osobního předání a úmysl vypořádat se s restrikcemi Š.-a. nezavdává vznik fiktivnosti v dodáních, neboť je zde racionální ekonomický důvod takového postupu. Transakce dovolatelky spočívající v dodání automobilů na Slovensko tedy nelze označit za fiktivní. Dne 15. 8. 2022 obdržel Nejvyšší soud další doplnění dovolání obviněné právnické osoby H.-a., kde poukázala na nesprávné rozlišení jednání fiktivního, které nevyvolává žádné právní účinky, od právního jednání účelového, které je platné a jehož důsledky je třeba respektovat. V tomto směru odkázala na aktuální rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2022, sp. zn. 9 Afs 60/2020, v němž nebyla účelová série transakcí ani na okamžik posuzována jako fiktivní, neexistují, a tudíž nevyvolávající právní účinky. Správci daně i správní soudy si byli vědomi povinnosti hodnotit účelové jednání jako platné. Orgány činné v trestním řízení v projednávané věci však své postupy v rozporu se zákonem zjednodušily na prokázání „fiktivnosti“ fakturace, pročež jejich závěry nemohou pro nesprávné právní posouzení obstát. Opisy dovolání obviněných byly předsedkyní senátu soudu prvního stupně za podmínek §265h odst. 2 tr. ř. zaslány k vyjádření Nejvyššímu státnímu zastupitelství České republiky, které je obdrželo dne 14. 3. 2022 (č. l. 5594). Dne 10. 6. 2022 bylo Nejvyššímu soudu doručeno sdělení Nejvyššího státního zastupitelství, sp. zn. 1 NZO 247/2022, v němž státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství uvedl, že nevyužívá svého oprávnění podle §265h odst. 2 tr. ř. a k dovoláním se nebude věcně vyjadřovat. Současně uvedl, že výslovně souhlasí s tím, aby ve věci bylo rozhodnuto za podmínek uvedených v ustanovení §265r odst. 1 tr. ř. v neveřejném zasedání, a to i ve smyslu §265r odst. 1 písm. c) tr. ř. Dne 12. 9. 2022 byla Nejvyššímu soudu doručena replika obviněné právnické osoby H.-a.., v rámci níž reagovala na sdělení Nejvyššího státního zastupitelství, že se nebude k podaným dovoláním vyjadřovat, kdy uvedla, že „ jestliže ani NSZ nemá, jak tuto dovolací námitku vyvrátit, pak je na místě vyhovět dovolání “. III. Přípustnost dovolání Nejvyšší soud jako soud dovolací (§265c tr. ř.) především zkoumal, zda jsou výše uvedená dovolání přípustná, zda byla podána včas a oprávněnými osobami, zda mají všechny obsahové a formální náležitosti a zda poskytují podklad pro věcné přezkoumání napadeného rozhodnutí či zda tu nejsou důvody pro odmítnutí dovolání. Přitom dospěl k následujícím závěrům: Dovolání obviněných proti usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 10. 2021, sp. zn. 10 To 112/2021, jsou přípustná z hlediska ustanovení §265a odst. 1, odst. 2 písm. h) tr. ř., protože bylo rozhodnuto ve druhém stupni, dovolání napadají pravomocné rozhodnutí soudu ve věci samé, přičemž směřují proti rozhodnutí, jímž byl zamítnut řádný opravný prostředek proti rozsudku, kterým byli obvinění uznáni vinnými a byl jim uložen trest. Obvinění jsou podle §265d odst. 1 písm. c) tr. ř. osobami oprávněnými k podání dovolání (pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se jich bezprostředně dotýká). Dovolání, která splňují náležitosti obsahu dovolání podle §265f odst. 1 tr. ř., podali prostřednictvím svých obhájců, tedy v souladu s ustanovením §265d odst. 2 tr. ř., ve lhůtě uvedené v §265e odst. 1 tr. ř. a na místě určeném týmž zákonným ustanovením. IV. Důvodnost dovolání Nejvyšší soud se proto dále zabýval otázkou opodstatněnosti obviněnými uplatněných dovolacích důvodů. Protože dovolání je možné učinit pouze z důvodů uvedených v §265b tr. ř., bylo nutno posoudit, zda obviněnými vznesené námitky naplňují jimi uplatněné zákonem stanovené dovolací. S ohledem na skutečnost, že některé námitky obviněných se překrývají, Nejvyšší soud tyto řešil společně. Je třeba rovněž upozornit na to, že v rámci dovolání není v zásadě přípustné tvrdit stejné námitky, které dovolatel uplatnil již v odvolání a s nimiž se odvolací soud řádně vypořádal, jak částečně činí dovolatelé v projednávané věci. Obvinění totiž ve většině vznáší námitky totožné s námitkami uplatňovanými v rámci obhajoby již od počátku řízení, tedy takové, s nimiž se již na podkladě řádného opravného prostředku dovolatelů vypořádal soud odvolací. Obviněná právnická osoba H.-a. uplatnila dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř., maje za to, že pokud jí byl v rámci trestního řízení uložen peněžitý trest, ačkoli byla již sankcionována správcem daně v rámci daňového řízení, byla porušena zásada ne bis in idem. Je přesvědčena, že odvolací soud měl postupovat podle ustanovení §172 odst. 2 tr. ř. a trestní stíhání zastavit. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. spočívá v tom, že proti obviněnému bylo vedeno trestní stíhání, ačkoliv podle zákona bylo nepřípustné. Tento dovolací důvod je dán jen tehdy, jestliže bylo proti obviněnému vedeno trestní stíhání, ačkoliv ve věci existoval některý z důvodů jeho nepřípustnosti uvedených v §11 odst. 1, 4 tr. ř. nebo v §11a tr. ř., pro který nelze trestní stíhání zahájit, a bylo-li již zahájeno, nelze v něm pokračovat a musí být zastaveno. Dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. e) tr. ř. se tedy užije v případě, kdy příslušný orgán činný v trestním řízení nerozhodl o zastavení trestního stíhání podle §172 odst. 1, §188 odst. 1 písm. c), §223 odst. 1, §231 odst. 1, §257 odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř., ani podle §314c odst. 1 písm. a) tr. ř. Jde o to, že místo rozhodnutí o zastavení trestního stíhání došlo k jinému rozhodnutí, které je pro obviněného méně příznivé (zejména k odsuzujícímu rozsudku) a které je rozhodnutím ve věci samé podle §265a odst. 1, 2 tr. ř. Dovolací důvod se tedy týká jen takové nepřípustnosti trestního stíhání, která je založena podle §11 odst. 1, 4 tr. ř. nebo §11a tr. ř., neboť trestní řád výlučně v těchto ustanoveních taxativně vypočítává důvody nepřípustnosti trestního stíhání. Obviněná právnická osoba na konkrétní ustanovení trestního řádu neodkazuje, podle obsahu dovolání a použité argumentace je však zjevné, že předmětem dovolacího přezkumu je otázka, zda bylo odsouzením obviněné porušeno právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip „ne bis in idem“), jak jej zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. S tímto právem souvisí ustanovení §11 odst. 1 písm. m) tr. ř., které výslovně upravuje jako důvod nepřípustnosti trestního stíhání okolnost, že tak stanoví vyhlášená mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, přičemž Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod (dále jen „Úmluva“), publikovaná pod č. 209/1992 Sb., je mezinárodní smlouvou, kterou je Česká republika vázána a která je ve smyslu čl. 10 Ústavy České republiky součástí právního řádu a ve vztahu k níž platí, že stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. Podle článku 95 odst. 1 Ústavy České republiky je soudce při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu (viz usnesení Nejvyššího soudu dne 8. 10. 2014, sp. zn. 8 Tdo 1233/2014). Zásada „ne bis in idem“ je v čl. 4 odst. l Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod vymezena pod nadpisem „Právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát“ tak, že nikdo nemůže být stíhán nebo potrestán v trestním řízení podléhajícím pravomoci téhož státu za trestný čin, za který již byl osvobozen nebo odsouzen konečným rozsudkem podle zákona a trestního řádu tohoto státu. Podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (dále jen „ESLP“) může být trestní stíhání pachatele při splnění dalších předpokladů vyloučeno i tím, že pro daný čin již byl postižen rozhodnutím v jiném typu řízení, než je trestní řízení podle trestního řádu. Musí však jít o řízení, které materiálně má trestněprávní povahu a je vedeno pro delikt trestněprávní povahy. Přitom pro posouzení určitého deliktu jako deliktu trestněprávní povahy je významné, zda chráněný zájem je obecný či jen partikulární, zda adresáty příslušné normy jsou všichni občané nebo jen určitý omezený okruh osob se zvláštním statusem a zda zákonem stanovené sankce mají represivní charakter a jsou co do druhu, závažnosti, účelu a hledisek, podle nichž se ukládají, srovnatelné s tresty. >1< V projednávané věci jde o řešení otázky, zda penále, které podle §251 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), finanční úřad při dodatečném vyměření zkrácené daně uloží osobě, o jejíž daňovou povinnost se jedná, je důvodem, pro který je trestní stíhání takové osoby nepřípustné z důvodu porušení zásady „ne bis in idem“. Tato otázka byla předmětem rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Uvedené rozhodnutí velkého senátu zakotvilo, že penále podle §251 daňového řádu uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis , proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku (viz závěry uvedené v bodech 56. až 61. odůvodnění). To platí za situace, že subjekt tohoto trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (k tomu srov. č. 51/1997 Sb. rozh. tr.). Z této skutečnosti samotné nicméně ještě nevyplývá, že by trestní stíhání a odsouzení osoby, které bylo uloženo penále, bylo automaticky v rozporu s ustanovením čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě. V bodě 62. odůvodnění citovaného usnesení velký senát vyložil, že Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a aby v jejich rámci byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání trestněprávní povahy. Je totiž třeba zohlednit specifická národní opatření, resp. posoudit, zda tato ve své podstatě nebo svými účinky představují dvojí riziko na úkor dotčeného jednotlivce nebo zda naopak jde o výsledek celistvého systému jako vzájemně propojeného souvisejícího celku, který umožňuje reagovat na různé aspekty protiprávního jednání předvídatelným a přiměřeným způsobem, aby dotčený jednotlivec nebyl vystaven nespravedlnosti. V rozporu s Úmluvou tedy nebudou takové právní systémy, které jsou založeny na možnosti vedení paralelních řízení ve vztahu k jednomu protiprávnímu jednání různými orgány a pro různé účely. Pravomocné rozhodnutí, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem , je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.). Jedná se o tzv. test dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase (bod 63. odůvodnění rozhodnutí velkého senátu). Nemá-li dojít ke dvojímu řízení nebo trestu ve smyslu čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě, musí být zjištěno, že obě řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří jeden koherentní celek, což znamená, že sledovaný účel a použité prostředky se musejí vzájemně doplňovat a být spojeny v čase a že možné důsledky právní reakce na protiprávní jednání, která je organizována formou paralelních řízení, musejí být ve vztahu k dotčené osobě přiměřené a předvídatelné. V bodě 64. odůvodnění citovaného usnesení velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu, s odkazem na rozsudek velkého senátu ESLP >2< , vytýčil okruh konkrétních dílčích hledisek podstatných pro posouzení, zda mezi oběma řízeními existuje natolik úzká (věcná) spojitost , že je možné pokládat je za jeden celek neporušující zásadu „ne bis in idem“. K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto , ale zároveň in concreto , různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace daných řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky; zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání opakování při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné součinnosti mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Z rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku také vyplývá, že i v případech, kdy existuje dostatečně silná věcná souvislost, je třeba zároveň naplnit i požadavek časové souvislosti, resp. požadavek časové souvislosti musí být naplněn vždy (bod 66. odůvodnění usnesení velkého senátu). Časová souvislost přitom musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může stát nést odpovědnost. To však neznamená, že obě řízení musí být vedena současně od začátku do konce. Smluvním státům by mělo být umožněno si zvolit, zda povedou řízení postupně, pokud tento postup lze odůvodnit zájmem na efektivnosti a řádném výkonu spravedlnosti, sledováním odlišných sociálních cílů, aniž by dotčené osobě přivodil nepřiměřenou újmu (srovnej např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 7 Tdo 562/2017, usnesení ze dne 14. 7. 2017, sp. zn. 7 Tdo 666/2017). Podle závěrů Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 15 Tdo 832/2016, je tedy třeba vždy posoudit, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, aby nebyl dotčený jedinec vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna. Je možno přisvědčit obviněné právnické osobě, že nalézací soud se v rámci odůvodnění svého rozsudku, resp. při ukládání peněžitého trestu závěry obsaženými v rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu nezabýval. Nalézací soud nijak nezohlednil vyměřené a zaplacené daňové penále či časovou a věcnou souvislost mezi daňovým a trestním řízením týkajících se obviněné. Odůvodnění uložení peněžitého trestu všem obviněným je obsaženo v jediném odstavci, resp. posledním odstavci odůvodnění rozsudku, a přestože je ve vztahu k obviněným fyzickým osobám značně stručné, lze jej shledat dostačujícím, byť by Nejvyšší soud čekal u poměrně obsáhlé kauzy podrobnější a pečlivější odůvodnění uložených trestů. Nicméně ve vztahu k právnické osobě, vůči které bylo vedeno i daňové řízení, odůvodnění uloženého peněžitého trestu neobstojí. Obviněná právnická osoba na uvedenou vadu poukázala v rámci svého řádného opravného prostředku a odvolací soud se touto námitkou zabýval. Lze tak odkázat na odůvodnění odvolacího soudu v bodech 75. až 81. napadeného usnesení, v rámci nichž se odvolací soud sic stručně, ale zcela dostatečným způsobem s uvedenou námitkou vypořádal a vadu soudu prvního stupně odstranil. Popsal obecná východiska obsažená v rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia sp. zn. 15 Tdo 832/2016, a tyto aplikoval na projednávanou věc, kdy se zaobíral nejen dodatečnými platebními výměry vydanými správcem daně, ale i časovou dispozicí týkající se daňového a trestního řízení. Odvolací soud uzavřel, že „ nemá za to, že by uložení peněžitého trestu tomuto odvolateli (obžalované právnické osobě), bylo v rozporu s citovanou judikaturou jak co do absence časové souvislosti s již proběhnuvším daňovým řízením (jehož výsledkem bylo opakované uložení daňového penále), tak i co do poměru výše peněžitého trestu (800 000 Kč), k součtu postupně uloženého daňového penále, a to zejména se zřetelem na nastavení výše peněžitého trestu, který může být právnické osobě teoreticky uložen od 20 000 Kč do 1 460 000 000 Kč (§1 odst. 2, §18 odst. 2 cit. zák., §68 odst. 1 tr. zákoníku) “ (bod 81. usnesení odvolacího soudu). Nejvyšší soud se s uvedeným právním závěrem odvolacího soudu a rovněž i se samotným odůvodněním zcela ztotožňuje. Nad rámec výše uvedeného dodává, že skutečnost, že řízení nejsou vedena současně, ve smyslu výše citovaného rozsudku ESLP ve věci A a B proti Norsku, nenarušuje požadavek časové souvislosti, neboť v České republice jde o integrovaný systém sice oddělených, ale zároveň bezprostředně navazujících řízení – daňového a trestního, které sledují odlišné sociální cíle, ale jsou dostatečně integrované v jeden celek, a v důsledku toho nevedou k nepřiměřené újmě pro obviněného, neboť jsou náležitě provázané a pro obviněného na základě ustálené judikatury českých soudů i předvídatelné (bod 79. usnesení velkého senátu trestního kolegia, dále srovnej např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 7 Tdo 562/2017). V projednávané věci byly předmětné dodatečné platební výměry na DPH datovány dnem 10. 10. 2017. Jednalo se o dodatečný platební výměr za červenec 2014 s penále ve výši 91.119 Kč (č. l. 1432-1433), za září 2014 s penále ve výši 253.328 Kč (č. l. 1434-1435), za říjen 2014 s penále ve výši 120.667 Kč (č. l. 1436-1437), za listopad s penále ve výši 612.457 Kč (č. l. 1438-1439), a za prosinec 2014 s penále ve výši 182.248 Kč (č. l. 1440-1441). Proti dodatečným platebním výměrům podala obviněná právnická osoba odvolání (č. l. 1444-1455, 1471-1487), o nichž rozhodlo Odvolací finanční ředitelství dne 6. 3. 2019 tak, že odvolání byla zamítnuta a napadená rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu potvrzena. Uvedené rozhodnutí nabylo právní moci dne 7. 3. 2019 a tímto bylo rovněž skončeno daňové řízení týkající se penále >3< . Úkony trestního řízení byly zahájeny ve smyslu ustanovení §158 odst. 3 tr. ř. ve vztahu k obviněné právnické osobě dne 29. 8. 2016 (č. l. 7 - 8 spisu). Tedy jak správně poukazuje odvolací soud v bodě 78. odůvodnění napadeného usnesení, dodatečné platební výměry byly vydány v době, kdy již probíhalo trestní řízení v širším slova smyslu. Usnesení o zahájení trestního stíhání podle §160 odst. 1 tr. ř. obviněné právnické osoby je datováno dnem 4. 2. 2019 (č. l. 25 - 29 spisu), tedy před skončením daňového řízení. K podání obžaloby došlo dne 2. 10. 2019. V projednávané věci tak na sebe navazující řízení – daňové a trestní probíhala částečně paralelně, tedy zde byla nejen úzká věcná souvislost, ale i těsná souvislost časová. Uvedené námitce obviněné právnické osoby tedy nelze přisvědčit. Všichni obvinění dále uplatnili dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. , který je dán tehdy, jestliže rozhodná skutková zjištění, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, jsou ve zjevném rozporu s obsahem provedených důkazů nebo jsou založena na procesně nepoužitelných důkazech nebo ve vztahu k nim nebyly nedůvodně provedeny navrhované podstatné důkazy. Uvedený dovolací důvod byl do ustanovení §265b odst. 1 tr. ř. zařazen novelou trestního řádu č. 220/2021 Sb., která nabyla účinnosti dne 1. 1. 2022, vycházeje z dosavadní soudní praxe, která rozšířila dovolací důvod podle písm. g) ve znění do 31. 12. 2021 (a který byl novelou bez obsahových změn nově zařazen pod písm. h/) i na případy, kdy soudy pochybily naprosto markantním a křiklavým způsobem narážejícím na limity práv spojených se spravedlivým procesem, jež jsou chráněny právními předpisy nejvyšší právní síly. K takovému porušení docházelo podle soudní praxe i prostřednictvím nesprávné aplikace práva procesního, konkrétně nesprávnou realizací důkazního řízení, přičemž dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř. rozlišuje tři základní situace – opomenutý důkaz, nepřípustný důkaz, skutková zjištění nemají návaznost na provedené dokazování (viz nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04). Jedná se tedy o situace, kdy se nesprávná realizace důkazního řízení dostává do kolize s postuláty spravedlivého procesu (srov. např. usnesení Ústavního soudu ze dne 23. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 359/05, nález Ústavního soudu ze dne 23. 3. 2004, sp. zn. I. ÚS 4/04). Je však třeba mít na paměti, že právo na spravedlivý proces není možno vykládat tak, že obviněnému garantuje úspěch v řízení či zaručuje právo na rozhodnutí, jež odpovídá jeho představám (srov. nález Ústavního soudu ze dne 4. 5. 2005, sp. zn. II. ÚS 681/04). Uvedeným základním právem je "pouze" zajišťováno právo na spravedlivé soudní řízení, v němž se uplatní všechny zásady soudního rozhodování podle zákona a v souladu s ústavními principy . Námitku procesní nepoužitelnosti důkazů obvinění nevznáší. Obvinění J. V., F. H a D. P. nicméně poukazují na to, že nebyly provedeny jimi navrhované důkazy, případně byly provedeny toliko formálně a v rámci hodnocení důkazů byly zcela opomenuty. Jedná se zejména o posudek znaleckého ústavu APOGEO Esteem, a. s. (č. l. 5008), který navrhla obhajoba obviněného J. V. a F. H., a který rovněž zmiňuje obviněný D. P., a odborné vyjádření daňové poradkyně G. H. (č. l. 5074-5079) navrhované obviněným D. P., kdy oba tyto důkazní návrhy měly podle obhajoby poukázat na to, že státu jednáním obviněných nevznikla jakákoli škoda, resp. že nedošlo k jakémukoli zkrácení daně. Současně mají obvinění za to, že nebyly řádně provedeny záznamy telekomunikačního provozu (odposlechy), resp. že se těmito soudy řádně nezabývaly. Obecně lze uvést, že tzv. opomenuté důkazy jsou takové, o nichž v řízení nebylo soudem rozhodnuto, případně jimiž se soud podle zásady volného hodnocení důkazů nezabýval. Uvedený postup by téměř vždy založil nejenom nepřezkoumatelnost vydaného rozhodnutí, ale současně též jeho protiústavnost, neboť podle Ústavního soudu je třeba zásadu spravedlivého procesu vyplývající z čl. 36 Listiny základních práv a svobod vykládat tak, že v řízení před obecným soudem musí být dána jeho účastníkovi mimo jiné i možnost navrhnout důkazy, jejichž provedení pro prokázání svých tvrzení pokládá za potřebné. Tomuto procesnímu právu účastníka pak odpovídá povinnost soudu nejen o navržených důkazech rozhodnout, ale také – pokud návrhu na jejich provedení nevyhoví – ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů navržené důkazy neprovedl. Jestliže tak obecný soud neučiní, zatíží své rozhodnutí nejen vadami spočívajícími v porušení obecných procesních předpisů, ale současně postupuje v rozporu se zásadami vyjádřenými v hlavě páté Listiny a v důsledku toho i s článkem 95 odst. 1 Ústavy České republiky (k tomu nálezy Ústavního soudu uveřejněné ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu ve věcech III. ÚS 51/96 svazek 8, nález č. 57, sp. zn. II. ÚS 402/05, číslo judikátu 2/2006 nebo sp. zn. IV. ÚS 802/02 číslo judikátu 58/2004). Ačkoliv soud není povinen provést všechny navržené důkazy (k tomu nález Ústavního soudu ve věci sp. zn. III. ÚS 150/93), z hlediska práva na spravedlivý proces musí jeho rozhodnutí i v tomto směru respektovat klíčový požadavek na náležité odůvodnění ve smyslu ustanovení §125 odst. 1 tr. ř. nebo §134 odst. 2 tr. ř. (k tomu např. usnesení Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 1285/08). >4< Návrhy na provedení znaleckého posudku znaleckého ústavu a odborného vyjádření, byly již v prvním řízení ve věci soudem prvního stupně zamítnuty pro nadbytečnost, jak se uvádí v protokolu z hlavního líčení konaném ze dne 9. 6. 2020 (č. l. 5009-5100 spisu), a to s odůvodněním, že posouzení nutnosti placení DPH je otázka právní nikoli odborná, přičemž její výše je stanovena již finančním úřadem, takže není třeba žádného odborného ani znaleckého posudku. Odvolací soud se v rámci kasačního rozhodnutí ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2020, s tímto závěrem ztotožnil. V rámci nového projednání věci nebyly tyto návrhy před nalézacím soudem zopakovány, nicméně nalézací soud se k návrhům obhajoby na doplnění dokazování uplatněných v předchozí fázi řízení obsáhle vyjádřil na str. 42 až 43 rozsudku. Uvedl, že soud je oprávněn navržené důkazy odmítnout, „ nevyžaduje-li daná otázka odborného posouzení a byla-li přesvědčivým způsobem vyřešena jinými důkazními prostředky “. Navrhovaný znalecký posudek i odborné vyjádření měly řešit stejný problém, přičemž nalézací soud s odkazem na příslušná ustanovení trestního řádu dospěl k závěru, že „ v daném případě však není potřeba žádného z uvedených institutů. Podstatou předmětné věci je posouzení, zda byly splněny zákonné podmínky pro uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty, což je však otázka právní, která je na posouzení soudu, nikoli znalce, a k tomu zda došlo ke zkrácení daně a v jaké výši, je zde zcela dostačující vyčerpávající zpráva o daňové kontrole příslušného finančního úřadu. Zde je třeba i zdůraznit, že obhajobou předložené znalecký posudek ústavu i odborné vyjádření se zabývají jinou situací, než tou, která je předmětem daného trestního řízení, tudíž jsou i věcně nesprávné “. Nad rámec uvedeného nalézací soud poukázal rovněž na to, že znalecký posudek neměl zákonem požadované náležitosti a neobsahoval potřebnou doložku znalce, kterou však mělo zcela nadbytečně odborné vyjádření. Uvedená skutečnost však nebyla důvodem pro zamítnutí návrhu na jeho provedení, jak se snaží naznačit dovolatelé. Důvodem byla nadbytečnost důkazu jako takového. Návrhy na doplnění dokazování byly následně zmíněny v podaných odvolání obviněných (zejména doplnění odvolání obviněného D. P. na č. l. 5411-5413, 5465-5472, doplnění odvolání obviněné právnické osoby na č. l. 5382-5386, odvolání obviněného J. V. na č. l. 5388-5391 a odvolání obviněného F. H. na č. l. 5399-5401). Odvolací soud v rámci veřejného zasedání dne 2. 12. 2021 vydal usnesení, že se další doplnění dokazování před krajským soudem provádět nebude (č. l. 5474 spisu). V odůvodnění svého usnesení se pak odvolací soud k uvedené námitce neprovedení navrhovaných důkazů vyjádřil. Ztotožnil se s postupem nalézacího soudu a rovněž i s důvody, které nalézací soud k neprovedení navrhovaných důkazů uvedl (body 36. až 40. napadeného usnesení). Odvolací soud konstatoval, že „ stran porušení povinnosti ve vztahu k neoprávněnému nároku na odpočet DPH všemi obžalovanými bylo vycházeno z důkazů zejména listinné povahy, získaných z okruhu správce daně “. Rovněž pro závěr týkající se subjektivní stránky měly soudy k dispozici dostatečný důkazní materiál, jak bude rozvedeno dále. Stran tzv. odposlechů (jednalo se o přepisy záznamů telekomunikačního provozu mezi obviněnými navzájem či mezi obviněnými a třetími osobami) možno uvést, že nalézací soud tyto připustil, jak se podává z usnesení vydaného v rámci hlavního líčení konaném dne 20. 7. 2020 v předcházejícím řízení (protokol z hlavního líčení č. l. 5207). Námitky obviněných stran těchto tzv. odposlechů se netýkají jejich neprovedení, neboť obvinění nenamítají, že tyto nebyly provedeny, ale že soudy se jimi nezabývaly, resp. byly provedeny toliko formálně a v rámci vypořádání se s důkazy nebyly soudy nijak hodnoceny. Na str. 42 odůvodnění rozsudku nalézací soud uvedl, že k návrhu obhajoby byly přečteny přepisy odposlechů. Stručné vyjádření na str. 50 odůvodnění rozsudku vypovídá o tom, že nalézací soud neshledal, že by tzv. odposlechy měly jakoukoli vypovídající hodnotu („ Obžalované nemohou vyvinit ani obhajobou zmiňované odposlechy, které v této věci nemají potřebnou vypovídající hodnotu “). Odvolací soud k tzv. odposlechům nic zásadního neuvedl, neboť se ztotožnil s postupem nalézacího soudu, jak rozvedeno výše. Odvolací soud podotkl, že podle obviněných měly tzv. odposlechy vyvrátit úvahy soudu o subjektivní stránce jejich jednání, jelikož však byla subjektivní stránka podle závěru odvolacího soudu naplněna, bylo zjevné, že uvedený důkazní návrh nebyl sto tento závěr zvrátit (viz body 61. až 64. napadeného usnesení). Návrhy na doplnění dokazování tedy nebyly soudy opomenuty, byly však shledány nadbytečnými, resp. jejich provedení by nebylo sto jakkoli změnit skutkový stav věci. Nejvyšší soud nad rámec uvedeného podotýká, že ustanovení §2 odst. 5, 6 tr. ř. nestanoví žádná pravidla, jak pro míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti, tak stanovící relativní váhu určitých typů či druhů jednotlivých důkazů. Soud totiž v každé fázi řízení zvažuje, které důkazy je třeba provést, případně zda a nakolik se jeví být nezbytným dosavadní stav dokazování doplnit. S přihlédnutím k obsahu již provedených důkazů tedy usuzuje, nakolik se jeví např. návrhy stran na doplnění dokazování stěžejní a zda jsou tyto důvodné a které mají naopak z hlediska zjišťování skutkového stavu věci jen okrajový, nepodstatný význam. Shromážděné důkazy potom hodnotí podle vnitřního přesvědčení založeného na pečlivém uvážení všech okolností jednotlivě i v jejich souhrnu. Rozhodování o rozsahu dokazování tak spadá do jeho výlučné kompetence. Skutečnost, že nalézací, a potažmo odvolací soud důkazu ve formě přepisů vybraných záznamů telekomunikačního provozu (které jsou obsaženy ve svazku č. 13 spisového materiálu) nepřikládaly zdaleka takovou důležitost jako obvinění, resp. že se k uvedenému důkazu vyjádřily jen velice stručně, neznamená, že tento byl ze strany soudu opomenut. Obvinění mají za to, že přepisy odposlechů jsou stěžejním důkazem k prokázání skutečnosti stran subjektivní stránky jim za vinu kladeného jednání. Je nicméně zjevné, že soudy v projednávané věci takový náhled na uvedený důkaz nemají. Odposlechy byly pořízeny v období od 10. 2. 2016 do 20. 4. 2016, tedy v době, kdy již probíhala daňová kontrola (k odstranění pochybností o správnosti, pravdivosti a průkaznosti daňového přiznání z DPH za červenec až prosinec 2014 a leden 2015) a obvinění si byli vědomi skutečnosti, že se správně daně zaměřil na jimi vedené obchody s vozidly na Slovensko a zpět do České republiky. Obvinění v podstatě namítají, že uvedený důkaz je pro skutkové zjištění více důležitý než jiné ve věci provedené důkazy a že z něj soudy měly vyvodit konkrétní skutková zjištění, a pokud tak neučinily, došlo k nesprávného hodnocení uvedeného důkazu. Obvinění J. V., F. H. a D. P. tímto zcela nepřípadně polemizují se skutkovými závěry soudu stran uvedeného důkazu, kdy předkládají soudu vlastní náhled na to, co z provedeného důkazu vyplývá, resp. jaká skutková zjištění, přičemž nijak nereflektují skutečnost, že soudy vycházely i z dalších ve věci provedených důkazů a rovněž opomíjejí, že v rámci dovolání nelze namítat, že soudy měly daný důkaz posoudit jiným způsobem, případně jej jakkoli upřednostnit. V projednávané věci se rovněž nejedná ani o případ zjevného rozporu skutkových zjištění s provedenými důkazy, kterýžto namítají obvinění J. V., F. H. a D. P. zejména ve vztahu k subjektivní stránce jim za vinu kladeného jednání a rovněž ve vztahu k otázce porušení daňových předpisů. Obvinění namítají, obecně vyjádřeno, že z provedeného dokazování se podává jiný skutkový stav věci, než ke kterému dospěly soudy, resp. že provedené dokazování odpovídá skutkové verzi jimi uváděné. Je třeba mít na paměti, že zjevný rozpor nelze shledávat pouze v tom, že obviněný není spokojen s důkazní situací a s jejím vyhodnocením, když mezi provedenými důkazy na jedné straně a skutkovými zjištěními na straně druhé je patrná logická návaznost. Stran případné existence zjevného rozporu mezi rozhodnými skutkovými zjištěními, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu, a obsahem provedených důkazů, možno uvést, že takovýto rozpor spočívá zejména v tom, že skutková zjištění soudů nemají vůbec žádnou vazbu na obsah důkazů, jestliže skutková zjištění soudů nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, jestliže skutková zjištění soudů jsou pravým opakem toho, co je obsahem důkazů, na jejichž podkladě byla tato zjištění učiněna, apod. Je současně třeba mít na paměti, že sama skutečnost, že soudy hodnotí provedené důkazy odlišným způsobem než obviněný, neznamená automaticky porušení zásady volného hodnocení důkazů, zásady in dubio pro reo, případně dalších zásad spjatých se spravedlivým procesem. V posuzovaném případě Nejvyšší soud žádný zjevný rozpor mezi skutkovými zjištěními Okresního soudu v Trutnově, která se stala podkladem napadeného usnesení Krajského soudu v Hradci Králové, na straně jedné a provedenými důkazy na straně druhé, neshledal. Skutková zjištění soudů mají zřejmou obsahovou návaznost na provedené důkazy. Je třeba konstatovat, že po stránce obsahové byly důkazy soudem nalézacím hodnoceny dostatečným způsobem právě v souladu s jinými objektivně zjištěnými okolnostmi a to nejen ve svém celku, ale v každém tvrzení, které z nich vyplývalo. Soudy se při svém hodnotícím postupu nedopustily žádné deformace důkazů, ani jiného vybočení z mezí volného hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř. Nalézací soud objasnění skutkového stavu věnoval náležitou pozornost. Je třeba připomenout, že v projednávané věci se jedná o druhé rozhodnutí ve věci, kdy původní osvobozující rozsudek Okresního soudu v Trutnově ze dne 21. 7. 2020 (č. l. 5237-5258) byl k odvolání státního zástupce zrušen usnesením Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2020, a věc byla vrácena soudu prvního stupně k novému projednání a rozhodnutí. Odvolací soud dospěl k závěru, že zprošťující důvod podle §226 písm. b) tr. ř., tedy, že skutek se sice stal, ale nenese znaky trestného činu, neobstojí. Poukázal přitom na obsáhlý spisový materiál s tím, že až na drobnou výjimku (výslech svědka J. M.) je možno dokazování považovat za úplné (současně se ztotožnil se závěrem nalézacího soudu, že doplnění dokazování o obhajobou navrhované důkazy je nadbytečné, jak bylo již rozvedeno výše), nicméně je zjevné, že nalézací soud se nevypořádal se všemi okolnostmi významnými pro rozhodnutí (§258 odst. 1 písm. b/ tr. ř.). Objektivní stránka byla podle závěru odvolacího soudu prokázána, přičemž stran subjektivní stránky dospěl k závěru, že provedené dokazování nasvědčuje tomu, že veškeré obchodní případy společnosti H.-a. vůči společnosti T. byly fiktivní obchody a v konečném důsledku směřovaly k vylákání daňové výhody v podobě uplatnění nároku na odpočet DPH, resp. že obvinění byli srozuměni s tím, že obejitím restrikcí uvalených společností Š. a. dojde rovněž k vylákání daňové výhody. Je třeba připomenout, že daň z přidané hodnoty se odvádí z uskutečněných zdanitelných plnění (§2 zákona o DPH). Osobami povinnými k dani z přidané hodnoty jsou fyzické a právnické osoby, které samostatně uskutečňují ekonomické činnosti, jakož i právnické osoby, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, pokud uskutečňují ekonomické činnosti. V principu přitom platí, že dani z přidané hodnoty podléhá jak pořízení určitého zboží a poskytnutí určité služby - v této souvislosti se mluví o zdanění na vstupu - tak další podnikatelské aktivity s tím spojené, zvláště pak prodej zboží - v tomto kontextu se mluví o zdanění na výstupu. Daň z přidané hodnoty na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu z těchto dnů, který nastane dříve. Jejím základem je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno (§36 zákona o DPH). Daň z přidané hodnoty na výstupu se přitom vypočte jako součin základu daně a sazby daně platné ke dni vzniku povinnosti přiznat daň (§37 a §47 zákona o DPH) a plátce je povinen ji uvést v daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období (§20 zákona o DPH). V rámci daňových přiznání jsou plátci oprávněni odečíst si za zákonem stanovených předpokladů od daně z přidané hodnoty na výstupu připadající na jimi poskytnutá zdanitelná plnění daň z přidané hodnoty na vstupu připadající na jimi přijatá zdanitelná plnění. Nejvýznamnější takto odpočitatelnou položku představuje odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije plátce daně pro účely uskutečňování vlastních zdanitelných plnění v podobě dodání zboží s místem plnění v tuzemsku (§72 zákona o DPH). Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu od daně z přidané hodnoty na výstupu vzniká plátci okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Daň z přidané hodnoty v tom kterém zdaňovacím období tedy fakticky činí rozdíl vyčíslené daně z přidané hodnoty na výstupu a od ní odpočitatelné daně z přidané hodnoty na vstupu za dané zdaňovací období. Vznikne-li v určitém zdaňovacím období plátci daně vyšší nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za zdanitelná plnění na vstupu než činí výše jeho daně z přidané hodnoty na výstupu, pak může od státu čerpat nadměrný odpočet, a to ve výši toho, o co je jeho daň z přidané hodnoty na vstupu za dané zdaňovací období vyšší než jeho daň z přidané hodnoty na výstupu (srovnej Draštík, A.; Fremr, R.; Durdík, T.; Růžička, M.; Sotolář, A. a kol. Trestní zákoník. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 1652-1653). Nalézací a potažmo odvolací soud vycházely nejen z výpovědí všech obviněných, ale zejména svědeckých výpovědí osob, které se v drtivé většině rekrutovaly z řad zaměstnanců společností H.-a., P., T., H., K. a obchodních partnerů v oblasti nákupu a prodeje vozidel spolupracujících s obviněnými a obviněnou právnickou osobou, kdy část těchto svědeckých výpovědí byla obstarána formou dožádání ze zahraničí. Na jejich podkladě bylo možno ustálit mechanismus, v rámci něhož probíhaly nejen samotné obchody s vozidly, ať už obchody se slovenskými partnery (T.) nebo obchody s obchodními partnery z Německa, ale i samotná spolupráce se společností P. a personálně propojenou společností K. Nalézací soud rovněž ustálil skutková zjištění stran technické stránky uvedených převozů, vývozů a zpětných dovozů vozidel, tedy spolupráci s firmami zajišťujícími přepravu vozidel. Dále vypovídala svědkyně H. D., zaměstnankyně FÚ, která prováděla daňovou kontrolu obviněné právnické osoby a která se vyjádřila k provedené daňové kontrole a zpráv z ní se podávajících, a svědek J. M., daňový poradce ve společnosti H.-a., kterýžto však nebyl sto poskytnout významnější informace. Současně byla provedena řada listinných důkazů, ať už se jednalo o daňová přiznání obviněné právnické osoby, zprávy finančních úřadů a dodatečné platební výměry DPH, které ustálily skutkový stav týkající se zejména výše neoprávněně nárokovaného nadměrného odpočtu DPH za uvedená zdaňovací období, listinné důkazy týkající se přepravy a dodávky jednotlivých vozidel, včetně faktur, nákladních a objednávkových listů a pokladních dokladů, zajištěnou emailovou komunikaci mezi obviněnými navzájem a obviněnými a třetími osobami, tak rovněž přepisy záznamů telekomunikačního provozu – odposlechy či záznamy emailové komunikace, jejichž provedení bylo navrhováno obhajobou. Nalézací soud měl tedy k dispozici obsáhlý důkazní materiál, přičemž jeho vyhodnocení věnoval náležitou pozornost. Lze odkázat na obsáhlé rekapitulace nalézacího soudu (zejména str. 12. až 43. rozsudku) a rovněž obsáhlé zhodnocení provedených důkazů a z nich se podávající skutkový stav věci (zejména str. 43. až 50. rozsudku). Uvedená skutková zjištění mají zcela zjevnou oporu v provedeném dokazování, kdy závěrem je, stručně vyjádřeno, že obchody týkající se dodání vozidel mezi společností H.-a. a společností T., sídlící na Slovensku, byly toliko fiktivní, resp. uvedené obchody reálně neproběhly, nedošlo k převodu vlastnictví k dodávanému zboží na společnost T. a v podstatě se jednalo o to, že obvinění se „ podíleli na vytvoření fingovaného odběratelsko-dodavatelského řetězce, který zasahoval do jiného členského státu Evropské unie (konkrétně na Slovensko), a to v úmyslu zastřít skutečnost, že uskutečňují tuzemské dodání zboží do personálně propojené společnosti K. “. Z hlediska daňových předpisů k zastření této skutečnosti zanesly do účetnictví formálně bezchybné daňové doklady, kteréžto ale faktický stav věci zastíraly. Jinými slovy, přestože byly z pohledu daňových předpisů tyto doklady v pořádku, neodpovídaly reálné situaci. Podaná daňová přiznání tak vycházela z jiného než faktického stavu věci, neboť byla podána pro obchody, jejichž předmětem bylo dodání zboží do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, přestože reálně k takovému obchodu nedošlo, resp. jednalo se o fiktivní obchod, ačkoli ve skutečnosti šlo o dodání vozidel do personálně propojené společnosti K., se sídlem v České republice, což by v rámci daňového přiznání obviněné právnické osoby muselo být vykázáno jako daň na výstupu. Obviněná právnická osoba H.-a. tak čerpala nadměrný odpočet v rozsahu větším, než na který by měla ve skutečnosti nárok. Nalézací soud podstatu podvodného jednání obviněných, neboť na trestný čin podle §240 odst. 1 tr. zákoníku, jímž je vylákána výhoda na dani, je nutno nahlížet jako na zvláštní případ podvodu >5< , popsal zcela výstižně na str. 44 rozsudku, kdy uvedl, že: „ Konkrétně společnost H.-a. dodává automobily do společnosti T. bez daně z přidané hodnoty v důsledku osvobození, takže státu daň neodvádí, ale nárokuje si odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, přičemž personálně propojená společnost K. nakupuje automobily v rámci tuzemského dodání od společnosti P., takže si nárokuje odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu, avšak při dodání automobilu do jiného členského státu již zase dodává bez daně z přidané hodnoty v důsledku osvobození. To znamená, že stát přichází o tu daň, kterou by mu společnost H.-a. odvedla při vykázání tuzemského dodání automobilů do společnosti K., což je ona daňová výhoda, kterou společnost H.-a. na státu dílem vylákala, dílem se pokusila vylákat. Společnosti H.-a. a K. jsou personálně propojené korporace, takže stát při obchodu s jedním automobilem vyplatil daň z přidané hodnoty na vstupu jak společnosti H.-a. (při nákupu automobilu od jeho tuzemského dodavatele), tak i daň na vstupu společnosti K. (při nákupu téhož automobilu od společnosti P.) “. Zákon o DPH nestojí na formálním vykázání zdanitelného plnění, ale na stavu faktickém, který byl v projednávané věci v rozporu s předloženými daňovými doklady. V projednávané věci soudy dospěly k jednoznačnému závěru, že obchody uskutečňované prostřednictvím obviněné právnické osoby byly obchody předstíranými, tedy fiktivními. Nalézací soud se k uvedenému vyjádřil zejména na str. 44 až 46. rozsudku. Nejvyšší soud na uvedené pasáže odkazuje, neboť nepovažuje za nutné tam uvedenou argumentaci podrobně opakovat. Je třeba mít na paměti, že fiktivní plnění může probíhat pomocí různých podvodných mechanismů >6< . Z povahy věci - a specificky z konstrukce skutkové podstaty trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby jako zvláštního případu podvodu - vyplývá, že tohoto trestného činu se nelze dopustit, aniž by byla úmyslně zatajena určitá skutečnost významná pro vznik daňové povinnosti nebo pro výměru daně neznámá příslušnému daňovému orgánu, anebo aniž by byla taková skutečnost úmyslně předstírána nebo zkreslena (srovnej Draštík, A.; Fremr, R.; Durdík, T.; Růžička, M.; Sotolář, A. a kol. Trestní zákoník . Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 1677). Ve stručnosti je možno uvést, že sami obvinění opakovaně ve svých výpovědích uváděli, že jimi zvolený obchodní model byl realizován za účelem obejití obchodních podmínek společnosti Š. a. Tedy od samého počátku bylo jejich záměrem, aby byla vozidla dodána ze společnosti H.-a. do personálně propojené společnosti K. Obě tyto společnosti přitom sídlí v České republice, zatímco společnost T. sídlí na Slovensku. Obhajoba obviněných, že se jednalo o zcela legitimní obchody, v rámci nichž došlo nejen k fyzickému dodání vozidel na Slovensko do společnosti T., ale i k přechodu vlastnického práva k vozidlům na tuto společnost, což by opravňovalo společnost H.-a. k uplatnění nároku na osvobození při dodání vozidel do jiného členského státu podle §64 zákona o DPH, neobstojí. Podle tvrzení dovolatelů měla společnost T. veškerá práva jí z převodu vlastnictví plynoucí, tedy zejména možnost s dodanými vozidly jakkoli disponovat. Takový závěr se však z provedeného dokazování nepodává. Skutečnost, že byla vozidla technicky vzato dopravena na Slovensko, není pro převod vlastnického práva sám o sobě rozhodující. Z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu se podává, že k dodání zboží ve smyslu §13 zákona o DPH může dojít i bez jeho fyzického předání. V takovém případě je rozhodující, zda bylo převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník >7< . V projednávané věci tedy bylo pro soudy stěžejní zjištění, zda společnost T. mohla volně rozhodovat o tom, co s vozidly udělá, zda si je ponechá či je prodá, za jakou cenu a komu, apod., tedy, zda s nimi mohla ze své vůle disponovat. Nicméně popis onoho fyzického převozu na Slovensko, který poskytli nejen svědci – řidiči, ale podává se i z výše uvedených listinných důkazů (zejména faktury, nákladové a dodací listy), dokresluje velmi přesvědčivým způsobem, že k převodu vlastnického práva na společnost T. nikdy nedošlo. Celý převoz vozidel z výchozího bodu (společnost H.-a.) do koncového bodu dodávky (K.) byl naplánován a po celou dobu plně pod kontrolou obviněných. Jak se podává z výpovědí řidičů, ti věděli předem, že se vozidla povezou zpět do České republiky. Z výpovědí svědků opatřených cestou právní pomoci ve Spolkové republice Německo, a jimi předložených listin, pak „ bylo prokázáno, že většina automobilů, které objednali přímo u společnosti H.-a., byla jimi zaplacena ještě před jejich dodáním. V některých případech přitom společnost K., příp. společnost H.-a.(které v 5 případech prodala společnost K. automobily zpět) dokonce vystavila těmto německým odběratelům fakturu za prodej automobilů dříve než společnost H.-a. ji vystavila společnosti T., či dokonce ještě předtím, než se vůbec uskutečnila přeprava těch samých automobilů na Slovensko “. Nalézací soud podrobně rozvedl i časové hledisko objednávek vozidel, objednávek přepravy na Slovensko a jejich uskutečnění bez potřebných dokladů k převáženým vozidlům. Z výpovědi obviněného D. P. se přitom podává, že veškeré faktury vystavované společnostmi H.-a. a K. vystavovala jedna a tatáž účtárna, kterou byla účtárna obviněné právnické osoby a která tak měla k uvedeným obchodům veškerou dokumentaci, přestože se technicky vzato jednalo o dva odlišné daňové subjekty. Všechny uvedené obchody tedy byly po celou dobu pod jejím dohledem, resp. pod dohledem obviněných. Nelze samozřejmě opomenout ani tu skutečnost, že společnost T. si na Slovensku žádná vozidla neponechala, tyto naopak obratem dopravila do České republiky. Emailovou korespondenci, která měla podle obviněných poukázat na legitimitu takto provedených obchodů, vyhodnotil nalézací soud jako „ záměrné vytváření důkazů pro případ, že tyto obchody začne prověřovat správce daně “ >8< . Poukázal nicméně na emailovou zprávu ze dne 21. 11. 2014 citovanou správcem daně v rámci daňové kontroly, která sice dopadala na opačnou situaci (dodávka vozů od společnosti K. přes Slovensko do společnosti H.-a. a následně do Německa), ale obsahovala i žádost o dopravu vozidel na Slovensko a jejich následnou přepravu rovnou do Německa. Společnost T. jako článek řetězce nebyl oprávněn rozhodnout, jak s vozidly naloží, neboť taková dispozice zůstávala po celou dobu v rukou obviněných. Na projednávaný případ proto nelze vztahovat závěry uvedené v dovolateli poukazovaném rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2022, sp. zn. 6 Afs 55/2020. Odvolací soud se v rámci odůvodnění napadeného usnesení se závěry nalézacího soudu ztotožnil. Rovněž se vypořádal i s nově předloženými dokumenty, které měly podle dovolatelů daňovou souvislost s obchodním případem obviněné právnické osoby (dodání vozidla společnosti M. J. sídlící na Slovensku), v rámci níž správce daně považoval podmínky pro osvobození při dodání zboží z tuzemska do jiného členského státu za prokázané, kdy podle obviněné právnické osoby měl správce daně uplatnit stejný postup i v projednávané věci (body 44. až 49. napadeného usnesení odvolacího soudu). Obviněnými opakovaná námitka stran tzv. daňové neutrality byla již rovněž nalézacím, a potažmo odvolacím soudem řešena. Lze odkázat na str. 46. až 47. odůvodnění rozsudku nalézacího soudu, přičemž odkazy nalézacího soudu na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 148/2006, a ze dne 19. 12. 2014, sp. zn. 8 Afs 78/2012 jsou zcela případné. Na citované rozsudky odkázal rovněž odvolací soud (body 50. a 51. napadeného usnesení). Jak již bylo rozvedeno výše, daň ani nárok na odpočet nemají základ ve formálním dokladu, ale v existenci zdanitelného plnění, tedy je třeba, aby zde byl soulad stavu skutečného se stavem formálně právním. Na uvedeném pravidle je ostatně založen celý systém daní, nejen DPH. Jednání, na jehož podkladě se obvinění dovolávají principu neutrality daně a které vytváří situaci, kdy skutečný stav tomu formálnímu neodpovídá, tedy takové, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění nedošlo způsobem deklarovaným v předložených daňových dokladech, tj. byly předstírány okolnosti, ke kterým nedošlo (převod vlastnictví), je s tímto základním pravidlem ve zjevném rozporu. Princip neutrality daně se přitom „ může ve své úplnosti uplatnit pouze tam, kde nedochází k porušování povinností stanovených daňovými předpisy. Za situace, kdy stěžovatel považoval prohlášení za důkazní prostředek eo ipso prokazující intrakomunitární podstatu dodání zboží a neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání dodání zboží do jiného členského státu, nemůže předmětná stížní námitka obstát. Nebyla-li prokázána podstata plnění jako plnění intrakomunitárního a přitom k dodání došlo, bylo správně posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění zatížené daní na výstupu “ (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2010, sp. zn. 8 Afs 14/2010-195, publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 2172/2011). Nejvyšší soud rovněž poukazuje na odvolacím soudem citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2019, sp. zn. 7 Afs 320/2018, který se týká uvedené problematiky. Ačkoli otázka fyzického pohybu zboží z členského státu dodání do jiného členského státu došla na úrovni správního soudnictví určitých změn, základní předpoklad přeshraničního obchodu zůstal beze změny, tedy nutnost převedení práva nakládat jako vlastník s určitým hmotným majetkem. Pokud tedy soudy pracovaly s důkazy, které obvinění zpochybňovali, jako se spolehlivými usvědčujícími důkazy, nelze v uvedeném postupu shledat jakékoli vady, neboť tyto důkazy nestojí osamoceně, ale v klíčových bodech spolu navzájem korespondují, a pokud je pak obsah důkazů porovnán s učiněnými skutkovými zjištěními, je zjevné, že skutková zjištění Okresního soudu v Trutnově, z nichž rovněž vycházel i Krajský soud v Hradci Králové jako soud odvolací, z provedených důkazů nepochybně vyplynula, přičemž mezi nimi neexistuje žádný, natož pak zjevný rozpor. Soudy obou stupňů dostatečně vysvětlily, proč předmětné důkazy považovaly za plně dostačující k prokázání viny všech obviněných a rovněž se v rámci svých odůvodnění vypořádaly i s námitkami obviněných. Zjevný rozpor nelze shledat ani ve vztahu k subjektivní stránce jednání obviněných. Uvedené otázce se věnoval již odvolací soud v rámci kasačního rozhodnutí ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2020, kdy dospěl k závěru, že obvinění museli být nejméně srozuměni s tím, že obejitím restrikcí uvalených společností Š. a. dojde k neoprávněnému vylákání daňové výhody. Nalézací soud se uvedené otázce věnoval podrobně v rámci odůvodnění svého rozsudku (zejména str. 47. až 50. odůvodnění rozsudku) a odvolací soud se s jeho závěry stran subjektivní stránky obviněným za vinu kladeného jednání ztotožnil (body 59. až 65. napadeného usnesení). Nalézací soud rozvedl otázku trestní odpovědnosti všech obviněných, tedy i obviněného D. P. a obviněné právnické osoby H.-a. Poukázal na postavení obviněných J. V. a F. H. jako ekonomických ředitelů a jednatelů společnosti H.-a. a D. P. jako zaměstnance společnosti, který působil jako ředitel fleetového oddělení uvedené společnosti a byl odpovědný za faktickou realizaci prodejů zahraničním odběratelům. Obvinění jednali po vzájemné dohodě, přičemž nalézací soud popsal podrobným způsobem roli každého z nich. Vycházel jak z výpovědí obviněných J. V., F. H. a D. P., tak z výpovědí svědků z řad zaměstnanců dotčených společností či obchodních partnerů (P., Z. D.) a řidičů uskutečňujících fyzickou přepravu vozidel (svědci M. P., L. V., V. P.) Rovněž své závěry opřel o řadu listinných důkazů, zejména emailovou komunikaci mezi obviněnými a třetími osobami a doklady vztahujícími se k přepravovaným vozidlům a jejich přepravám (faktury, objednávky, nákladové listy apod.). Nalézací soud na jejich podkladě dospěl k jednoznačnému závěru, že obvinění si byli vědomi toho, že jejich jednání má dopad i v oblasti daňových předpisů. Námitku stran subjektivní stránky je možno rovněž podřadit pod dovolací důvod podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. , jak ostatně učinili i dovolatelé. Podle tohoto ustanovení lze dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení . V rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. je možno namítat, že skutek, jak byl v původním řízení soudem zjištěn, byl nesprávně kvalifikován jako určitý trestný čin, ačkoliv šlo o jiný trestný čin nebo nešlo o žádný trestný čin. Vedle těchto vad, které se týkají právního posouzení skutku, lze vytýkat též jiné nesprávné hmotněprávní posouzení, jímž se rozumí právní posouzení jiné skutkové okolnosti, která má význam z hlediska hmotného práva. Z dikce ustanovení §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. přitom vyplývá, že ve vztahu ke zjištěnému skutku je možné dovoláním namítat toliko vady právní (srov. např. názor vyslovený v usnesení Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 73/03, sp. zn. II. ÚS 279/03, sp. zn. IV. ÚS 449/03). Nejvyšší soud v řízení o dovolání není jakousi třetí instancí přezkoumávající skutkový stav věci v celé šíři, neboť těžiště dokazování leží v řízení před soudem prvního stupně, jehož skutkové závěry může doplňovat, popřípadě korigovat toliko soud odvolací prostředky k tomu určenými zákonem (např. rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 412/02, III. ÚS 732/02). Při posuzování, zda je oprávněné tvrzení obviněného o existenci dovolacího důvodu uvedeného v §265b odst. 1 písm. h) tr. ř., je dovolací soud vždy vázán konečným skutkovým zjištěním, které ve věci učinily soudy prvního a druhého stupně. Z uvedených skutečností tedy vyplývá, že východiskem pro existenci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. h) tr. ř. jsou v pravomocně ukončeném řízení stabilizovaná skutková zjištění vyjádřená v popisu skutku v příslušném výroku rozhodnutí ve věci samé, popř. i další soudem (soudy) zjištěné okolnosti relevantní z hlediska norem hmotného práva (především trestního, ale i jiných právních odvětví). S ohledem na ustálený skutkový stav, jak byl rozveden ve vztahu k námitce zjevného rozporu mezi skutkovými zjištěními, která jsou určující pro naplnění znaků trestného činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku a provedenými důkazy, uplatněné obviněnými v rámci dovolacího důvodu podle §265b odst. 1 písm. g) tr. ř., možno konstatovat, že námitkám obviněných, že nebyla naplněna subjektivní stránka jim za vinu kladeného trestného činu a současně (jak se podává z dovolání obviněných J. V., F. H. a D. P. ) znak skutkové podstaty trestného činu podle §240 odst. 1 tr. zákoníku spočívající ve vylákání výhody na DPH, nelze přisvědčit. Trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku je co do subjektivní stránky výlučně úmyslným trestným činem (§13 odst. 2 tr. zákoníku ve spojení s §15 tr. zákoníku). K trestní odpovědnosti přitom plně postačuje úmysl nepřímý (eventuální) [srov. §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Obecně lze uvést, že trestní odpovědnost za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 tr. zákoníku v jeho základní skutkové podstatě podle odstavce 1 není podmíněna vznikem škody ani prospěchu. S ohledem na to nemusí ani úmysl pachatele k takové škodě nebo k takovému prospěchu primárně směřovat. Ve vztahu k následku kvalifikované skutkové podstaty uvedené v §240 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku pak postačí co do zavinění nedbalost [§17 písm. a) tr. zákoníku ve spojení s §16 tr. zákoníku]. Trestný čin je spáchán úmyslně, jestliže pachatel a) chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem – úmysl přímý [§15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], nebo b) věděl, že svým jednáním může takové porušení nebo ohrožení způsobit, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn – úmysl nepřímý [§15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku]. Jak složka vědění, tak i složka volní nemusí zcela přesně odpovídat objektivní realitě, nemusí vždy zcela přesně odrážet skutečnosti příslušnými ustanoveními zvláštní části trestního zákona předpokládané a nemusí se vztahovat ke všem podrobnostem, které jsou pro daný čin charakteristické. Postačí, když skutečnosti spadající pod zákonné znaky skutkové podstaty uvedené ve zvláštní části trestního zákona jsou zahrnuty v představě pachatele alespoň v obecných rysech. V případě úmyslného zavinění je třeba konstatovat, že pro oba druhy úmyslu je společné, že intelektuální složka zahrnuje u pachatele představu rozhodných skutečností alespoň jako možných , rozdíl je v odstupňování volní složky. U přímého úmyslu pachatel přímo chtěl způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného trestním zákonem, u úmyslu eventuálního byl pro případ, že takový následek způsobí, s tímto srozuměn. Na srozumění pachatele, které vyjadřuje aktivní volní vztah ke způsobení následku relevantního pro trestní právo, je možno usuzovat z toho, že pachatel nepočítal s žádnou konkrétní okolností, která by mohla zabránit následku, který si pachatel představoval jako možný (k uvedené problematice subjektivní stránky viz Šámal, P. a kol. S. Trestní zákoník I. §1 až 139. Komentář. 1. vydání. Praha: C. H. Beck, 2009, s. 170, 171). Pokud obvinění namítali, že nebylo prokázáno, že by jejich jednání bylo vedeno úmyslem vylákat daňovou výhodu či jakkoli jinak porušit daňové předpisy, lze opětovně odkázat na podrobné odůvodnění nalézacího soudu na str. 47. až 50. rozsudku, který subjektivní stránce jednání všech obviněných věnoval náležitou pozornost, přičemž vycházel z provedeného dokazování a ustáleného skutkového stavu zjištěného ve věci. S jeho závěry se Nejvyšší soud zcela ztotožňuje. Nalézací soud uvedl, že „ má za prokázané, že prvotním úmyslem obžalovaných bylo obejít restrikce zavedené společností Š. A., pokud jde o přímý prodej automobilů neautorizovaným prodejcům ve Spolkové republice Německo, nicméně realizací fiktivních obchodů se společností T., si byli a museli být vědomi toho, že ruku v ruce s tím, je neoprávněná daňová výhoda, a byli s tím srozuměni. Soud tak u obžalovaných shledává zavinění minimálně ve formě nepřímého úmyslu podle §15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku “. Odvolací soud se s tímto závěrem plně ztotožnil. V bodě 63. napadeného usnesení pak uvedl, že „ na jednání obžalovaných, spočívajících v naplánování a uskutečnění onoho řetězového obchodu s automobily přes spol. T. a další, lze totiž sotva nahlížet jako na cokoli jiného, než na podnikatelský záměr, jehož účelem bylo obejít restrikce, stanovené spol. Š. A., v jehož konečném důsledku byl ale zisk neoprávněné daňové výhody “. Judikatura obecných soudů uznává, že závěry o tom, že čin byl spáchán úmyslně, lze v případech, kdy v této otázce chybí doznání pachatele, jako v projednávané věci, činit nepřímo z okolností činu objektivní povahy (např. z povahy činu, způsobu jeho provedení) nebo ze zjištěných okolností subjektivní povahy (např. z pohnutky činu). Zavinění je výslednicí mj. i osobních vlastností pachatele, a lze proto také z nich na formu zavinění usuzovat (viz č. 41/1976 Sb. rozh. tr.). Závěr o zavinění pachatele přitom musí být vždy podložen výsledky dokazování a musí z nich logicky vyplynout, kterýžto požadavek byl ze strany obecných soudů beze zbytku dodržen. Okolnosti subjektivního charakteru lze zpravidla dovozovat toliko nepřímo z okolností objektivní povahy, z nichž je možno podle zásad logického myšlení usuzovat na vnitřní vztah pachatele k porušení nebo ohrožení zájmů chráněných trestním zákonem (srov. například rozhodnutí č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 8 Tdo 394/2010, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2001, sp. zn. 5 Tz 225/2001, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2728/12). Vylákáním výhody na dani je v zásadě jakékoliv úmyslné předstírání skutečností zakládajících povinnost státu nebo jiného příjemce takové povinné platby poskytnout peněžité plnění subjektu, jenž ve skutečnosti nemá na takové plnění nárok (R 22/2005). Využívány jsou přitom různé formy neoprávněného uplatňování výhod spojených s odvody jednotlivých povinných plateb, specificky pak výhod spočívajících v právu na osvobození od nich nebo odpočtu z nich, případně v právu na jejich snížení. Daného cíle - vylákání úhrad určitých peněžitých plnění od příjemců takových plateb - je dosahováno předstíráním okolností opodstatňujících uplatnění těchto výhod, v některých případech v kombinaci s předstíráním okolností zakládajících vznik povinnosti k úhradě plateb, od nichž se odvíjí, nebo se zkreslováním výše těchto plateb. Jedněmi z nejčastěji využívaných neoprávněných daňových výhod jsou neoprávněné odpočty daně z přidané hodnoty na výstupu podle §4 odst. 1 písm. m) a §72 a násl. zákona o DPH, přičemž tyto výhody jsou neoprávněně uplatňovány zejména při fingovaných vývozech zboží do zahraničí, ať už do členských států Evropské unie nebo do zemí mimo rámce této unie. Ve vztahu k DPH je přitom využíváno jednak toho, že její plátce je oprávněn snížit její odvod z plateb od zákazníků o její část zaúčtovanou na vstupech, jednak toho, že vývoz zboží do zahraničí je osvobozen od jejího uplatnění na výstupu. Jejím odpočtem je přitom míněno ono snížení daňové povinnosti plátce o její část zaúčtovanou na vstupech. O nadměrný odpočet, s nímž je spojena povinnost státu vrátit plátci přeplatek na ní, pak jde v případě, že nárok na odpočet její části uhrazené na vstupu převýší v určitém zdaňovacím období daňovou povinnost na výstupu >9< (srovnej Draštík, A.; Fremr, R.; Durdík, T.; Růžička, M.; Sotolář, A. a kol. Trestní zákoník. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 1677-1682). Jak rozvedeno výše, obhajoba obviněných, že se jednalo o zcela legitimní obchody s vozidly, byla provedeným dokazováním vyvrácena. Nalézací ani odvolací soud nijak nerozporovaly, že výše popsané obchodní operace byly motivovány snahou obviněných vyhnout se restrikcím uvalených společností Š. a. Ostatně sami obvinění uvedenou skutečnost opakovaně přiznali, když uvedli, že primárně sledovali splnění svých prodejních cílů za účelem získání bonusů odvíjejících se od počtu prodaných vozidel. Nicméně vedlejším, a zcela nevyhnutelným, následkem bylo porušení zákona o DPH, resp. vylákání výhody na dani coby důsledek neoprávněného uplatnění nároku na osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu. S tímto byli obviněni srozuměni. Skutečnost, že dodáním vozidel do jiného členského státu bylo primárně sledováno obejití restrikcí obchodní povahy, nevylučuje trestní odpovědnost obviněných za daňový delikt, neboť jak správně opakovaně upozornily soudy v projednávané věci, úmysl pachatele ke spáchání deliktu podle §240 tr. zákoníku nevylučují ani takové kroky, které podnikl pro uskutečnění podnikatelského záměru, jenž byl ve skutečnosti jen prostředkem ke spáchání trestného činu (srovnej usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2012, sp. zn. 5 Tdo 1055/2012). Obvinění totiž při realizaci svého podnikatelského záměru nechali do účetnictví obviněné právnické osoby zavést daňové doklady, které neodpovídaly reálnému stavu věci, resp. zastíraly faktický stav. Námitce obviněných, že se jednalo toliko o podnikatelský záměr, tedy nebylo možno přisvědčit. Obvinění coby zkušení obchodníci v oblasti nákupu a prodeje vozidel v České republice i Evropské unii si museli být vědomi, že obchody, jak byly popsány výše, budou mít dopad v oblasti daní a účetnictví a s tímto byli zcela srozuměni. „ Prokázané fiktivní obchody, které organizoval obžalovaný P., ve svém důsledku směřovaly k vylákání daňové výhody v podobě uplatněného nároku na odpočet DPH v rozporu v rozporu s ustanovením §64 odst. 1 zákona o DPH “. Obchody obviněných byly přitom prokázány jako tuzemské plnění, které je zatíženo daní na výstupu. Závěr o naplnění subjektivní stránky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1 tr. zákoníku tak vyplývá nejen z charakteru a způsobu jednání obviněných popsaného ve skutkové větě ve výroku o vině, ale i z ostatních rozhodných okolností, zejména pak z neodvratnosti následku v podobě porušení zájmu státu na správném vyměření daně, s nímž obvinění museli počítat jako s následkem, který nastal, případně mohl snadno nastat, ale nenastal jen z důvodu obezřetnosti příslušného finančního úřadu, který včas odhalil podezřelé okolnosti uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty (část jednání v pokusu). S ohledem na uvedené nelze přisvědčit námitce obviněných stran porušení zásady subsidiarity trestní represe. Obecně lze uvést, že zásada subsidiarity trestní represe vyžaduje, aby stát uplatňoval prostředky trestního práva zdrženlivě, to znamená především tam, kde jiné právní prostředky selhávají nebo nejsou efektivní, neboť trestní právo a trestněprávní kvalifikaci určitého jednání jako trestného činu, je třeba považovat za ultima ratio, tedy za krajní prostředek, který má význam především celospolečenský, tj. z hlediska ochrany základních celospolečenských hodnot. Podstata je v tom, že trestní právo disponuje těmi nejcitelnějšími prostředky státního donucení, které značně zasahují do práv a svobod občanů a jejich blízkých a mohou vyvolat i řadu vedlejších negativních účinků nejen u pachatele, ale i u jeho rodiny a společenství, ve kterém žije. Proto legitimitu trestněprávních zásahů může odůvodnit výlučně nutnost ochrany elementárních právních hodnot před činy zvlášť škodlivými pro společnost s tím, že neexistuje jiné řešení než trestněprávní a že pasivita státu by mohla vést ke svémoci či svépomoci občanů a k chaosu. Uvedená zásada je vyjádřena v ustanovení §12 odst. 2 tr. zákoníku tak, že trestní odpovědnost pachatele a trestněprávní důsledky s ní spojené lze uplatňovat jen v případech společensky škodlivých činů, ve kterých nepostačuje uplatnění odpovědnosti podle jiného právního předpisu . Porušení principu subsidiarity trestní represe, resp. pojetí trestního práva jako ultima ratio, samozřejmě nelze zpochybňovat. To však neznamená, že by bylo vyloučeno vyvození trestní odpovědnosti pachatele v případech společensky nebezpečných činů. Od nabytí účinnosti nového trestního zákoníku dnem 1. 1. 2010 se Nejvyšší soud otázkou uplatnění zásady subsidiarity trestní represe a výkladem §12 odst. 2 tr. zákoníku zabýval v celé řadě svých rozhodnutí (srov. stanovisko trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 30. 1. 2013, sp. zn. Tpjn 301/2012, publikované pod č. 26/2013 Sb. rozh. tr.), kdy základním výstupem z těchto rozhodnutí je obecný názor, že zásadu subsidiarity trestní represe není možno aplikovat tak široce, že by to vedlo k odmítnutí použití prostředků trestního práva. Lze přitom konstatovat, že sama existence jiné právní normy, umožňující nápravu závadného stavu způsobeného obviněným, ještě nezakládá nutnost postupu jen podle této normy s odkazem na citovanou zásadu bez možnosti aplikace trestněprávních institutů. Ostatně právě trestná činnost v oblasti daní je toho dobrým příkladem. Při splnění zákonem předepsaných podmínek je například možno vést paralelní řízení o totožném skutku, správní a trestní, a v obou těchto řízeních uložit odpovídající sankci, jak ostatně bylo rozvedeno ve vztahu k výše vyhodnocené námitce obviněné právnické osoby stran porušení zásady ne bis in idem. Ačkoli byla obviněná právnická osoba postižena v rámci daňového (správního) řízení, kdy byly správcem daně vydány dodatečné platební výměry a byla uložena sankce – penále, nevylučuje to její postih v rámci trestního řízení. Zásada subsidiarity trestní represe a pojetí trestního práva jako „ultima ratio“ nevylučují spáchání trestného činu a uložení trestu v případě závažného porušení určitých povinností, které lze sankcionovat i mimotrestními prostředky, protože trestní zákoník chrání též veřejné zájmy státu a soukromé zájmy fyzických a právnických osob (srovnej usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 2. 2011, sp. zn. 6 Tdo 1508/2010). Základní funkcí trestního práva je ochrana společnosti před kriminalitou. Byl-li spáchán trestný čin, jehož skutková podstata byla beze zbytku ve všech znacích naplněna, jak je tomu v posuzovaném případě, nemůže stát rezignovat na svou roli při ochraně oprávněných zájmů (fyzických a právnických osob) poukazem na primární existenci institutů správního práva či jiných právních odvětví (občanského, obchodního práva), jimiž lze zajistit nápravu. Jak nalézací, tak odvolací soud uvedenou zásadu v rámci odůvodnění svých rozhodnutí neopomněly. Nalézací soud na str. 50 rozsudku uvedl, že k zániku trestní odpovědnosti nemůže dojít ani s ohledem na to, že daňová povinnost byla nakonec splněna, neboť „ daňové delikty jsou společensky škodlivé natolik, že stát nemůže rezignovat na jejich adekvátní trestní postih “. Odvolací soud pak v bodě 71. odůvodnění napadeného usnesení připomněl svůj postoj vyslovený již v kasačním rozhodnutí ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2020, a to s poukazem na rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 18. 4. 2012, sp. zn. 3 Tdo 854/2012, v rámci něhož Nejvyšší soud konstatoval, že zásadu subsidiarity trestní represe nelze vykládat tak, že pokud státní moc disponuje i jinými kontrolními mechanismy, na jejichž základě lze zajistit splnění zákonné povinnosti konkrétním subjektem (poplatníkem daně), a prostřednictvím těchto mechanismů splnění této povinnosti také docílí (vynutí), zbavuje to dotčený subjekt trestní odpovědnosti. Takový zjednodušující výklad by totiž ad absurdum znamenal, že např. daňový poplatník, který úmyslně zkrátí daň ve smyslu §240 tr. zákoníku, podstupuje pouze to riziko, že pokud jeho podvodné jednání správce daně odhalí, bude nucen uhradit daň v plné výši, tak jak měl sám učinit dobrovolně při respektování své zákonem stanovené povinnosti, jíž se chtěl ovšem záměrně vyhnout. Obviněný D. P. částečně směřuje své námitky do samotného odůvodnění soudních rozhodnutí, kdy namítá „vadné zdůvodnění v prvostupňovém rozsudku“ (bod VI.A dovolání) a „vadné zdůvodnění v napadeném rozhodnutí“ (bod VI.B dovolání). Je třeba upozornit, že podle §265a odst. 4 tr. ř. dovolání jen proti důvodům rozhodnutí není přípustné. Zákonná úprava připouští dovolání jen z výslovně stanovených a taxativně vypočtených důvodů, které jsou obsaženy v §265b tr. ř., jak bylo rozvedeno výše. Rovněž námitka, že nebylo ze strany odvolacího soudu dostatečně reagováno na jednotlivé námitky, zejména pak námitky stran údajného porušení daňových předpisů za situace, kdy podle obviněného byl rozdíl na celkové daňové povinnosti při různých mechanismech výpočtu vždy nulový, neodpovídá žádnému z dovolacích důvodů. Nutno uvést, že rozhodnutí odvolacího soudu je v tomto ohledu sice stručné, avšak nelze říci, že by nebylo přezkoumatelné, nebo že představuje zásah do práva na spravedlivý proces. Dle ustálené praxe Ústavního soudu, vyjádřené např. v rozhodnutí Ústavního soudu ve věci sp. zn. II. ÚS 1153/16, je mj. uvedeno, že „ Soudům adresovaný závazek, plynoucí z práva na spravedlivý proces (čl. 6 odst. 1 Úmluvy), promítnutý do podmínek kladených na odůvodnění rozhodnutí, nemůže být chápán tak, že vyžaduje podrobnou odpověď na každý argument. Odvolací soud se při zamítnutí odvolání může omezit i na převzetí odůvodnění nižšího soudu (srov. rozsudek ESLP ve věci Helle proti Finsku ze dne 19. 12. 1997, č. 20772/92, odst. 59 - 60) .“ V rozporu s tím tedy není, jestliže Krajský soud v Hradci Králové na odvolací námitky obviněných reagoval též odkazem na řádně odůvodněné závěry soudu prvního stupně, v rámci nichž je také patřičně reagováno na výhrady obviněného. Napadený rozsudek nelze posuzovat izolovaně, nýbrž jedině v návaznosti na rozhodnutí soudu prvního stupně, se kterým tvoří celek. Je-li tento celek posuzován komplexně, pak požadavkům na přezkoumatelnost obstojí a obviněný v něm odpověď na své námitky najde (srovnej usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 11. 2022, sp. zn. 11 Tdo 970/2022, ze dne 30. 8. 2016. sp. zn. 6 Tdo 1107/2016, rovněž usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2008, sp. zn. II. ÚS 2947/08). Dovolacím důvodům uplatněnými obviněnými J. V. a F. H., a de facto i obviněným D. P., pak neodpovídá jimi vznesená námitka spočívající v tvrzení, že došlo k nepřípustnému zavázání nalézacího soudu právním názorem soudu odvolacího, kdy poukazují na to, že odvolací soud v rámci kasačního rozhodnutí ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2010, v podstatě udělil pokyn soudu nalézacímu, jak má hodnotit jednání (úmysl) obviněných, přičemž dospěl ke zcela opačným skutkovým zjištěním než soud nalézací, a to bez toho, aby provedl jakékoli vlastní dokazování. Podle obviněných tak jednal v rozporu s ustanovením §263 odst. 7 věta první tr.ř. Nejvyšší soud ve stručnosti připomíná, že případ, kdy je rozsudek nalézacího soudu zrušen a vrácen na podkladě nedostatečně zjištěného skutkového stavu nebo v případě hodnocení důkazů v rozporu se zásadami formální logiky jednotlivě i v jejich souhrnu (§2 odst. 6 tr. ř.), je předvídán trestním řádem, který umožňuje zrušit napadené rozhodnutí, vzniknou-li pochybnosti o správnosti skutkových zjištění ohledně přezkoumávané části rozsudku, k objasnění věci je třeba důkazy opakovat nebo provádět důkazy další a jejich provádění před odvolacím soudem by znamenalo nahrazovat činnost soudu prvního stupně [§258 odst. 1 písm. c) tr. ř.], nebo pro vady rozsudku, zejména pro nejasnost nebo neúplnost jeho skutkových zjištění týkajících se přezkoumávané části rozsudku, nebo proto, že se ohledně takové části soud nevypořádal se všemi okolnostmi významnými pro rozhodnutí [§258 odst. 1 písm. b) tr. ř.]. Ustanovení §264 odst. 1 tr. ř. výslovně uvádí, že soud, jemuž věc byla vrácena k novému projednání a rozhodnutí, je vázán právním názorem, který vyslovil ve svém rozhodnutí odvolací soud, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení odvolací soud nařídil. Právním názorem je i názor na otázky procesního práva, tedy i názor na hodnocení důkazů podle §2 odst. 6 tr. ř. Odvolací soud sice může upozornit soud prvního stupně, v jakém směru má být řízení doplněno nebo čím je potřeba se znovu zabývat, nesmí však ke způsobu hodnocení důkazů udělovat závazně pokyny, nýbrž může soud prvního stupně upozornit, v kterých směrech má být řízení doplněno a čím je třeba se znovu zabývat (k tomu srovnej např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 13. 11. 1996, sp. zn. 2 Tzn 187/96, publikovaný v Souboru soudních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu pod č. 20/1997, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 12. 1967, sp. zn. 9 Tz 78/67, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 26. 9. 2001, sp. zn. 4 Tz 196/2001, rovněž nálezy Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2014, sp. zn. III. ÚS 1980/13, ze dne 20. 3. 2002, sp. zn. I. ÚS 615/01, dne 28. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 445/06, ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. III. ÚS 825/18). V nyní posuzované věci je napadáno v pořadí druhé rozhodnutí nalézacího i odvolacího soudu, kdy nalézací soud nejprve rozhodl rozsudkem ze dne 21. 7. 2020 (č. l. 5237-5258), který byl následně z podnětu odvolání státního zástupce zrušen podle §258 odst. 1 písm. b), c), d) tr. ř. v celém rozsahu a podle §259 odst. 1 tr. ř. byla věc vrácena soudu prvního stupně s pokyny k doplnění dokazování a k následnému hodnocení všech provedených důkazů v souladu s principy zakotvenými v §2 odst. 6 tr. ř., a k důslednému vypořádání se s obsahem všech provedených důkazů. Nejvyšší soud zde opakuje, co již bylo rozvedeno výše v rámci vypořádání se s námitkou zjevného rozporu mezi skutkovými zjištěními a provedenými důkazy, tedy, že odvolací soud v rámci předchozího kasačního rozhodnutí dospěl k závěru, že závěr o zproštění obžaloby všech obviněných z důvodu uvedeného v ustanovení §226 písm. b) tr. ř. neobstojí. Odvolací soud upozornil soud nalézací na jednostranné hodnocení důkazů, na absenci hodnocení některých dalších důkazů, jakož i na nezabývání se jejich úplným obsahem a vzájemnými souvislostmi v intencích §2 odst. 6 tr. ř. a dal i pokyny k případnému doplnění dokazování (výpověď svědka J. M.). V souladu s výše citovanou judikaturou odvolací soud uložil nalézacímu soudu, kterými otázkami se zabývat, a to s poukazem, aby veškeré důkazy hodnotil samotně i v kontextu s jiným provedenými důkazy. Nejednalo se tak o pokyn, který by vnucoval a předjímal právní hodnocení věci, pročež není možné námitce obviněných přiznat opodstatnění. Jako přiléhavé se jeví poukázat na úvahu odvolacího soudu v bodu 22. odůvodnění kasačního rozhodnutí, kde odvolací soud uvedl, že dosavadní průběh dokazování nasvědčuje situaci, že se jednalo o fiktivní obchody, od čehož se odvíjí další úvahy soudu, přičemž je třeba rovněž připomenout, že odvolací soud reagoval na námitky uplatněné státním zástupcem v rámci řádného opravného prostředku. Například stran subjektivní stránky uvedl v bodě 24. odůvodnění, že právnímu názoru odvolatele lze spíše přisvědčit, než jej považovat za nesprávný. Z citovaného usnesení Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 7. 1. 2021, sp. zn. 10 To 231/2020, nikterak nevyplývá závěr, že by odvolací soud hodnotil otázku viny obviněných a existenci jejich viny presumoval nebo ji dokonce bral jako nepochybnou, a že by v tomto směru soudu prvního stupně uložil, aby takto rozhodl. Nejvyšší soud shrnuje, že odvolacím soudem uložené pokyny nepřekročily hranice jeho pravomoci ani nutnosti napravit nesprávnost úvah a hodnocení důkazů soudem prvního stupně [srov. dále např. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 21. 12. 1967, sp. zn. 9 Tz 78/67 (publikované v Souboru soudních rozhodnutí a stanovisek Nejvyššího soudu pod č. 36/1968)]. Obviněná právnická osoba H.-a. v rámci podaného dovolání přednesla požadavek na předložení předběžné otázky k Soudnímu dvoru Evropské unie, která by se měla týkat posouzení otázky fiktivnosti jednání při obejití restrikcí ze strany výrobce automobilů, resp. otázky vložení „umělého“ prostředníka do řetězce obchodů. Odvolací soud reagoval na uvedený požadavek v bodě 41. odůvodnění napadeného usnesení odkazem na nedostatek procesních předpokladů s tím, že žádosti o vyřešení předběžné otázky jsou zpravidla v kompetenci Nejvyššího soudu. Nejvyšší soud nicméně neshledává s ohledem na výše rozvedené závěry, které zaujal k předloženým námitkám obviněných, že by otázka fiktivnosti obchodů v projednávané věci vzbuzovala jakékoli pochybnosti. Předložení předběžné otázky k Soudnímu dvoru upravuje §9a tr. ř. a podle §9a odst. 3 tr. ř. se při podávání žádosti k Soudnímu dvoru o rozhodnutí o předběžné otázce řídí příslušnými předpisy upravujícími řízení před Soudním dvorem. Podle článku 267 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie může soud členského státu, jehož rozhodnutí lze napadnout opravnými prostředky podle vnitrostátního práva, předložit předběžnou otázku Soudnímu dvoru a požádat ho o rozhodnutí o ní, jestliže potřebuje výklad Smlouvy nebo jiného unijního práva k tomu, aby mohl ve věci rozhodnout. Vzhledem k tomu, že však soud členského státu nemůže posuzovat platnost právního aktu unijního orgánu nebo právní normy unijního práva, musí vždy požádat o rozhodnutí o předběžné otázce, má-li za to, že právní akt unijního práva je neplatný, neboť jen Soudní dvůr může výlučně rozhodnout o neplatnosti právní normy evropského práva. V nyní projednávané věci však nevyvstává ani jeden z nastíněných problémů, neboť soud při posuzování v této věci nehodnotí žádný právní akt unijního práva a rovněž pro rozhodnutí ve věci nevyvstává potřeba výkladu jakéhokoliv unijního práva. Předložení předběžné otázky k Soudnímu dvoru Evropské unie na základě ustanovení §9a tr. ř. nelze založit na nespokojenosti dovolatele s národní úpravou, případně jeho zájmu dozvědět se názor Soudního dvora na ni. S ohledem na skutečnost, že Nejvyšší soud je stabilizovanými skutkovými zjištěními soudů nižších stupňů vyjádřených ve skutkové větě rozsudku vázán a nedovodil-li současně, že by právně relevantní námitky byly důvodné, dospěl k závěru, že dovoláním napadené rozhodnutí není zatíženo vytýkanými vadami. Obvinění současně uplatnili v převážné většině námitky totožné s těmi, které byly již uplatněny v předcházejících fázích řízení, a Nejvyšší soud v této souvislosti připomíná, že „ opakuje-li obviněný v dovolání v podstatě jen námitky uplatněné již v řízení před soudem prvního stupně a v odvolacím řízení, se kterými se soudy obou stupňů dostatečně a správně vypořádaly, jde zpravidla o dovolání zjevně neopodstatněné ve smyslu §265i odst. 1 písm. e) trestního ř. “ (usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002 - Soubor rozh. NS č. 408, sv. 17). V. Závěr Podle §265i odst. 1 písm. e) tr. ř. Nejvyšší soud dovolání odmítne , jde-li o dovolání zjevně neopodstatněné. S ohledem na shora stručně uvedené důvody Nejvyšší soud v souladu s citovaným ustanovením zákona (§265i odst. 2 tr. ř.) dovolání obviněných J. V., F. H., D. P. a právnické osoby H.-a. odmítl. Za podmínek §265r odst. 1 písm. a) tr. ř. učinil toto rozhodnutí v neveřejném zasedání. Poučení: Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§265n tr. ř.). V Brně dne 23. 2. 2023 JUDr. Petr Šabata předseda senátu _______________________________________________________ Poznámky pod čarou jsou v textu odkazovány následovně: >číslo< 1) např. rozsudek ze dne 8. 6. 1986 ve věci Engel a další versus Nizozemí, rozsudek ze dne 24. 2. 1994 ve věci Bendenoun a další versus Francie, rozsudek ze dne 24. 9. 1997 ve věci Garyfallou versus Řecko, nebo rozsudek ze dne 27. 11. 2014 ve věci Lucky Dev versus Švédsko. 2) rozsudek velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku ze dne 15. 11. 2016 (č. 241130/11 a č. 29758/11) 3) Obviněná právnická osoba H.-a. využila možnosti podat správní žalobu. 4) Je třeba nicméně mít na paměti, že ani případné zamítnutí důkazního návrhu bez adekvátního odůvodnění by ještě samo o sobě nevedlo k závěru o porušení práva na spravedlivý proces (viz např. rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ve věci Dorokhov proti Rusku, č. 66802/01). K porušení tohoto práva totiž nedochází v důsledku samotného nevyhovění důkaznímu návrhu obviněného či nerozvedení podrobných důvodů pro takový postup. Nerespektování uvedeného práva na spravedlivý proces je založeno až situací, pokud by neprovedení takového důkazu současně představovalo závažný deficit z hlediska plnění povinnosti zjištění skutkového stavu věci, o němž nevznikají důvodné pochybnosti. 5) Draštík, A.; Fremr, R.; Durdík, T.; Růžička, M.; Sotolář, A. a kol. Trestní zákoník. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s.1670 6) Fiktivní plnění může být spatřováno i v takovém plnění, ke kterému skutečně v deklarovaném objemu ať již služeb či zboží došlo, avšak stalo se tak bez skutečného plnění jednoho z podnikajících subjektů, který byl zařazen do řetězce dalších takových subjektů deklarujících plnění, a to pouze s cílem vystavení faktur či jiných dokladů potřebných k vedení účetnictví okolních daňových subjektů s tím, že u tohoto daňového subjektu nebudou odváděny příslušné daně a tento daňový subjekt bude pro příslušný finanční úřad nekontaktní (R 22/2005 - v odůvodnění). 7) Např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, sp. zn. 9 Afs 83/2009-232, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 9. 2014, sp. zn. 3 Afs 41/2014-46, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, sp. zn. 2 Afs 55/2016-38 8) Stejný postoj zaujal nalézací soud i k emailu předloženému obhajobou (JUDr. Lichnovský) u hlavního líčení dne 9. 3. 2021 (č. l. 5318). 9) Nelze opomenout, že v určitých případech dochází v průběhu doby ke kombinaci obojího, tedy jak ke krácení povinných plateb, tak k vylákávání výhod na nich. Tak mohou být ve vztahu k jedné a téže povinné platbě v určitých zdaňovacích obdobích vylákávány neoprávněné výhody na ní (například inkasováním jejího fiktivního přeplatku ve formě nadměrného daňového odpočtu), zatímco v jiných zdaňovacích obdobích může být krácena (například snižováním jejího odvodu neoprávněným daňovým odpočtem), anebo může souběžně docházet ke krácení jednoho jejího druhu (například daně z přidané hodnoty) a k vylákávání výhody na jiném jejím druhu (například na spotřební dani) - Draštík, A.; Fremr, R.; Durdík, T.; Růžička, M.; Sotolář, A. a kol. Trestní zákoník. Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 1680.